ESTUDO SOBRE O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO DOS ENTES FEDERATIVOS BRASILEIROS

1 INTRODUÇÃO

O objetivo principal do presente estudo é analisar o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo em âmbito nacional e realizar um comparativo com o Setor Privado e as normas nacionais e internacionais que tratam do tema.

No tocante aos objetivos específicos da pesquisa busca-se analisar a conceituação de Administração Pública, Contabilidade Pública, Controle Interno e Auditoria Interna e relacionar seus aspectos conceituais com as diversas estruturas de Sistema de Controle Interno no Brasil.

O problema investigado parte das seguintes perguntas: Quais são as estruturas do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo em âmbito nacional? Quais são as estruturas do Controle Interno na iniciativa privada nacional e internacional? Quais são as normas nacionais e internacionais relacionadas ao tema?

Com o amadurecimento da democracia brasileira e a evolução das novas tecnologias da informação, principalmente a internet, surge cada vez mais a participação ativa do cidadão no controle da Administração Pública e no processo decisório das políticas públicas.

Essas transformações no perfil da sociedade brasileira têm exigido cada vez mais do estado modelos alternativos de gestão pública, principalmente por meio do fortalecimento do Sistema de Controle Interno. Esses novos paradigmas da gestão pública enfatizam os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a participação e o controle da sociedade civil sobre a Administração Pública.

Nesse contexto o fortalecimento da democracia participativa, de ascensão do cidadão a um patamar de maior destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe a qualificação da gestão e o amadurecimento das estruturas do Sistema de Controle Interno do Setor Público na medida que propicia a melhoria da gestão pública e por consequência melhora a eficiência do controle social sobre o gasto público, além de possibilitar a prevenção e o combate à corrupção.

Para tanto é preciso que o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo dos Entes Federativos seja estruturado de maneira eficiente a ponto de disponibilizar qualquer tipo informação aos órgãos de controle externo e principalmente ao cidadão, uma vez que toda informação tornada pública pela transparência deve possuir atributos de qualidade como confiabilidade, integridade, relevância e tempestividade, dentre outras, que garantam ao cidadão o direito fundamental à informação e sua utilidade pelos usuários em geral.

Atualmente no Estado de Santa Catarina o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo fiscaliza e disponibiliza informações sobre a arrecadação da receita, e a realização das despesas e investimentos públicos referentes a uma receita bruta de mais de 25 bilhões de reais, por meio da Controladoria Geral do Estado instituída pela Lei Complementar 741, de 12 de junho de 2019, e da Secretaria de Estado da Fazenda, por meio da Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF)[1] como órgão central do Sistema de Contabilidade Estadual.

Nesse contexto destaca-se a relevância dessa pesquisa ao trazer a reflexão sobre Sistema de Controle Interno e a atual estrutura adotada em 2019 pelo Estado de Santa Catarina, visto que um sistema eficiente pode garantir a melhoria contínua na gestão dos recursos públicos e ainda proporcionar uma transparência de qualidade, com informações que tutelem o direito à informação aos cidadãos, e que se tornem ferramentas importantes para o fortalecimento da democracia participativa, ao possibilitar que cada cidadão exerça o controle social sobre a aplicação dos recursos públicos, e ainda possa participar cada vez mais dos processos decisórios sobre a utilização desses recursos.

Para atingir os objetivos da pesquisa apresentar-se-á no decorrer desse estudo a estrutura do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo nacional e ainda o atual sistema adotado pelo Estadual Catarinense, com vistas a demonstrar a importância para a gestão pública e a garantia da transparência, de modo que haja o equilíbrio das contas públicas e que o cidadão catarinense tenha credibilidade nessa informação a ponto de poder exercer o controle social sobre a gestão dos recursos públicos estaduais.

2 REVISÃO DE LITERATURA

2.1 Administração Pública

A Administração Pública “em sentido formal é o conjunto de órgãos instituídos para a consecução dos objetivos do governo, e em sentido material, é o conjunto das funções necessárias aos serviços públicos em geral”. Assim numa “visão global todo o aparelhamento do Estado pré-ordenado à realização de serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas”. (MEIRELLES, 2004, p. 64)

Com isso defini-se a Administração Pública como a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade segundo os preceitos do direito e da moral, visando ao bem comum. (MEIRELLES, 2004, p. 84)

Com o objetivo de satisfazer as necessidades da sociedade brasileira a Administração Pública diferencia-se da administração privada pela obediência compulsória aos princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência, e supremacia do interesse público. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 14)

No âmbito normativo, a Constituição Federal trata da Administração Pública no Capítulo VII, e define seus princípios basilares no art. 37 segundo o qual a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito federal e dos Municípios “obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência".  

Com relação ao Princípio da Legalidade, Hely Lopes Meirelle explica que na Administração Pública não há liberdade irrestrita, uma vez que só é permito fazer ou deixar de fazer o que está previsto em lei, e explica que a legalidade significa que o administrador público está, em toda sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei, e às exigências do bem-comum, e deles não se pode afastar ou desviar. (MEIRELLES, 2004)

Já o Princípio da Impessoalidade visa à satisfação do interesse público em oposição ao interesse particular e o favorecimento de terceiros, e impõe que os atos administrativos sejam praticados de acordo com os escopos da lei, precisamente para evitar autopromoções dos agentes públicos. (BULOS, 2002, p. 577)

O Princípio da Moralidade Administrativa “está intimamente ligada ao conceito do bom administrador, que é aquele que usando de sua competência legal, se determina não só pelos preceitos vigentes, mas também pela moral comum”. (MEIRELLES, 2004)

Pelo Princípio da Publicidade que o cidadão é informado dos atos públicos, e pode exercer seu papel de cidadão participativo no controle social e fortalecer a democracia. Para Hely Lopes Meirelles publicidade é a divulgação oficial do ato para conhecimento público e início de seus efeitos externos e aquisição da validade universal. (MEIRELLES, 2004, p. 93)

Desse princípio decorre a obrigatoriedade do administrador público prestar contas dos seus atos de gestão e da aplicação dos recursos públicos perante a sociedade. É o dever de transparência que o gestor público deve primar em prol da democracia, sendo um princípio fundamental para que o Estado atingir o bem comum pelo uso eficiente dos recursos.

Nos anos 30, surgiu no governo do Presidente Getúlio Vargas o modelo de Administração Pública Burocrática com o objetivo de resolver problemas da Administração Pública Patrimonialista como coronelismo, clientelismo, corrupção, confusão do patrimônio público e privado dos administradores públicos, dentre outros. Para isso esse modelo burocrático era voltado a impessoalidade, ao formalismo, a hierarquia funcional, a idéia de carreira pública e a profissionalização do servidor. Entretanto na década de 1990 esse modelo de administração pública entrou em crise por não conseguir atingir seus objetivos e consequentemente as demandas da sociedade. (LIMA, 2000)

Em sua substituição surgiu no governo do Presidente Fernando Henrique Cardoso o modelo de Administração Pública Gerencial traçado no "Plano Diretor da Reforma do Estado", preconizado principalmente pelo ex-ministro Bresser Pereira, para quem esse modelo gerencial se apresenta como uma nova forma de gestão da coisa pública mais compatível com os avanços tecnológicos, mais ágil, mais voltada para o controle de resultados do que de procedimentos, e mais compatível com o avanço da democracia em todo o mundo, que exige uma participação cada vez mais direta da sociedade na gestão pública. (LIMA, 2000)

Nessa perspectiva gerencial foi aprovada, em 1998, a Emenda Constitucional nº 19, que veio a instrumentalizar as mudanças que se mostravam necessárias à remoção de obstáculos da Constituição Federal e a implantação plena dos postulados da Administração Pública Gerencial. (BULOS, 2002, p. 581)

Com esse propósito a Emenda Constitucional nº 19 introduziu no caput do art. 37 o Princípio da Eficiência que traduz a idéia de presteza, rendimento funcional, responsabilidade no cumprimento dos deveres impostos a todo agente público. Seu objetivo é a obtenção de resultados positivos no exercício dos serviços públicos, satisfazendo as necessidades básicas dos administradores. (BULOS, 2002, p. 581)

Assim modernamente a Administração Pública se aproxima da Administração Privada, com o intuito de tornar-se gerencial, e para isso impõe ao administrador público o dever de planejar, organizar, dirigir e controlar os recursos postos à sua disposição, devendo, sobre esta gestão, prestar as devidas contas. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 14)

Por fim com relação ao dever constitucional de prestar contas da gestão dos recursos públicos tem-se utilizado o termo accountability, que em seu sentido mais abrangente, pode ser definido como a responsabilidade do governante de prestar contas de suas ações. (CUBAS, 2009)

Acrescenta-se, ainda, que a accountability pode ser entendida como a responsabilização permanente dos gestores públicos em termos da avaliação da legalidade, mas também da economia, da eficiência, da eficácia e da efetividade dos atos praticados em decorrência do uso do poder que lhes é outorgado pela sociedade. (FELIX, 2008)

2.2 Contabilidade Pública

A contabilidade é um instrumento de registro, controle, análise e interpretação de todos os atos e fatos da administração pública por meio da escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais. (KOHAMA, 2000, p. 73)

Pode-se dizer que a contabilidade é a técnica que produz com fidedignidade relatórios que demonstram ao gestor público a segurança necessária à tomada de decisão. (GALANTE, 2005, p. 31)

Segundo o artigo 83 da Lei Federal n° 4.320/64 que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos entes públicos “a contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados”.

Pode-se afirmar que a contabilidade, exerce um papel fundamental na Administração Pública, uma vez que auxilia no controle de muitas áreas como a previsão e execução orçamentária, execução financeira, registros contábeis dos atos da administração, controle do patrimônio, avaliação e cumprimento de metas e controle interno. (GALANTE, 2005, p. 32)

Corrobora com essa afirmação a disposição do artigo 85 da Lei 4.320/64, onde a contabilidade será organizada de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

A Lei 4.320/64 acrescenta nos artigos 87 e 89 que “haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte”, e que a “contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira patrimonial e industrial”.

Percebe-se desses dispositivos legais a importância dada à contabilidade para o controle, avaliação, evidenciação e acompanhamento da execução orçamentária e financeira, composição do patrimônio e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros tão importantes para a tomada de decisão dos gestores públicos e para dar transparência aos atos de gestão.

Segundo o Decreto Estadual de SC nº 2.056/09, art. 2º, inciso III, que ainda regulamenta o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo de Santa Catarina, a Contabilidade Pública é um ramo especializado da contabilidade que cuida das práticas contábeis aplicáveis ao registro e controle de transações orçamentárias, financeiras e patrimoniais dos órgãos e entidades da administração pública, objetivando salvaguardar o patrimônio estatal, prestar informações tempestivas e fidedignas que auxiliem os gestores no processo de tomada de decisão e dar transparência aos atos e fatos da gestão.

No que tange as características qualitativas das informações busca-se na ciência contábil e seus princípios fundamentais a conceituação necessária, uma vez que essa ciência tem por essência a produção da informação. Nesse sentido, os Professores da FEA/USP explicam que a Contabilidade se trata de metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras, e econômicas de qualquer ente [...]. (IUDÍCIBUS ET AL, 1998, p. 23)

Desse modo a Contabilidade é uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial individualizada, sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo entre seus objetivos a geração de informação e a explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, o planejamento, a tomada de decisão e a transparência.

