Em meio à recente avalanche de julgamentos oriundos dos Tribunais Superiores relativamente a cases de ordem tributária – cuja profusão e importância das matérias envolvidas hão de ser realçadas –, cumpre destacar, neste instante, um dos mais contemporâneos pronunciamentos advindos do Superior Tribunal de Justiça, concernente ao deslinde do Tema 1.048/STJ, formalizado após a submissão de dois recursos especiais (REsp 1.841.771/MG e REsp 1.841.798/MG) à sistemática dos recursos repetitivos (art. 1.036 do Código de Processo Civil).
O assunto, afetado à 1ª Seção da Corte supracitada, envolvia duradouro embate tido entre Fiscos Estaduais e contribuintes do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (“ITCMD”) referente ao termo a quo do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário nas hipóteses em que não houve a oportuna declaração – por parte destes (contribuintes) àqueles (Fiscos Estaduais) – de doação.
Após a temática ter alcançado o palanque do STJ e seu julgamento ter sido adiado por algumas vezes, emergiu dos fornos forenses – enfim – o veredito encabeçado pela relatoria do ministro Benedito Gonçalves que, seguido à unanimidade pelos demais ministros, conferiu provimento ao apelo dos particulares e definiu a contagem do prazo de decadência, in casu, da seguinte forma:
“O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCDM [sic], referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN.”
O teor da tese firmada, conquanto suficientemente elucidativo àqueles mais inteirados a respeito do litígio, pode não exteriorizar, em completude, as nuances do caso sob apreço, ensejando questionamentos acerca do que, de fato, estava em jogo, bem como se o decisum logrou êxito em exaurir a totalidade das controvérsias referentes à presente lide.
Visando à melhor compreensão do sucedido e ao clareamento destas ponderações, mostra-se necessário, antes, dar alguns passos para trás, voltando-se à sucinta explanação da constituição do crédito tributário para, assim, perscrutar os pormenores de seu prazo decadencial.
Nesse contexto, algo há de ser assentado: o Direito – tido como o conjunto de normas jurídicas válidas em dada localidade que se presta a disciplinar as relações humanas em sua intersubjetividade – qualifica-se como um complexo linguístico autonormativo. Isto é, o ordenamento jurídico, portando-se como corpo de linguagem que se autorregula, acaba por prescrever suas próprias regras estruturais, de modo a estipular o que vem a ser relevante à abrangência de seu âmbito regulamentar e a forma com a qual se introduzem, modificam e extirpam suas unidades componentes (normas).
Não por outra razão que nem todos os acontecimentos do cotidiano interessam ao Direito. E mais: mesmo aqueles que, verdadeiramente, sejam objeto de regulamentação, ainda assim precisam ser relatados e substancializados em conformidade com os ditames eleitos pelo sistema jurídico. Fala-se, pois, na existência, primeiramente, de determinado evento (situação ocorrida no mundo fenomênico) que, na medida em que é narrado, torna-se fato. E este fato é jurídico? Não necessariamente, vez que, a depender da maneira em que é registrado, pode se consubstanciar em fato meramente social, econômico, religioso e por assim adiante.
De outra banda, para que tenha relevância jurídica, não basta o simples relato, devendo a ocorrência do evento ser – além de selecionada como importante para o Direito – devidamente vertida em linguagem competente, donde se tem por imprescindível a presença de autoridade e procedimento juridicamente hábeis para tanto. Somente seguindo o específico rito ditado pelo ordenamento jurídico é que o evento poderá vir a se transmutar em fato jurídico e, assim, gerar efeitos desta estirpe.
Na seara tributária, o fenômeno da incidência em nada difere do quanto disposto acima, visualizando-se insuficiente – para propiciar repercussões jurídicas – a ocorrência de certo evento na realidade social quando desprovida de sua correspondente e legalmente prevista documentação. À vista disso, a pergunta que emerge é: como, então, são levados aos domínios do Direito os acontecimentos da sociedade e, ato contínuo, cominadas consequências de cunho jurídico-tributário ligadas à determinação de recolhimento de tributos?
E a resposta vem de imediato: com a formalização do que se denomina lançamento. Eis o meio hábil para que a autoridade competente materialize a ocorrência do evento descrito hipoteticamente no antecedente da norma jurídica e, destarte, instaure a relação jurídico-tributária, impondo, no caso concreto, as consequências jurídicas retratadas abstratamente no dispositivo legal. Trata-se do instrumento que tem por função concretizar a subsunção do fato à norma – substancializando o fenômeno da incidência da norma geral e abstrata por intermédio da veiculação de uma norma individual e concreta (por ele trazida) a ela correlata – e que, por sua natureza, detém eficácia dúplice: declaratória e constitutiva.
Declaratória, pois o lançamento tributário versa, no antecedente da norma individual e concreta que lança, sobre acontecimento pretérito, sendo responsável por verter em linguagem competente a ocorrência de um evento passado (tornando-o fato jurídico tributário). Precisamente em virtude disto é que o lançamento se reporta à data da ocorrência do evento (ao que se alcunha de “fato gerador”), conforme clara dicção do art. 144 do Código Tributário Nacional (“CTN”).