Ainda, no que tange as qualidades da informação o Conselho Federal de Contabilidade ao tratar das informações contábeis aprovou a Resolução CFC nº 1.121/08 que trata da estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das Demonstrações Contábeis para o setor privado dispondo sobre atributos que tornam as informações úteis para os usuários em geral na tomada de decisões e avaliações.

Nos termos dessa norma as quatro principais características qualitativas das informações são: “compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade". A compreensibilidade refere-se a uma qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis de que “elas sejam prontamente entendidas pelos usuários”.

A relevância significa que "para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões". No que tange a confiabilidade "para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a representar".

Por fim a comparabilidade denota que "os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho".

Em 2011, o Conselho Federal de Contabilidade revogou a Resolução CFC nº 1.121/08 por meio da Resolução CFC nº 1.374/11 que trouxe "as características qualitativas fundamentais da informação contábil-financeira: a relevância e a representação fidedigna”.

A relevância da informação contábil-financeira "é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão [...]".

A representação fidedigna significa que "para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também que representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar". E acrescente que "para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro".

A referida resolução reafirmou a importância da comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade como características qualitativas "que melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é representada com fidedignidade".

Para atender as informações do setor público o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC nº 1.132/08 que aprovou a NBC T 16.5 – Registro Contábil que estabelece critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público. Essa resolução dispõe sobre as características do registro e da informação contábil no setor público da seguinte forma:

(a) Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.

(b) Compreensibilidade – as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. [...]

(c) Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.

(d) Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem.

(e) Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.

(f) Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.

(g) Objetividade – o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.

(h) Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.

(i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.

(j) Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. [...]

(k) Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.

(l) Verificabilidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.

(m) Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizados para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.

Desse modo percebe-se a preocupação da Contabilidade, em especial, do Conselho Federal de Contabilidade com relação aos atributos de qualidade da informação. Por conseguinte, a contabilidade apresenta-se como um instrumento a serviço da Administração Pública que se torna fundamental na era da informação para o aprimoramento a democracia pela possibilidade do gestor público ser provido de informações seguras para a tomada de decisões necessárias a melhoria dos serviços públicos, e ainda disponibilizar as informações sobre atos e fatos da gestão com a credibilidade necessária para o exercício do controle social.

2.2.1 Atual Estrutura da Contabilidade Pública Federal

Em âmbito federal o Sistema de Contabilidade Federal tem suas finalidades, atividades, organização e competências regulamentadas pelo Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009.

Segundo seu art. 3º o Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade, utilizando as técnicas contábeis, registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:

a) as operações realizadas pelos órgãos ou entidades governamentais e seus efeitos sobre a estrutura do patrimônio da União;

b) os recursos dos orçamentos vigentes e as alterações correspondentes;

c) a receita prevista, a lançada, a arrecadada e a recolhida, e a despesa autorizada, empenhada, liquidada e paga à conta dos recursos orçamentários, bem como as disponibilidades financeiras;

d) a situação, perante a Fazenda Pública, de qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda ou, ainda, que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária;

e) a situação patrimonial do ente público e suas variações, decorrentes ou não da execução orçamentária, inclusive as variações patrimoniais aumentativas no momento do fato gerador dos créditos tributários;

f) os custos dos programas e das unidades da administração pública federal;

g) a aplicação dos recursos da União, por unidade da Federação beneficiada; e

h) a renúncia de receitas de órgãos e entidades federais. 

Integram o Sistema de Contabilidade Federal a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda (STN), como órgão central; e órgãos setoriais. Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dos Ministérios, da Advocacia-Geral da União, do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público da União, responsáveis pelo acompanhamento contábil no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI de determinadas unidades gestoras executoras ou órgãos.

A  Secretaria do Tesouro Nacional (STN), como órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos do art. 7º, compete:

I - estabelecer normas e procedimentos contábeis para o adequado registro dos atos e dos fatos da gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades da administração pública, promovendo o acompanhamento, a sistematização e a padronização da execução contábil;

II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública;

III - instituir, manter e aprimorar, em conjunto com os órgãos do Sistema de Administração Financeira Federal, sistemas de informação que permitam realizar a contabilização dos atos e fatos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial da União e gerar informações gerenciais que subsidiem o processo de tomada de decisão e supervisão ministerial;

IV - definir, orientar e acompanhar os procedimentos relacionados com a integração dos dados dos órgãos não-integrantes do SIAFI;

V - elaborar e divulgar balanços, balancetes e outras demonstrações contábeis dos órgãos da administração federal direta e das entidades da administração indireta;

VI - elaborar as demonstrações contábeis consolidadas da União e demais relatórios destinados a compor a prestação de contas anual do Presidente da República;

VII - elaborar e divulgar o Relatório Resumido da Execução Orçamentária do Governo Federal e o Relatório de Gestão Fiscal do Poder Executivo Federal nos termos da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000;

VIII - promover a conciliação da Conta Única do Tesouro Nacional com as disponibilidades no Banco Central do Brasil;

IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos e entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a consistência das informações;

X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de normas e na utilização de técnicas contábeis;

XI - editar normas gerais para consolidação das contas públicas;

XII - elaborar, sistematizar e estabelecer normas e procedimentos contábeis para a consolidação das contas públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

XIII - promover, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, com vistas à elaboração do balanço do setor público nacional e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público;

XIV - promover a harmonização com os demais Poderes da União e das demais esferas de governo em assuntos de contabilidade;

XV - articular-se com os órgãos setoriais do Sistema de Contabilidade Federal para cumprimento das normas contábeis pertinentes à execução orçamentária, financeira e patrimonial;

XVI - promover a liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade de informações sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público;

XVII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos relacionados com a disponibilização de informações da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, para fins de transparência, controle da gestão fiscal e aplicação de restrições;

XVIII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos contábeis com vistas a dar condições para a produção, sistematização, disponibilização das estatísticas fiscais do setor público consolidado, em consonância com os padrões e regras estabelecidas nos acordos e convênios internacionais de que a União for parte;

XIX - manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;

XX - promover a adoção de normas de consolidação das contas públicas, padronização das prestações de contas e dos relatórios e demonstrativos de gestão fiscal, por meio da elaboração, discussão, aprovação e publicação do Manual de Demonstrativos Fiscais - MDF e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - MCASP;

XXI - dar suporte técnico aos entes da Federação quanto ao cumprimento dos padrões estabelecidos no MCASP, no MDF, e em normas gerais aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios;

XXII - disseminar, por meio de planos de treinamento e apoio técnico, os padrões estabelecidos no MCASP e no MDF para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

XXIII - prestar suporte técnico aos órgãos dos Estados e Municípios para melhoria da qualidade do processo sistêmico e organizacional da gestão contábil;

XXIV - exercer as atribuições definidas pelo art. 113 da Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, a saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercâmbio de dados informativos, expedir recomendações técnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram aquela Lei;

XXV - promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação de representantes dos órgãos e entidades da administração pública;

XXVI - buscar a harmonização dos conceitos e práticas relacionadas ao cumprimento dos dispositivos da Lei Complementar no 101, de 2000, e de outras normas gerais;

XXVII - identificar as necessidades de convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público;

XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas aplicado ao setor público, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público; e

XXIX - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público.

2.3 Controle Interno

Primeiramente é importante diferenciar as terminologias de Controle interno e Auditoria Interna muitas vezes são utilizadas de forma equivocada, confundidas ou até como sinônimas. (MINAS GERAIS, 2012, p. 3)

No setor público estes termos podem ser assim definidos:

Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos integrados com vistas a assegurar que os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma eficiente, eficaz e efetiva.

Auditoria Interna – atividade que compreende os exames, análises, comprovações e levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação dos controles internos. (MINAS GERAIS, 2012, p. 3)

Com vista a garantir uma maior eficiência da gestão do Estado, ganha cada vez mais importância o controle sobre os recursos públicos, uma vez que um controle eficiente pode proporcionar melhorias na satisfação das necessidades da sociedade.

Para isso é necessário criar mecanismos de gestão capazes de controlar de maneira eficiente a arrecadação e os gastos públicos, comprovar a legitimidade dos atos e a avaliar o cumprimento dos objetivos de governo. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 20)

O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção. (MINAS GERAIS, 2012, p. 3)

Para Cruz e Glock (2003, p. 20) o controle interno é qualquer atividade de verificação sistemática de um registro, exercida de forma permanente ou periódica com o objetivo de verificar se existe conformidade com o padrão estabelecido ou com o resultado esperado, ou, ainda, com o que determinam a legislação e as normas.

Percebe-se que o controle interno se refere aos planos da organização e todos os métodos utilizados no âmbito interno da organização com o objetivo de verificar se existe conformidade com o resultado esperado ou com o que a legislação determina.

Em que pese as diversas definições apresentadas todas convergem no sentido de que o controle interno serve para auxiliar o gestor público na busca de sua missão de colocar serviços públicos de qualidade à disposição da sociedade, tendo em vista as necessidades da população e os objetivos de governo, por intermédio de técnicas modernas de administração, voltadas ao planejamento e a gestão eficiente dos recursos públicos.

Na década de 60, a Lei 4.320/64 representou um marco da modernização da gestão pública, ao instituir normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos entes públicos, bipartindo o controle, na Administração Pública, em interno e externo. (GALANTE, 200, p. 50)

No seu artigo 75 dispõe que o controle da execução orçamentária compreenderá a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; e o cumprimento do programa de trabalho em termos monetários e realização de obras e prestação de serviços, dentre outros.

Outra norma importante foi o Decreto 200 de 1967 que dispôs sobre a organização da Administração Federal e estabeleceu diretrizes para a Reforma Administrativa. Esse dispositivo determinou que a Administração Federal deveria obedecer aos seguintes princípios do Planejamento, Coordenação, Descentralização, Delegação de Competência e Controle.

Em 1988, a Constituição Federal trouxe novas exigências com relação ao controle ao dispor no seu art. 70 que a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial será exercida pelo controle externo e pelo sistema de controle interno da cada Poder. Esse dispositivo enfatizou a fiscalização sob o enfoque da legalidade, eficiência, eficácia e economicidade na destinação dos recursos públicos:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

[...] (grifo nosso).

A carta magna continua a tratar do sistema de controle interno no artigo 74 que dispõe sobre a finalidade desse sistema:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

[...]. (grifo nosso).

Em 2000, com o propósito de combater a crise fiscal que assolava o Estado Brasileiro foi editada a Lei Complementar 101 conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) importante norma que trata da responsabilidade na gestão fiscal.

Essa Lei de Responsabilidade Fiscal dispõe no seu art. 59 que o Poder Legislativo diretamente ou com auxilio do Tribunal de Contas e o Sistema de Controle Interno de cada Poder fiscalizarão o cumprimento das normas da LRF com ênfase no atingimento das metas estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); nos limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar; nas medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite; e nas providências tomadas para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites.

Desse modo tanto a Lei 4.320/64 e como a Lei de Responsabilidade Fiscal têm o objetivo, por meio do controle interno, de evitar que a Administração Pública desperdice os recursos que a sociedade lhe entrega com a esperança de receber serviços públicos de qualidade. (MACHADO JUNIOR E REIS, 2003, p. 166).

Diversos órgãos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definições de controles internos baseadas no escopo de suas atribuições. Alguns órgãos tratam do controle interno voltado para os sistemas contábeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definições, não há pontos conflitantes entre si.  (MINAS GERAIS, 2012, p. 6)

O American Institute of Certified Public Accountants – AICPA definiu controle interno como plano da organização e todos os métodos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela gestão. (MINAS GERAIS, 2012, p. 7)

Para o Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO o controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias: Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa, incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos; Confiabilidade das informações contábeis, que trata da preparação de publicações de demonstrações contábeis confiáveis, incluindo o ínterim e demonstrações contábeis consolidadas, e outras informações de contabilidade baseadas naquelas demonstrações; e Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está sujeita. (MINAS GERAIS, 2012, p. 7)

O Institut Français Experts Comptables define que o controle interno é formado pelo plano da organização e de todos os métodos e procedimentos adotados internamente pela organização para proteger seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela contabilidade, ampliar a eficácia e assegurar a boa aplicação das instruções da direção. (INSTITUT FRANÇAIS EXPERTS COMPTABLES apud SÁ, 1998, p.106)

O Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições Financeiras e Entidades Equiparadas define que: “O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis”. (MINAS GERAIS, 2012, p. 9)

A Secretaria do Tesouro Nacional, órgão central do sistema de contabilidade do Governo federal, através da Instrução Normativa n. 16, de 20 de dezembro de 1991, define que controles internos como: “O conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público”. (MINAS GERAIS, 2012, p. 9)

Para o Conselho Federal de Contabilidade - CFC responsável pela edição das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicáveis ao Setor Público (NBCT), a Resolução CFC nº 1.135/08 aprovou a NBC T 16.8 - Controle Interno, a qual estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público.

Importante destacar que essa Resolução define que o Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:

(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;

(b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;

(c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

(d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

(e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;

(f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações. (grifo nosso)

Segundo essa Resolução o controle interno é classificado nas seguintes categorias:

(a) operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade;

(b) contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;

(c) normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

Por fim, essa Resolução definiu os procedimentos de controle como medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:

(a) procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;

(b) procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.

Diante do exposto evidencia-se a importância do controle interno que tem entre seus objetivos assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais e das demonstrações contábeis, a economia e a eficiência das operações, proporcionar a obtenção de informação oportuna e adequada, a compliance com as normas e legislação especial, e prevenir práticas como fraudes e desvios.

2.4 Auditoria Interna

A auditoria interna pode ser definida como “um conjunto de técnicas capazes de avaliar a gestão pública, por meio de processos e resultados gerenciais, a fim de assegurar a regular aplicação dos recursos públicos”. (Antunes, 2009, p. 8)

Castro (2008, p. 157) define que a “auditoria interna consiste num mecanismo de controle, na medida em que revisa e avalia a eficiência e a adequação dos outros controles existentes e auxilia a alta administração na tomada de decisões".

Segundo o Instituto de Auditores Internos de Nova York, nas inferências de Attie (2011, p. 208) a "auditoria interna é uma atividade de avaliação independente, dentro da organização, para a revisão da contabilidade, finanças e outras operações como base para servir à Administração, equivalendo ao controle administrativo que mede e avalia a eficiência de outros controles".

Pode-se definir Auditoria Interna "quando a verificação dos fatos é realizada por funcionários da própria empresa, constituindo um serviço, uma seção ou um departamento. A auditoria interna é realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porém, uma organização rígida e mesmo um controle da própria auditoria por intermédio de inspetores (segundo algumas empresas de maior dimensão)". (MINAS GERAIS, 2012, p. 41)

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A Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados. (MINAS GERAIS, 2012, p. 32)

Quanto as modalidades de auditoria podem-se classificar da seguinte forma:

Auditoria Governamental – tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração pública, bem como a avaliar a aplicação dos recursos públicos.

Auditoria Contábil – é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de dados e informações, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira da instituição.

Auditoria Fiscal – abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das obrigações tributárias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela própria empresa, por profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Público.

Auditoria Operacional – consiste em avaliar os procedimentos e mecanismos de controle adotados por uma organização, certificando a sua regularidade, por meio de exames de documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos e a verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil. Também chamada de Auditoria de Conformidade, a Auditoria Operacional auxilia a administração na gerência e nos resultados, pormeio de recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar controles e aumentar a responsabilidade gerencial.

Auditoria de Gestão – objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos específicos, atuando nas áreas inter-relacionadas da organização, a fim de avaliar a eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis. Neste tipo de auditoria é procedida à análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos, e ainda, a análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial.

Auditoria de Sistemas Informatizados – objetiva assegurar a adequação, a privacidade e a consistência dos dados e informações oriundas dos sistemas informatizados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.

Auditorias Especiais – objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação específica do gerente de uma organização. Auditoria especial é aquela que se realiza para obtenção de resultados e conclusões sobre fatos particulares da gestão ou da atividade de um elemento certo, visando a um objeto específico (fraude, liquidação etc.). Os fins especiais podem ser relativos à observação de uma fraude de que se suspeita ou de que já se tenha uma pista, de um acerto, de uma cessão de quotas, de uma venda de aviamentos, de transformação de sociedade, de regularização de natureza diversa etc. Exemplo de auditorias especiais são as que se realizam motivadas por inquéritos administrativos ou políticos, aquisição de controles acionários, intenção de associações, suspeitas de desfalques etc.

Outro termo utilizado que não se confunde é Autoria Governamental que contempla um campo de especialização da auditoria, voltada para a Administração Pública (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e auditoria externa, envolvendo diretamente o patrimônio e/ou o interesse público. (MINAS GERAIS, 2012, p. 47)

A Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta e entidades supervisionadas da Administração Pública, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial, considerando-se os seguintes aspectos:

a) observância da legislação específica e normas correlatas;

b) execução dos programas de governo, dos contratos, convênios, acordos, ajustes e outros instrumentos congêneres;

c) cumprimento, pelos órgãos e entidades, dos princípios fundamentais de planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle;

d) desempenho administrativo e operacional das unidades da administração direta e entidades supervisionadas;

e) controle e utilização dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores ou gestores;

f) exame e avaliação das transferências e a aplicação dos recursos orçamentários e financeiros das unidades da administração direta e entidades supervisionadas; e

g) verificação e avaliação dos sistemas de informações e a utilização dos recursos computacionais das unidades da administração direta e entidades supervisionadas.

Pode-se classificar os Tipos de Auditoria Governamental da seguinte forma:

a) Auditoria de Gestão: objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:

- exame das peças que instruem os processos de tornada ou prestação de contas;

- exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;

- verificação da existência física de bens e outros valores;

- verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábi1;

- verificação do cumprimento da legislação pertinente.

b) Auditoria de Programas: objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:

análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos;

- análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial;

- verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados; e

- análise da adequação dos instrumentos de gestão - contratos, convênios, acordos, ajustes e outros congêneres - para consecução dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.

c) Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, dos Órgãos ou Entidades da Administração Pública, programas de governo, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir opinião sobre a gestão. Atua nas áreas interrelacionadas do órgão/entidade, avaliando a eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade, eficiência, efetividade e qualidade dos controles internos existentes para gestão dos recursos públicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Seus principais objetivos são:

- comprovar a conformidade às diretrizes, políticas, estratégias e ao universo normativo;

- avaliar os controles internos;

- identificar procedimentos desnecessários ou em duplicidade e recomendar sua correção;

- identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para sua eliminação ou redução;

- melhorar o desempenho e aumentar o êxito das organizações por meio de recomendações oportunas e factíveis;

- avaliar as medidas adota das para a preservação dos ativos e do patrimônio para evitar o desperdício de recursos;

- aferir a confiabilidade, segurança, fidedignidade e consistência dos sistemas administrativos, gerenciais e de informação;

- avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas dos desvios, quando houver;

- identificar áreas que concorrem para aumento e/ou diminuição de custos e/ou receitas;

- recomendar e assessorar a implantação de mudanças.

d) Auditoria Contábil: é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

e) Auditoria de Sistemas: objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.

f) Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades.

g) Auditoria da Qualidade: tem como objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organização.

h) Auditoria Integral: envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursos da organização, quais sejam: dinheiros, pessoas, ativos físicos e informações, fundamentando-se em dois princípios de gestão pública.

Por fim, cabe esclarecer que no Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de realizar as tarefas de auditoria contábil. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação de balanços, escritas e contas (auditoria contábil). (MINAS GERAIS, 2012, p. 19)

As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos, embora sem definição positiva e especial.

A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a segurança nacional (espionagem econômica). (MINAS GERAIS, 2012, p. 19)

É indispensável referir a necessidade de profissional Bacharel em Ciências Contábeis com respectivo registro no Conselho Regional de Contabilidade e investido legalmente para o cargo de Contador para a atuação na Unidade de Controle Interno, quando o trabalho exigir verificação e análise de demonstrações ou verificações contábeis. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 62)

O contador não precisa ser o coordenador da equipe de controle interno, porém as tarefas de verificação de demonstrações contábeis ou contas e outras correlatas (Decreto-Lei nº 9.295/46, art. 25, art. 25, “c” e art. 26) devem ser afetas a ele, sob pena de exercício ilegal da profissão contábil, pois a auditoria contábil é prerrogativa dos bacharéis em Ciências Contábeis regularmente inscritos no respectivo CRC, conforme ensina Attie (1998):

(...) a auditoria é uma ramificação da contabilidade, sendo uma cadeira administrada, regularmente, no curso de ciências contábeis. A auditoria é uma especialização do curso de contabilidade; possui técnicas e procedimentos próprios para a consecução de suas atividades.

Art. 25. São considerados trabalhos técnicos de contabilidade:

a) organização e execução de serviços de contabilidade em geral;

b) escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos respectivos balanços e demonstrações;

c) perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em geral, verificação de haveres, revisão permanente ou periódica de escritas, regulações judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistência aos Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e quaisquer outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidade. Os peritos serão escolhidos entre profissionais de nível universitário, inscritos no órgão de classe competente, o qual fornecerá a certidão.

Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2º do Decreto n° 21.033, de 8 de fevereiro de 1932, as atribuições definidas na alínea c do artigo anterior são privativas dos contadores diplomados. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 63)

Nessa linha, o Conselho Federal de Contabilidade, mediante a Resolução no 781, de 24 de março de 1995, estabeleceu as normas profissionais do auditor interno que devem ser seguidas por quem atua na área contábil na Unidade de Controle ou especificamente na Auditoria:

O Contador, na função de auditor interno, deve manter o seu nível de competência profissional pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação aplicável à Entidade. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 63)

Mediante a Resolução no 961, de 16 de maio de 2003, o Conselho Federal de Contabilidade exclui a possibilidade de o auditor verificar o seu próprio trabalho, conforme transcrevemos:

Os princípios básicos que devem fundamentar qualquer regra de independência

do auditor são:

a) o auditor não deve auditar o seu próprio trabalho; (grifos nossos)

b) o auditor não deve exercer funções gerenciais; e

c) o auditor não deve promover interesses pelo seu cliente.

Nesse sentido, destaca-se o trabalho que o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul vem desenvolvendo com os gestores públicos na fiscalização do exercício profissional, uma vez que atividades técnicas específicas da profissão Contábil estão sendo desempenhadas por leigos. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 63)

Por isso o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, como órgão fiscalizador de exercício profissional, tem atuado de forma sistemática e providencial, verificando os casos em que leigos estejam exercendo atividades que, regulamentadas por lei, são de exercício profissional contábil. Tal assertiva tem base e convencimento cada vez maior na medida em que, atualmente, vigendo a elaboração, análise e avaliação dos relatórios da Lei Complementar nº 101/2000, encontra-se matéria eminentemente contábil e em certos dispositivos exclusivamente relacionados à Contabilidade. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 63)

2.5 Sistema de Controle Interno

Antes de iniciar-se a conceituação de Sistema de Controle Interno é razoável fazer-se uma distinção entre controle interno e sistema de controle interno.

Para isso utiliza-se as definições trazidas pelo Decreto Estadual no 2.056/09 que regulamenta o Sistema de Controle Interno de Santa Catarina previsto na Lei Complementar nº 381/07. Essa norma faz a distinção entre sistema administrativo de controle interno e controle interno nos termos do seu art. 2º:

a) Sistema Administrativo de Controle Interno: conjunto de unidades técnicas, articuladas a partir de um órgão central de coordenação, orientadas para o desempenho das atribuições de controle interno;

b) Controle Interno: plano de organização e todos os métodos e medidas adotadas pela administração governamental para salvaguardar seus ativos, desenvolver a eficiência nas operações, estimular o cumprimento das políticas administrativas prescritas, verificar a exatidão e fidelidade dos dados orçamentários, financeiros, operacionais, patrimoniais, contábeis e de pessoal e a exação no cumprimento de leis e regulamentos;

O International Federation of Accountants – IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de 1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78:

O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis. (MINAS GERAIS, 2012, p. 7)

O Basle Committee on Banking Supervision – BCBS uma organização que congrega autoridades de supervisão bancária, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definição de sistema de controles internos como:

“Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar, analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações, confirmações e reconciliações”. (MINAS GERAIS, 2012, p. 8)

O International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI, organização autônoma, independente e não governamental com status consultivo especial com o Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. Segundo o comitê especial do INTOSAI que trata de considerações de estrutura de controles internos voltados para a administração pública ou governamental definiu que:

“O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos os órgãos públicos”. (MINAS GERAIS, 2012, p. 8)

Portanto o sistema de controle interno pode ser definido com o conjunto de órgãos articulados a partir de um órgão central para o desempenho das atribuições de controle interno os quais se define como o plano da organização e todos os métodos e procedimentos adotados com o objetivo de verificar se existe conformidade com o resultado esperado ou com o que a legislação determina.

Na década de 60, em face da reforma administrativa proposta, foram editados a Lei 4.320/64 e o Decreto 200/67, que conforme já mencionado proporcionaram significativa mudança no sistema de controle interno resultando em 1967 na inclusão do art. 71 na constituição Federal para tratar desse tema.

Assim a fundamentação legal para a organização do sistema de controle interno na Administração Pública está prevista na Constituição Federal e principalmente nos artigos 75 a 80 da Lei 4.320/64 que se constituiu no marco regulatório do controle interno pátrio.

Todo sistema de controle interno têm uma missão em comum de acompanhar o planejamento realizado, verificar a legalidade e principalmente a adequação às melhores práticas de gestão e garantir aos gestores e a sociedade que dados contábeis sejam fidedignos. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 29)

Para Gattringer (2002, p. 42) um dos principais objetivos de um sistema de controle interno visa garantir a veracidade das informações e relatórios contábeis, financeiros e operacionais para isso deve buscar a exatidão e a integridade das informações, ou seja, assegurar que as informações abranjam a totalidade dos fatos ocorridos de maneira exata.

A partir desse ponto apresenta-se algumas considerações quanto a forma de organização do sistema de controle interno pátrio que pode ter sua unidade central bipartida nas funções de controladoria e auditoria interna ou exercidas por um único órgão com as duas funções reunidas.

Utiliza-se a expressão “Unidade de Controle Interno” para determinar a responsabilidade pela organização e fiscalização (auditoria) do sistema de controle interno por apenas uma unidade, mas é possível – e até desejável – distribuir as funções em departamentos diferentes. É possível que o sistema de controle seja coordenado por um único departamento, ligado ao Gabinete do Chefe do Poder Executivo ou do dirigente máximo do órgão ou entidade. Nesse caso, ele acumula as funções de organização e auditoria dos controles. Entretanto, em homenagem ao princípio da segregação de funções, sugere-se que as funções de organização dos controles e de auditoria sejam realizadas de forma independente. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 41)

A controladoria se encarrega de organizar os controles contábeis e seus relacionamentos com os demais departamentos, e o departamento de Auditoria, fica responsável pela auditoria e fiscalização sobre o funcionamento do sistema, inclusive pela assinatura dos relatórios de gestão. Este é o modelo que atualmente sugerimos, independentemente do porte do município. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 41)

Para Padoveze (2004 apud Carvallho e flores, 2007, p. 42) a Controladoria é o órgão administrativo responsável pela gestão econômica da empresa, com o objetivo de levá-la a maior eficácia. A base científica da Controladoria é a Ciência Contábil, onde repousam os fundamentos da gestão econômica.  Ainda segundo o autor, [...] a unidade administrativa responsável pela utilização de todo o conjunto da Ciência Contábil dentro da empresa. Como a Ciência Contábil é a ciência do controle em todos os seus aspectos temporais – passado, presente, futuro –, e como a Ciência Social exige a comunicação de informação, no caso a econômica, à Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Ciência Contábil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades.

A Controladoria é a utilização da Ciência Contábil em toda a sua plenitude.[...] Podemos dizer que a Controladoria seria a Ciência Contábil dentro do enfoque controlístico da escola italiana. Pela escola americana, a contabilidade gerencial é o que se denomina Controladoria. (PAVODEZE, 2005, p.37 apud Carvallho e flores, 2007, p. 42)

A fim de estabelecer a definição da controladoria, Pavodeze (2005, p.3), citando Mosimann e outros, refere que a:

"Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica. Pode ser visualizada sob dois enfoques: como um órgão administrativo com uma missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão e sistema empresa; e como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências".

Prossegue Padoveze, explicando que para esses autores, a Controladoria é uma ciência autônoma e não se confunde com a Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental contábil.

Peleias (2002, p.13 apud Carvallho e flores, 2007, p. 43), assim a define:

A Controladoria se baseia em princípios, procedimentos e métodos oriundos de outras áreas do conhecimento, tais como contabilidade, administração, planejamento estratégico, economia, estatística, psicologia e sistemas. Ao colher subsídios de outras áreas de conhecimento para desempenhar as funções que lhe são atribuídas, a Controladoria pode estabelecer as bases teóricas necessárias à sua atuação na organização.

Existem outros modelos, em que há a criação da controladoria, mas não há segregação entre organização dos controles e auditoria, o que não é recomendável pela ausência de segregação e até de autonomia. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 41)

Por todo o exposto é possível definir a controladoria como um órgão administrativo, posto que não se constitui em ciência autônoma ou ramo do conhecimento. É a Contabilidade numa visão holística da gestão para a busca de informações que possam determinar a melhor decisão por parte do administrador. Constitui-se, portanto, em um departamento que trabalha a Contabilidade, as informações monetárias, físicas e os indicadores de desempenho voltados para a qualidade da gestão. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 43)

De acordo com o segundo modelo, menos adequado devido a falta de segregação de funções, pode-se citar a Controladoria Geral da União no âmbito do governo federal, a qual sofreu importante alteração em 2016 por meio da Medida Provisória nº 726, de maio de 2016 passando a denominar-se Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle.

Em 2001, foi criada a Corregedoria-Geral da União por meio da Medida Provisória n° 2.143-31 que teve o propósito declarado de combater, no âmbito do Poder Executivo Federal, a fraude e a corrupção e promover a defesa o patrimônio público. Em 2003, a Medida Provisória n° 103, foi convertida na Lei n° 10.683/03 que alterou a denominação da Corregedoria-Geral da União para Controladoria-Geral da União.

A Controladoria-Geral da União (CGU) é o órgão do Governo Federal responsável por assistir direta e imediatamente ao Presidente da República quanto aos assuntos que, no âmbito do Poder Executivo, sejam relativos à defesa do patrimônio público e ao incremento da transparência da gestão, por meio das atividades de controle interno, auditoria pública, correição, prevenção e combate à corrupção e ouvidoria.

Em 2016, a Lei Federal nº 10.683, de 28 de maio de 2003 que dispõe sobre a organização da Presidência da República e dos Ministérios, sofreu importante alteração pela Medida Provisória nº 726, de maio de 2016, dentre as quais destaca-se:

Art. 18.  Ao Ministro de Estado da Transparência, Fiscalização e Controle, no exercício da sua competência, incumbe, especialmente: (grifou-se)

I - decidir, preliminarmente, sobre as representações ou denúncias fundamentadas que receber, indicando as providências cabíveis;   

II - instaurar os procedimentos e processos administrativos a seu cargo, constituindo comissões, e requisitar a instauração daqueles que venham sendo injustificadamente retardados pela autoridade responsável;   

III - acompanhar procedimentos e processos administrativos em curso em órgãos ou entidades da administração pública federal; 

IV - realizar inspeções e avocar procedimentos e processos em curso na administração pública federal, para exame de sua regularidade, propondo a adoção de providências ou a correção de falhas;   

V - efetivar ou promover a declaração da nulidade de procedimento ou processo administrativo e, se for o caso, a imediata e regular apuração dos fatos mencionados nos autos e na nulidade declarada;    

VI - requisitar procedimentos e processos administrativos já arquivados por autoridade da administração pública federal;    

VII - requisitar a órgão ou entidade da administração pública federal ou, quando for o caso, propor ao Presidente da República que sejam solicitadas, as informações e os documentos necessários a trabalhos do Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle;    

VIII - requisitar aos órgãos e às entidades federais servidores e empregados necessários à constituição das comissões referidas no inciso II, e de outras análogas, bem como qualquer servidor ou empregado indispensável à instrução do processo;    

IX - propor medidas legislativas ou administrativas e sugerir ações que visem evitar a repetição de irregularidades constatadas;    

X - receber as reclamações relativas à prestação de serviços públicos em geral e promover a apuração do exercício negligente de cargo, emprego ou função na administração pública federal, quando não houver disposição legal que atribua a competência a outros órgãos;

XI - desenvolver outras atribuições de que o incumba o Presidente da República. 

Art. 27. Os assuntos que constituem áreas de competência de cada Ministério são os seguintes:

[...]

X - Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle:

a) adoção das providências necessárias à defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e combate à corrupção, às atividades de ouvidoria e ao incremento da transparência da gestão no âmbito da administração pública federal; (grifou-se)

b) decisão preliminar acerca de representações ou denúncias fundamentadas que receber, indicando as providências cabíveis;

c) instauração de procedimentos e processos administrativos a seu cargo, constituindo comissões, e requisitar a instauração daqueles injustificadamente retardados pela autoridade responsável;

d) acompanhamento de procedimentos e processos administrativos em curso em órgãos ou entidades da administração pública federal;

e) realização de inspeções e avocação de procedimentos e processos em curso na administração pública federal, para exame de sua regularidade, propondo a adoção de providências ou a correção de falhas;

f) efetivação ou promoção da declaração da nulidade de procedimento ou processo administrativo e, se for o caso, da imediata e regular apuração dos fatos envolvidos nos autos e na nulidade declarada;

g) requisição de dados, informações e documentos relativos a procedimentos e processos administrativos já arquivados por autoridade da administração pública federal;

h) requisição a órgão ou entidade da administração pública federal de informações e documentos necessários a seus trabalhos ou atividades;

i) requisição a órgãos ou entidades da administração pública federal de servidores ou empregados necessários à constituição de comissões, inclusive as que são objeto do disposto na alínea “c”, e de qualquer servidor ou empregado indispensável à instrução de processo ou procedimento;

j) proposição de medidas legislativas ou administrativas e sugestão de ações necessárias a evitar a repetição de irregularidades constatadas;

k) recebimento de reclamações relativas à prestação de serviços públicos, em geral, e apuração do exercício negligente de cargo, emprego ou função na administração pública federal, quando não houver disposição legal que atribua competências específicas a outros órgãos; e

l) execução das atividades de controladoria no âmbito do Poder Executivo Federal.

Com relação à estruturação do sistema de controle interno no âmbito nacional cabe, ainda, apresentar a Proposta de Emenda Constitucional PEC 45/09, que tramita no Senado, a qual acrescenta o inciso XXIII ao art. 37 da Constituição Federal para disciplinar a instituição dos sistemas de controle interno dos entes públicos nos seguintes termos:

Art. 37. [...]

XXIII – as atividades do sistema de controle interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a que faz referência o art. 74, essenciais ao funcionamento da administração pública, contemplarão em especial as funções de ouvidoria, controladoria, auditoria governamental e correição, e serão desempenhadas por órgãos de natureza permanente, e exercidas por servidores organizados em carreiras específicas na forma da lei. (grifo nosso).

Desse modo percebe-se que o modelo adotado pela União por meio do Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle como órgão central do Sistema de Controle Interno Federal integrando funções distintas de CONTROLE INTERNO, AUDITORIA PÚBLICA, prevenção e combate à corrupção, atividades de ouvidoria e incremento da transparência da gestão amolda-se a intenção da PEC 45/09 de consolidar órgãos de natureza permanente desempenhando funções distintas, em que pese a ausência de segregação das funções de controle interno e auditoria interna.

De forma diversa, a proposta de controladoria para a gestão governamental trazida por Carvalho e Flores aproxima-se mais da proposta voltada para a iniciativa privada, em que esta assume funções gerenciais, reservando as funções de verificação a posterior quanto a fraudes ou desvios a cargo da auditoria, do que o modelo adota pelo governo federal, onde não existe a segregação de funções.

Nesse sentido em face da falta de uma padronização organizacional, principalmente em virtude das diferentes estruturas administrativas adotadas pelos vários Estados da Federação, muita confusão se tem feito a respeito do assunto. Ora se atribui o controle interno aos departamentos de contabilidade, ora aos departamentos de finanças, orçamentação, contabilidade e auditoria, ou, equivocadamente, se atribui à auditoria interna todo o controle interno. (NEVES, 2012)

A proposta de Carvalho e Flores separa, nitidamente, as atribuições da controladoria das da auditoria, buscando preservar a segregação e independência nas funções. Assim, em última instância, a função da controladoria seria a de reduzir ao máximo o trabalho da auditoria, por meio de melhorias contínuas nos processos e nos controles internos. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 45)

A controladoria não deve possuir comportamento relacionado a punições ou verificações que objetivem encontrar fraudes dos demais departamentos ou pessoas. Porém, caso encontre fraudes, deve dar ciência imediata à auditoria. A controladoria deve informar, influenciar, persuadir, organizar, usar, portanto, o poder do conhecimento e da informação para exercer influência aos gestores e demais agentes públicos. Assim, a única autoridade hierárquica exercida pelo responsável pela controladoria é dentro do seu próprio departamento e unidades subordinadas. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 45)

Para exercer a sua função de gerar informações, a controladoria deve gerenciar os processos de trabalho, auxiliando a todos os departamentos e divisões a estabelecer e registrar suas rotinas diárias, semanais, mensais, anuais ou outros períodos necessários, e a forma, prazos e procedimentos pelos quais cada departamento, divisão ou pessoa se relaciona com os demais. A elaboração e a manutenção atualizada de organogramas, fluxogramas, manuais, e outros conceitos de gerenciamento devem ficar a cargo da controladoria, por possuir a visão ampla sobre o funcionamento e relacionamento entre os subsistemas que compõem o sistema de controle e informações. A verificação de falhas, erros e/ou desperdícios que possam provocar ineficiência ou infração à lei, com o sentido de apuração das responsabilidades, em obediência ao princípio da segregação de funções, deve ficar a cargo da auditoria, órgão independente e vinculado diretamente ao chefe do Poder Executivo. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 45)

Desse modo a fiscalização do Ente Federativo será exercida pelo seu Sistema de Controle Interno, coordenada pela Unidade de Controle, que pode ser única ou ter as suas funções bipartidas, com atuação prévia, concomitante e posterior aos atos administrativos; objetivará a avaliação da ação governamental e da gestão fiscal dos administradores, por intermédio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, e abrangerá todos os órgãos e os agentes públicos dos Poderes Executivo (Administração Direta e Indireta) que integram o Sistema de Controle Interno. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 49)

Caso a lei do Ente Federativo disponha sobre a organização do sistema de controle interno com atuação centralizada em uma Unidade Central de Controle Interno, esta deve integrar, em nível de assessoramento (staff), o Gabinete do Chefe do Poder Executivo. Entretanto, caso a lei local disponha sobre a organização do sistema de controle interno bipartindo as funções de organização e auditoria sobre os controles entre a controladoria e a auditoria, a primeira pode situar-se normalmente como órgão de linha, hierarquicamente vinculada à Secretaria da Fazenda, mas possuindo sob si todos os departamentos administrativos como o financeiro, compras, informática, licitações, almoxarifado, patrimônio e outros. Já a auditoria ficaria mais bem situada junto ao Gabinete do Chefe do Poder Executivo, de forma independente à controladoria. (CARVALHO E FLORES, 2007, p. 49)

Ante a todo exposto, para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa do gestor público. (MINAS GERAIS, 2012, p. 17)

2.6 A Transparência Governamental

A redemocratização do Brasil a partir da Constituição de 1988, após mais de duas décadas de ditadura, trouxe consigo a necessidade da participação da sociedade brasileira para o aprimoramento da democracia, o que exige do cidadão a participação ativa no acompanhamento e fiscalização da administração pública.

A transparência é um requisito essencial para o Estado Democrático de Direito. Sem informação, o cidadão não pode exercer plenamente a participação política nem resguardar seus direitos. (CONDEIXA, 2012)

Por isso sem transparência, o controle social caminha às escuras e o próprio governante pode deixar de captar situações indesejáveis na máquina estatal por ele comandada. (BRAGA, 2012)

Na Administração Pública, o princípio da publicidade, foi estabelecido no artigo 37 da Constituição Federal. Essa constitucionalização dos princípios que tocam à Administração Pública como decorrência do triunfo do constitucionalismo somada a importância do princípio democrático permite que se imagine a publicidade como um meio de legitimação da administração à efetivação da participação popular. (MOTTA, 2008)

A publicidade é um princípio constitucional que se caracteriza pelo dever da Administração Pública promover amplo acesso à informação dos atos administrativos, e que ao mesmo tempo permite ao cidadão tomar conhecimento e controlar esses atos emanados pelos agentes públicos.

A participação popular e a publicidade na elaboração das normas tocantes a Administração Pública são condições indispensáveis a sua futura eficácia, evitando o surgimento de um poder invisível, contrário ao caráter democrático do Estado. A publicidade possibilita a substituição da opacidade pela transparência, e promove a confiança da sociedade no Administrador e na Administração Pública. (MEDAUAR, 2003, p. 235)

Em resumo o princípio da publicidade significa dar divulgação oficial aos atos administrativos, conferindo-lhes a transparência, para conhecimento público e início de seus efeitos externos. Em decorrência deste princípio, que se exige a transparência de todos os atos da Administração Pública, com restrição apenas ao sigilo imprescindível à segurança nacional e a intimidade das pessoas.

O constitucionalista José J. Gomes Canotilho ensina que os postulados da publicidade, da moralidade e da responsabilidade, indissociáveis da diretriz que consagra a prática republicana do poder, não permitem que temas, como da destinação, da utilização e da comprovação dos gastos pertinentes a recursos públicos, sejam postos sob inconcebível regime do sigilo. (CANOTILHO, 2003, p. 1165)

Em relação ao princípio transparência administrativa este pode ser entendido como conjunto composto pelo princípio da publicidade, da motivação e da participação popular na gestão administrativa, ou seja, o princípio da transparência é inerente a democracia. (MARTINS JÚNIOR, 2004, p. 31)

No Brasil a transparência também é considerada um princípio da gestão fiscal responsável que deriva do princípio da publicidade, como afirma Cruz et al (2001, p. 183) a respeito da transparência na gestão fiscal, que é tratada como um princípio de gestão, que tem por finalidade entre outros aspectos, franquear ao público acesso a informações relativas às atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, os procedimentos necessários à divulgação dessas informações.

Assim a transparência caracteriza-se pelo seu aspecto proativo, ou seja, não necessita do requerimento do cidadão para ter acesso à informação, postura essa que traz benefícios aos governos, pois melhora o fluxo das informações gerenciais com os cidadãos, contribuindo para a eficiência da ação governamental. (DARBISHIRE, 2009 apud BRAGA, 2012).

Em 2000, Lei complementar nº 101/00, Lei de Responsabilidade Fiscal, representou uma mudança de paradigma marcante na Administração Pública, quando impôs aos gestores públicos a necessidade da responsabilidade na gestão fiscal e a transparência pública.

Essa responsabilidade na gestão fiscal pressupõe uma ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites na renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, dentre outras.

No seu capítulo IX a Lei de Responsabilidade Fiscal dispôs sobre a transparência, controle e fiscalização, e estabeleceu regras e procedimentos para a confecção e divulgação de relatórios e demonstrativos de finanças públicas, a fiscalização e o controle, visando permitir ao cidadão avaliar através da informação disponibilizada em relatórios e portais, o grau de eficiência obtido pela Administração Pública.

Em 2009, a Lei de Responsabilidade Fiscal sofreu uma importante alteração no capítulo que trata da transparência, pela Lei Complementar nº 131/09 que aprimorou os instrumentos necessários a transparência pública nos arts. 48, parágrafo único e 48-A:

Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.

Parágrafo único.  A transparência será assegurada também mediante:

I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos;

II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; 

III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. (grifo nosso).

Art. 48-A.  Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: 

I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; 

II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. (grifo nosso).

Percebe-se desse dispositivo legal que a transparência estabelecida na LRF se apresenta como mecanismo para que a sociedade possa tomar conhecimento das contas e ações governamentais e, deste modo, propiciar o controle e a efetiva participação da sociedade na administração dos recursos que ela coloca à disposição do governo.

Para a Lei de Responsabilidade Fiscal, art. 48, consideram-se instrumentos de transparência da gestão fiscal os planos (PPA); orçamentos (LOA) e a Lei de diretrizes orçamentárias (LDO); as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; os relatórios de gestão fiscal e os relatórios resumidos da execução orçamentária e suas versões simplificadas.

Com relação a esses planos, orçamentos e LDO a Constituição Federal no seu art. 165 dispõe que o Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual são peças de planejamento orçamentário.

O Plano Plurianual (PPA) é o instrumento utilizado para planejar as ações do governo de caráter mais estratégico e de longo prazo. Estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) é elaborada no primeiro semestre de cada ano com o objetivo de estabelecer as regras gerais para o orçamento do ano seguinte, as metas e prioridades da Administração Pública.

A Lei Orçamentária Anual (LOA) é elaborada no segundo semestre de cada ano, fixando despesas e estimando receitas para o controle e a elaboração dos orçamentos e balanços, sempre de forma compatível com o PPA e com a LDO.

Com relação ao Relatório Resumido da Execução Orçamentária, a LRF dispõe nos seus arts. 52 e 53, que esse relatório deve ser composto por diversos demonstrativos, e ter elaboração e publicação bimestral. Tem por finalidade evidenciar a situação fiscal do Ente, de forma especial a execução orçamentária da receita e despesa, propiciando desta forma à sociedade, órgãos de controle e ao usuário da informação pública em geral, conhecer, acompanhar e analisar o desempenho das ações governamentais estabelecidas na LDO e LOA.

Sobre o Relatório de Gestão Fiscal a LRF, nos arts. 54 e 55, estabelece que o mesmo será emitido ao final de cada quadrimestre pelos titulares dos Poderes, prestando constas sobre a situação dos limites com despesas com pessoal, dívida, operações de crédito e as medidas corretivas implementadas.

A Lei de Responsabilidade Fiscal assegura, ainda, a transparência pelo incentivo à participação da população e pela realização de audiências públicas durante os processos de elaboração e discussão do PPA, da LDO e da LOA.

Além disso, a LRF determina a divulgação ampla em meios eletrônicos de acesso público, em tempo real, os chamados de portais da transparência, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira.

O avanço das tecnologias da informação que vem ocorrendo nos últimos anos transformou a sociedade contemporânea na chamada “sociedade da informação”, uma sociedade onde a informação e o conhecimento ditam seu funcionamento. (ARAKAKI, 2008).

Nesse sentido, as novas tecnologias, principalmente a internet, têm propiciado o surgimento de ferramentas que aproximam cada vez mais cidadão e Estado, como exemplo o surgimento do governo eletrônico (e-gov) que utiliza a tecnologia da informação para ampliar e melhorar a prestação de informações e serviços pela internet.

Na Internet o e-gov corresponde ao governo materializado nos portais que integram informações e serviços de interesse do próprio Estado e dos cidadãos, de forma acessível e coerente, permitindo alcançar níveis superiores de eficácia e eficiência dos serviços prestados aos cidadãos. (ARAKAKI, 2008, p. 14)

Certamente a transparência fiscal constitui um dos mais importantes pilares de apoio e sustentação da responsabilidade na gestão fiscal e se revela um mecanismo democrático que busca o fortalecimento da cidadania, servindo de pressuposto ao controle social das contas públicas. (MILESKI, 2002, p. 27)

Em 2011, a transparência governamental ganhou mais instrumentos de eficácia, com a promulgação da Lei nº 12.527/11, Lei de Acesso a Informação, com o objetivo do tutelar e assegurar o direito fundamental de acesso à informação, previsto na Constituição Federal de 1988 nos artigos 5º, inciso XXXIII; 37, § 3º, inciso II; e 216, §2º.

A Lei de Acesso a Informação criou o que se convencionou chamar de transparência ativa e transparência passiva. A transparência ativa consiste na divulgação de informações, por iniciativa da própria Administração Pública, em meios de fácil acesso ao cidadão, e a transparência passiva consiste nos procedimentos para atender a demandas específicas dos cidadãos. (CONDEIXA, 2012).

Segundo seu art. 3º os procedimentos previstos nesta lei destinam-se a assegurar o direito fundamental de acesso à informação e devem ser executados em conformidade com os princípios da Administração Pública e a observância da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceção; a divulgação de informações de interesse público, independentemente de solicitações; a utilização de meios de comunicação viabilizados pela tecnologia da informação; o fomento ao desenvolvimento da cultura de transparência na Administração Pública; e ao desenvolvimento do controle social. 

Cabe aos entes públicos assegurar a gestão transparente da informação, propiciando amplo acesso a ela e sua divulgação, a proteção da informação, garantindo-se sua disponibilidade, autenticidade e integridade, e a proteção da informação sigilosa e da informação pessoal. 

Ainda, segundo a referida lei, o acesso a informações públicas será assegurado mediante realização de audiências ou consultas públicas, incentivo à participação popular e a criação de serviço de informações ao cidadão (SIC), nos órgãos e entidades do poder público, para atender e orientar o público quanto ao acesso a informações, informar sobre a tramitação de documentos e protocolizar documentos e requerimentos de acesso as informações.

Segundo seus arts. 10 e 11, qualquer interessado poderá apresentar pedido de acesso a informações aos órgãos e entidades, por qualquer meio legítimo, devendo o pedido conter a identificação do requerente e a especificação da informação requerida. Os órgãos e entidades têm o prazo de 20 dias, prorrogável por mais 10, para responder ao pedido de acesso, quando seu atendimento imediato não for possível.

Assim, a transparência rompe com os liames da questão orçamentária e financeira e passa a incorporar a gestão pública de forma global, envolvendo processos administrativos, a gestão de pessoal, além da eficácia e da eficiência dos órgãos públicos. (BRAGA, 2012)

Deste modo, o direito de acesso à informação pública e os instrumentos de transparência introduzidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal e Lei de Acesso a Informação possibilitam o desenvolvimento das instituições públicas e fortalecem a participação cidadã, por conseguinte, cada vez mais é necessário que os cidadãos disponham de informações de qualidade.

Além disso, os bons gestores têm na transparência a confiabilidade dos seus atos de gestão, e a possibilidade de fortalecer a credibilidade da sociedade com relação a eles e as instituições públicas. O controle social pode ser um grande auxiliar do gestor público na detecção de desvios de recursos públicos e na melhoria da prestação dos serviços públicos, por meio da participação ativa do cidadão na fiscalização da gestão pública e na formulação de políticas públicas.

Portanto a idéia de controle social vincula-se às expressões de participação e democracia, e passar a ser uma necessidade do Estado Democrático de Direitos e um instrumento de cidadania ativa, que se consolida e se aperfeiçoa, tanto no plano individual dos cidadãos quanto no seio dos grupos sociais pelo implemento da transparência. (PINTO, 2012)

Ante a todo exposto fica evidente a relevância do sistema de controle interno para garantia da transparência pública e o direito de acesso à informação por meio do fornecimento de informações qualificadas que possibilitam o exercício da cidadania, de modo que o cidadão possa exigir a efetiva satisfação dos interesses da coletividade.

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

No que se refere à metodologia utilizada o presente estudo se caracteriza segundo a classificação de Gil (2007) quanto aos objetivos como descritiva e exploratória, e quanto aos procedimentos adotado para coleta de dados como bibliográfica e documental. Já quanto à forma de abordagem do problema como qualitativa conforme a classificação de Richardson et al. (2007).

No tocante aos objetivos, a pesquisa classifica-se como descritiva uma vez que se preocupa com descrever os fenômenos por meio dos significados que o ambiente manifesta. E exploratória uma vez que busca a compreensão dos problemas enfocados, visando contribuir com futuras pesquisas que tratem da transparência e do Sistema de Controle Interno de Santa Catarina. (GIL, 2007)

Quanto aos procedimentos adotados para coleta de dados refere-se a uma pesquisa bibliográfica, desse modo fundamenta-se a partir do conhecimento disponível em fontes bibliográficas, principalmente livros e artigos científicos, tendo por finalidade ampliar o conhecimento na área e depois utilizá-lo como modelo teórico que dará sustentação a outros problemas de pesquisa. (ZANELLA, 2007, p. 82)

Para isso foi realizada uma revisão de literatura para fixar as bases de fundamentação para abordagem do problema que abrangeu livros, artigos científicos e legislações relacionadas aos seguintes assuntos: Administração pública, Contabilidade Pública, Sistema de Controle Interno e Transparência Governamental.

Trata-se, ainda, quanto aos procedimentos metodológicos de uma pesquisa documental uma vez que se utiliza de fontes de documentos de natureza qualitativa e ou quantitativa que podem ser encontrados junto ao órgão investigado. (ZANELLA, 2007, p. 82)

Assim, foram utilizados relatórios, balanços públicos e demonstrações contábeis impressos e em meio eletrônico disponíveis no site da Secretaria de Estado da Fazenda de Santa Catarina para realizar a pesquisa.

Quanto à forma de abordagem do problema a pesquisa é tida como qualitativa, pois se apresenta como parte do fundamento de que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, uma interdependência viva entre o sujeito e o objeto, como um vínculo indiscutível entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito. (CHIZZOTTI, 1996, p.79)

Por conseguinte, a partir das informações coletadas foi possível apresentar-se considerações sobre a estrutura e o funcionamento do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo de Santa Catarina e suas implicações para a garantia da transparência e da qualidade das informações sobre a gestão dos recursos estaduais com vista ao aprimoramento da democracia participativa pelo exercício do controle social esclarecido.

4 RESULTADOS

4.1 Atual Sistema de Controle Interno do Poder Executivo de Santa Catarina

Atualmente no âmbito do Estado de Santa Catarina a Constituição Estadual define a forma de controle e fiscalização da Administração Pública nos artigos 58 e 62, cláusulas de repetição obrigatória dos arts. 70 e 74 da Constituição Federal já mencionados nesse estudo.

Com fundamento nesses dispositivos constitucionais o Sistema de Controle Interno foi instituído incialmente no âmbito do Poder Executivo do Estado de Santa Catarina por meio da Lei Complementar nº 284/05, revogada posteriormente pela Lei Complementar nº 381/07, a qual trata desse sistema nos seus arts. 150 a 152 nos seguintes termos:

Art. 150. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo tem como órgão central a Secretaria de Estado da Fazenda e como núcleos técnicos, segundo as suas competências, as Diretorias de Auditoria Geral e de Contabilidade Geral.

§ 1º O sistema de controle interno, na forma do regulamento, visa a difundir as práticas e orientações dele emanadas, além de levar a efeito suas competências.

§ 2º [...]

Art. 151. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo será mantido de forma integrada com o Sistema de Controle Interno dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Ministério Público.

Art. 152. As normas relativas à execução orçamentária, financeira e de contabilidade e auditoria serão fixadas por decreto do Chefe do Poder Executivo e, no que couber, em instruções normativas do Órgão Central dos Sistemas Administrativos de Planejamento e Orçamento, de Administração Financeira e de Controle Interno, com aplicação para os órgãos da Administração Direta, Autarquias, Fundações e empresas estatais dependentes. (grifo nosso).

Desses dispositivos pode-se compreender a intenção do legislador de estruturar o Sistema de Controle Interno, tendo como órgão central a Secretaria de Estado da Fazenda, por meio da atuação de dois núcleos técnicos: a Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF) e a Diretoria de Auditoria Geral (DIAG).

Em 2009, foi editado o Decreto Estadual nº 2.056/09 que regulamenta o Sistema de Controle Interno de Santa Catarina previsto nos arts. 30, inciso II, 150 e 151 da Lei Complementar nº 381/07. No seu art. 3º foi prevista a estrutura do Sistema de Controle Interno que compreende hierarquicamente a Secretaria de Estado da Fazenda (SEF), como órgão central, a Diretoria de Auditoria Geral (DIAG) e a Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF), como núcleos técnicos, e as unidades administrativas responsáveis pelas atividades de controle interno dos órgãos e entidades da administração indireta.

Na estrutura interna da Secretaria de Estado da Fazenda foi adotada a segregação de funções entre a Auditoria Geral e a Contabilidade Geral. Nos termos do arts. 5º e 12 do Decreto nº 2.056/09 a cargo da Auditoria Geral compete a função de auditoria que consiste em atividades de avaliação, fiscalização e assessoramento da administração, voltada ao exame da adequação, eficiência e eficácia dos controles internos, da qualidade do desempenho das áreas em relação às suas atribuições, bem como da legalidade e legitimidade dos atos de gestão da Administração Pública Estadual.

A função de contabilidade cabe a Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF) a qual compete à elaboração das normas gerais sobre operações contábeis de registro e de controle dos atos e fatos da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, promover a manutenção e atualização do Portal da Transparência do Poder Executivo do Estado, e a análise dos dados contábeis e elaboração de relatórios gerenciais e legais nos termos do arts. 6° e 10 do Decreto nº 2.056/09.

Nos termos do art. 2º, inciso III, desse decreto o Sistema de Controle Interno deve prestar informações tempestivas e fidedignas que auxiliem os gestores no processo de tomada de decisão, e que dão transparência aos atos de fatos da gestão para que o cidadão catarinense tenha acesso às informações.

Em 2019, a Controladoria-Geral do Estado – CGE/SC foi instituída pela Lei Complementar 741, de 12 de junho de 2019, que dispõe sobre a estrutura organizacional básica e o modelo de gestão da Administração Pública Estadual, no âmbito do Poder Executivo.

Em seu artigo 25, a LC 741/2019 estabelece que a CGE/SC, como órgão central do Sistema Administrativo de Controle Interno e Ouvidoria, está subordinada diretamente ao Governador do Estado.

Constitui a estrutura responsável pela transparência e pelo combate efetivo à corrupção em toda a esfera do Executivo estadual. Atuando sobre os pilares da Auditoria-Geral, da Ouvidoria-Geral e da Corregedoria-Geral, a CGE também constitui instrumento de prevenção a ações que possam caracterizar beneficiamento escuso de pessoas ou entes com o uso da máquina estatal.

Sua finalidade é a de assessorar o Governador do Estado no que tange à defesa do patrimônio, ao controle interno, à auditoria pública, ao aperfeiçoamento dos mecanismos de prevenção e combate à corrupção e ao incremento da transparência da gestão na Administração Pública estadual.

Ante ao exposto pode-se afirmar que o Sistema de Controle Interno de Santa Catarina trata-se de um sistema com poucos anos de existência, entretanto estruturado num órgão central (CGE) que segrega as função de Auditoria-Geral, Ouvidoria-Geral e Corregedoria-Geral com a finalidade de disponibilizar à população catarinense informações de qualidade sobre a gestão de recursos pela utilização das melhores práticas de auditoria, com vistas a promover a transparência governamental e garantia da veracidade e relevância das informações.

Por fim, com a criação da Controladoria Geral do Estado a função de contabilidade como ciência do controle do Patrimônio cabe a  Diretoria de Contabilidade Geral e Informações Fiscais a qual permanece na estrutura da Secretaria de Estado da Fazenda com a competência de elaborar as normas gerais sobre operações contábeis de registro e de controle dos atos e fatos da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, promover a manutenção e atualização o Sistema Integrado de Gestão Fiscal (SIGEF), e a analisar os dados contábeis e elaborar de relatórios gerenciais e legais nos termos do arts. 6° e 10 do Decreto nº 2.056/09.

4.2 A Transparência e a Qualidade da Informação no Estado de Santa Catarina

No âmbito do Poder Executivo do Estado de Santa Catarina compete a Diretoria de Contabilidade Geral a elaboração de relatórios legais exigidos pela LRF para que a sociedade e os órgãos de controle possam acompanhar e analisar o desempenho da execução orçamentária. A LRF estabelece aos entes públicos a obrigação de publicar, inclusive em meios eletrônicos de acesso público, bimestralmente o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e quadrimestralmente o Relatório de Gestão Fiscal. 

Compete ainda a essa Diretoria a elaboração do Balanço Geral do Estado que demonstra os resultados alcançados pelo Estado de Santa Catarina no exercício financeiro e se constitui na prestação de contas do Governador do Estado à Assembleia Legislativa.

O Balanço Geral do Estado do exercício busca entre seus objetivos proporcionar maior transparência pública para isso procura utilizar uma linguagem simples e didática, com o uso de análises gráficas, tabelas e demonstrativos, contendo informações comparativas, horizontais e verticais, bem como percentuais e, por conseguinte, visando alcançar vários segmentos da sociedade.[2]

No que tange a produção de informações gerenciais para subsidiar a tomada de decisão dos gestores públicos a diretoria divulga indicadores da gestão fiscal que possibilitam acompanhar e avaliar o desempenho da gestão fiscal, através de análises gráficas da execução orçamentária, do detalhamento das receitas, das despesas de custeio, dos investimentos e das despesas com pessoal, além da análise dos limites constitucionais e legais.

Essa diretoria também foi responsável pela manutenção do Portal da Transparência até 2019 quando foi transferido para a Controladoria Geral do Estado, sendo este o principal canal de informação do Estado sobre a execução financeira, orçamentária, contábil e patrimonial. (SANTA CATARINA, 2012b)

Lançado em maio de 2010, o Portal da Transparência do Poder Executivo, é um instrumento de controle social que possibilita ao cidadão acompanhar a arrecadação das receitas e a aplicação dos recursos públicos pela disponibilização diária de informações.

Em 2012, o Decreto 913/12 que instituiu o Portal da Transparência passou a ser o portal oficial do Poder Executivo estadual, para fins de divulgação das informações exigidas pela Lei Estadual nº 15.617/11, que dispõe sobre a publicação de todos os atos que impliquem em despesas; pela Lei de Responsabilidade Fiscal; e pela Lei de Acesso a Informação.

Nesse portal é possível obter informações detalhadas sobre os pagamentos efetuados aos fornecedores, remuneração e dados dos servidores, pagamentos de diárias aos servidores, convênios e repasses aos municípios, subvenções sociais, além de outras informações de interesse da sociedade. O portal possibilita, ainda, a análises gráficas de receitas e despesas que permitem o acesso fácil, didático e célere às informações.

O Portal da Transparência do Poder executivo Estadual completou no mês de maio de 2013 seu primeiro aniversário. Nesse período totalizou mais de 1,5 milhões de acessos, sendo que 90% correspondem a consultas realizadas sobre o gasto público, o que demonstra o interesse do cidadão no exercício do controle social sobre a aplicação dos recursos públicos. (SANTA CATARINA, 2013)

Segundo a Fundação Getúlio Vargas que analisou portais de todos os Governos Estaduais para apresentar diagnóstico da transparência fiscal no país, Santa Catarina tem um dos portais da transparência mais eficientes do Brasil. (SANTA CATARINA, 2012a)

Portanto o Portal da Transparência e o site da SEF/SC possibilitam a transparência eficiente das informações acerca da gestão pública, permitindo ao cidadão catarinense acompanhar e fiscalizar a utilização dos recursos públicos pelo Poder Executivo Estadual.

Desse modo fica evidente a relevância do Sistema de Controle Interno de Santa Catarina para garantir a transparência governamental e o direito de acesso à informação ao cidadão catarinense.  Consequentemente para que exista transparência é fundamental que as informações disponibilizadas pelo Estado tenham qualidade, e assim resultem na confiabilidade da sociedade nos dados divulgados de modo a possibilitar o pleno exercício da cidadania.

4.3 Qual o Modelo ideal de Sistema de Controle Interno para Estado de Santa Catarina?

O Estado de Santa Catarina tem importante representatividade econômica no cenário nacional. Segundo informações da FIESC, o Estado tem o 6º maior Produto Interno Bruto (PIB) e o 5º PIB per capita do Brasil, com isso, o Estado contribuiu com 4% no PIB do Brasil. Também lidera importantes índices de qualidade de vida, tais como a maior expectativa de vida, menor taxa de pobreza extrema e o menor índice de mortalidade infantil.

O Estado de Santa Catarina possui uma área territorial de 95.733,978 Km², com População estimada de 6.727.148 habitantes, 295 municípios e Índice de Desenvolvimento Humano de 0,77%. (IBGE, 2014).

A colonização do Estado deu-se, principalmente, por imigrantes europeus, que começaram, de forma mais efetiva, a povoar o Estado no século XVIII. Os alemães povoaram o Vale do Itajaí e o Norte do Estado, no Litoral os portugueses açorianos; e na região Sul os italianos. Já no início do século XX, o Oeste do Estado recebeu imigrantes de origem alemã e italiana, vindos do Rio Grande do Sul.

Diante dessa diversidade social e geográfica o Estado tem a formação de diferentes polos econômicos. No Norte do Estado destaca-se o polo tecnológico, moveleiro e metalmecânico, no Oeste o setor do agronegócio, no Planalto Serrano, a indústria de papel, celulose e madeira, no Sul, segmentos de vestuário, plásticos descartáveis, carbonífero e cerâmico, e no Vale do Itajaí os setores têxtil e naval.

Em relação ao cenário nacional, o Estado ocupa posições de destaque, em que é o maior produtor de suínos, pescados, maçã e cebola, o terceiro na produção de frangos, o segundo maior polo da indústria naval, têxtil e do vestuário, quarto na indústria de transformação, em quantidade de empresas, e quinto em número de trabalhadores.

A Constituição de Estado de Santa Catarina de 1989 estabeleceu, em seu artigo 138, que a política de desenvolvimento regional será definida com base nos aspectos sociais, econômicos, culturais e ecológicos, assegurando o equilíbrio entre o desenvolvimento social e econômico, a harmonia entre o desenvolvimento rural e urbano, ordenação territorial, o uso adequado dos recursos naturais, proteção ao patrimônio cultural, erradicação da pobreza e dos fatores de marginalização e a redução das desigualdades sociais e econômicas.

Em 2019 uma nova estrutura administrativa foi instituída pela Lei Complementar 741 dispõe sobre a estrutura organizacional básica e o modelo de gestão da Administração Pública Estadual, no âmbito do Poder Executivo do Estado de Santa Catarina. Em seu art. 25 a nova estrutura administrativa tratou da Controladoria Geral do Estado (CGE) a qual passou a ser o órgão central do Sistema Administrativo de Controle Interno e Ouvidoria, subordinada diretamente ao Governador do Estado:

Seção VI

Da Controladoria-Geral do Estado

Art. 25. A CGE, órgão central do Sistema Administrativo de Controle Interno e Ouvidoria, subordinada diretamente ao Governador do Estado, terá sua organização, a estruturação, o funcionamento e as competências disciplinados em lei específica.

Parágrafo único. Compete à CGE, além de outras atribuições previstas em lei específica:

I – tomar as providências necessárias à defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e ao combate à corrupção, às atividades de ouvidoria e ao incremento da transparência da gestão no âmbito da Administração Pública Estadual;

II – instaurar procedimentos e processos administrativos a seu cargo, constituindo comissões para seu devido acompanhamento;

III – realizar inspeções e avocar procedimentos e processos em curso na Administração Pública Estadual, para exame de sua regularidade, bem como propor providências ou correção de falhas;

IV – requisitar dados, informações e documentos relativos a procedimentos e processos administrativos já arquivados por autoridade da Administração Pública Estadual;

V – requisitar a órgão ou entidade da Administração Pública Estadual informações e documentos necessários a seus trabalhos ou suas atividades;

VI – propor medidas legislativas ou administrativas e sugestão de ações para evitar a repetição de irregularidades constatadas;

VII – receber reclamações relativas à prestação de serviços públicos em geral e apurar o exercício negligente de cargo, emprego ou função na Administração Pública Estadual, quando não houver disposição legal que atribua competências específicas a outros órgãos;

VIII – coordenar o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual; e

IX – executar as atividades de controladoria no âmbito da Administração Pública Estadual.

Diante do modelo de estrutura administrativa adotado pelo Estado da Santa Catarina faz-se necessário um realinhamento da estrutura de Sistema de Controle Interno para atender as peculiaridades regionais com o fim de proporcionar a melhoria na gestão dos recursos públicos, a tomada decisão e a transparência pública.

A atual estrutura do Sistema de Controle Interno do Estado tem como órgão central a Controladoria Geral do Estado (CGE), e ainda integrado pelas unidades administrativas responsáveis pelas atividades de controle interno nos órgãos e entidades da administração indireta.

Ante a todo exposto, o presente estudo verifica que o Estado de Santa Catarina adotou em 2019 o modelo do governo federal que possui o Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle (antiga Controladoria Geral da União)  como órgão central do Sistema de Controle Interno e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, ressaltando que, em nossa opinião, salvo melhor entendimento, esse modelo não tem a segregação das funções de controle interno e auditoria interna, uma vez que permanecem no mesmo órgão.

Nessa estrutura a Controladora Geral do Estado (CGE) foi realocada da SEF/SC para um novo órgão independente subordinado diretamente ao Chefe do Poder Executivo e que responde pelas funções de controle interno, auditoria pública, correição, prevenção e o combate à corrupção, atividades de ouvidoria e incremento da transparência da gestão.

Nesse modelo atual verifica-se o respeito a segregação da função de contabilidade, contudo as funções de controle interno e auditoria interna permaneceram no mesmo órgão (Controladoria Geral) sem segregação dessas funções, embora seja também o mesmo modelo adotado em âmbito federal.

Na estruturação desse modelo de sistema a Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF) continua com as funções de contabilidade e controle contábil do Patrimônio. Contudo entendemos que nesse modelo a Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF) deveria assumir a função de órgão central do Sistema de Contabilidade Estadual, formado ainda por unidades setoriais de contabilidade dos órgãos e entidades da administração indireta nos moldes do modelo federal que tem a Secretaria do Tesouro Nacional como órgão central do sistema.

Ainda no que tange a nova estrutura cabe uma menção ao parecer prévio das Contas do Governador do Estado 2015/2016 emitido pelo Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC) que destacava no item 15 ao tratar do Controle Interno que não houve manifestação acerca das demonstrações contábeis, financeiras e orçamentárias:

O relatório que acompanha o Balanço Geral do Estado, produzido pela Diretoria de Auditoria Geral – DIAG, além de outras adequações ainda pendentes, não apresenta qualquer manifestação acerca das demonstrações contábeis, financeiras e orçamentárias que acompanha. (TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE SANTA CATARINA, 2016, p 201)

Nesse sentido cabe ressaltar que é necessária a atuação de profissionais habilitados em ciências contábeis para cumprir essa recomendação do TCE/SC e ainda a previsão legal, uma vez que a verificação de demonstrações contábeis ou contas e outras correlatas (Decreto-Lei nº 9.295/46, art. 25, art. 25, “c” e art. 26) devem ser afetas a contadores, sob pena de exercício ilegal da profissão contábil, pois a auditoria contábil é prerrogativa dos bacharéis em Ciências Contábeis regularmente inscritos no respectivo CRC, conforme ensina Attie (1998 apud Carvalho e Flores, 2007, p. 63):

(...) a auditoria é uma ramificação da contabilidade, sendo uma cadeira administrada, regularmente, no curso de ciências contábeis. A auditoria é uma especialização do curso de contabilidade; possui técnicas e procedimentos próprios para a consecução de suas atividades.

Art. 25. São considerados trabalhos técnicos de contabilidade:

a) organização e execução de serviços de contabilidade em geral;

b) escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos respectivos balanços e demonstrações;

c) perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em geral, verificação de haveres, revisão permanente ou periódica de escritas, regulações judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistência aos Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e quaisquer outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidade. Os peritos serão escolhidos entre profissionais de nível universitário, inscritos no órgão de classe competente, o qual fornecerá a certidão.

Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2º do Decreto n° 21.033, de 8 de fevereiro de 1932, as atribuições definidas na alínea c do artigo anterior são privativas dos contadores diplomados.

Seguindo a apreciação desse parecer prévio, o TCE/SC destacava na análise das Contas do Governo a partir do exercício de 2011 que a forma de funcionamento do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual, instituído pelos artigos 30, inciso II, 150 e 151, da Lei Complementar nº 381/2007 não atendia a autonomia do Sistema de Controle Interno nos seguintes termos:

Inicialmente cabe ressaltar que a SEF é o Órgão Central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual, tendo duas de suas diretorias – DIAG e DCOG, como sendo os núcleos técnicos deste supracitado Órgão Central. Como resultado das análises que este Tribunal de contas vem executando desde o exercício de 2011, tem sido reiteradamente objeto de destaque o fato de o controle interno do Poder Executivo Estadual não estar ligado diretamente ao Chefe do Poder Executivo, a exemplo do que ocorre no sistema de controle interno no âmbito da União, mais especificamente quanto à Controladoria Geral da União – CGU –(interligada diretamente ao Poder Executivo Federal), com isso assegurando ao referido órgão condições de igualdade em comparação aos Ministérios, bem como completa autonomia na sua atuação.

Importante destacar que a Controladoria Geral da União - CGU é um Órgão com status de ministério, ligado à Presidência da República.

Sobre esse tema, salienta-se que o Estado de Santa Catarina tem a estruturação de seu Sistema de Controle Interno de forma diferente, vez que a Secretaria de Estado da Fazenda acaba diferenciando-se das demais unidades passíveis de fiscalização, visto que a mesma constitui o próprio órgão central do Sistema de Controle Interno. Portanto, a autonomia do Sistema de Controle Interno no âmbito do Poder Executivo Estadual não pode ser considerada, do ponto de vista da subordinação hierárquica, completa, posto que não está subordinada diretamente ao Chefe do Poder Executivo, lembrando que neste modelo atual, a Secretaria de Estado da Fazenda - SEF, se auto fiscaliza, fato este que fere diretamente os princípios da autonomia do Controle Interno.

[...]

Dito isto, observa-se que o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo apresentou avanços com a alteração introduzida pelo Decreto nº 1.670/2013. No entanto, permanece o entendimento do Corpo Técnico acerca de que o Sistema de Controle Interno no âmbito do Poder Executivo Estadual não pode ser considerado, do ponto de vista da subordinação hierárquica, completamente autônomo, posto não gozar de status de Secretaria de Estado e, por consequência, não se subordinar diretamente ao Chefe do Poder Executivo.  (TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE SANTA CATARINA, 2016, p 88)

Desse modo pode-se perceber que o modelo atual do Sistema de Controle Interno atende as recomendações do TCE/SC de respeito ao princípios da autonomia do Controle Interno ao adotar o modelo federal que possui o Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle (antiga Controladoria Geral da União)  como órgão central do Sistema de Controle Interno e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, ressaltando que, em nossa opinião, salvo melhor entendimento, esse modelo não tem a segregação das funções de controle interno e auditoria interna, uma vez que permanecem no mesmo órgão.

5 CONCLUSÕES

Com o surgimento das novas tecnologias e sua utilização cada vez maior pela população para fiscalização e acompanhamento da gestão pública, torna-se fundamental o aperfeiçoamento do Sistema de Controle Interno para garantir a melhoria da gestão e qualidade das informações disponibilizadas pela transparência, uma vez que cabe a esse sistema melhorar a gestão dos recursos públicos e atestar a qualidade das informações.

Desse modo a adoção da Controladoria Geral do Estado (CGE) como órgão central do Sistema de Controle Interno e a Secretaria de Estado da Fazenda tendo na sua estrutura interna a Diretoria de Contabilidade e Informações Fiscais (DCIF) como órgão central de normatização e controle do patrimônio público por meio dos registros contábeis possibilitará aos gestores públicos tomarem decisões mais seguras, como também possibilitará a sociedade acompanhar os atos de gestão e propor as melhorias necessárias, por meios dos canais de comunicação disponíveis.

Assim diante desse atual cenário a reestruturação do Sistema de Controle Interno poderá proporcionar a Administração Pública a melhoria na gestão dos recursos públicos, e ainda permitir aos gestores públicos transmitir maior credibilidade à sociedade, demonstrando de maneira transparente que suas decisões são eficientes e buscam atender ao interesse público.

Vê-se que essa proposta de estrutura segue o modelo federal que possui o Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle (antiga Controladoria Geral da União) como órgão central do Sistema de Controle Interno e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como órgão central do Sistema de Contabilidade Federal.

Portanto pode-se concluir que o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo de Santa Catarina adotado em 2019 necessitará ser implementado em todos os órgãos e entidades da administração indireta, uma vez que é um instrumental vital para a gestão dos recursos públicos estaduais e a garantia da transparência das informações sobre gestão pública estadual, ao passo que possibilitará que sejam disponibilizas informações seguras ao cidadão, de modo que o exercício do controle social se aprimore, e que esse cidadão catarinense participe cada vez mais do processo de tomada de decisão sobre utilização dos recursos públicos.

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