Constitutiva, vez que, ante a identificação dos critérios do antecedente da norma no caso concreto e sua formalização por intermédio do lançamento, decorre o efeito lógico-relacional que resulta no consequente normativo, ou seja, na instauração da relação jurídica tributária, compelindo determinado sujeito passivo a cumprir com a obrigação tributária. É nesse momento que se constitui o crédito tributário, ilação esta que encontra resguardo nos ensinamentos do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho:
“Desse modo, entendo que o crédito tributário só nasce com sua formalização, que é o ato de aplicação da regra-matriz de incidência. Formalizar o crédito significa verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária, objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de norma individual e concreta. Essa é a configuração linguística hábil para constituir fatos e relações jurídicas, sendo o veículo apropriado à sua introdução no ordenamento.”[1]
Uma vez desvendadas as inerentes vocações do lançamento, impende consignar que a constituição do crédito tributário pode se concretizar por meio de três formas distintas, motivo pelo qual se sedimentou a existência das – também – três modalidades de lançamento, quais sejam: de ofício, por homologação e por declaração.
Em abreviada síntese, é possível aduzir que o lançamento de ofício consiste naquele em que a Administração Pública verifica – usualmente com o auxílio de cadastros públicos – a ocorrência do evento e, transmudando-o em fato jurídico tributário com a formulação do dito lançamento, discrimina as informações necessárias à instauração da relação jurídico-tributária (sujeito passivo, sujeito ativo, base de cálculo, alíquota etc.) e envia ao contribuinte notificação exigindo o recolhimento do tributo por ela calculado, momento em que resta constituído, nesta hipótese, o crédito tributário. Tal modalidade, cuja previsão se mostra estampada notadamente no art. 142 do CTN, é comumente verificada na hipótese dos tributos incidentes sobre o patrimônio, como o IPVA e o IPTU.
Em sentido diametralmente oposto, no lançamento por homologação (por vezes denominado “autolançamento”) – típico nos casos de tributos incidentes sobre o consumo (e.g., ICMS e ISS) –, não há participação do Fisco na constituição do crédito tributário, a qual é exclusivamente efetivada pelo contribuinte, a quem cabe, com observância nos fatos ocorridos e na legislação de regência, comunicar a referida ocorrência ao Poder Público, bem como calcular e já quitar o tributo devido. A constituição do crédito tributário, aqui, consuma-se automaticamente quando do oferecimento da declaração pelo contribuinte[2]; ao Fisco, somente resta homologar o pagamento, em consonância com as preleções do art. 150 do CTN.
Por derradeiro, perfazendo um meio-termo entre os anteriores, o lançamento por declaração resulta da participação conjunta do contribuinte e do Fisco voltada à constituição do crédito tributário. Nesta conjuntura, o particular oferece uma declaração contendo informações precisas e relevantes do ponto de vista fiscal à Administração Pública e esta última, aplicando o Direito, analisa se houve – ou não – subsunção do fato narrado à norma jurídica tributária; em caso positivo, efetua o lançamento, ensejando a configuração da respectiva relação jurídica. Essa modalidade, que tem embasamento no art. 147 do CTN, é justamente a utilizada quando se está diante do ITCMD, fato este já bem difundido nos campos jurisprudenciais e doutrinários[3].
De toda forma, independentemente da modalidade de lançamento, fato é que o lapso temporal para a constituição do crédito tributário não é ad infinitum. Em verdade, seguindo-se a máxima de que a regulação das condutas intersubjetivas, promovida pelo Direito Positivo, não pode ficar sujeita à indeterminação e insegurança jurídica, torna-se indispensável a existência de um prazo definido e razoável para que isto ocorra. Trata-se do instituto da decadência (art. 156, V, do CTN), que atua como genuína espécie de extinção do crédito tributário, de tal modo que, uma vez verificada no caso concreto, tem o condão de extirpar a exigência do tributo, porquanto o crédito tributário acaba se esvaindo em decorrência da perda do direito do Fisco de realizar o lançamento do tributo.
Trocando em miúdos, pode-se afirmar que a decadência consiste no fenômeno jurídico que engendra a perda do direito que a Administração Pública detém de formalizar o ato jurídico administrativo do lançamento – por meio do qual constitui o crédito tributário – em virtude do decurso in albis de determinado espaço de tempo. Este prazo, correspondente a cinco anos, é contado: (i) da data da ocorrência do “fato gerador” (isto é, do evento que futuramente será vertido em linguagem competente e transformado em fato jurídico tributário) nas hipóteses de lançamento por homologação e por declaração (art. 150, § 4º, do CTN); ou (ii) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado, nos casos de lançamento de ofício (art. 173, I, do CTN).
Até este momento parece não haver grandes problemáticas que reclamariam a atuação jurisdicional do Poder Judiciário, voltada que é à resolução de conflitos de interesses. O cenário, no entanto, passa a ser outro quando o contribuinte, instado a prestar as informações atinentes à materialização do “fato gerador”, age com desídia, não cumprindo com seu dever de ofertar à Administração Pública do respectivo Estado a declaração relativa à ocorrência de doação, para fins de eventual imposição de recolhimento de ITCMD.
Claro é que o Fisco, não podendo ser prejudicado pela inércia do particular, detém a aptidão de efetuar um lançamento de ofício, com fulcro no art. 149, II, do CTN, visando constituir o crédito tributário. Contudo, conquanto majoritariamente[4] se compreenda que o prazo decadencial – nessas hipóteses – seja de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (vide art. 173, I, do CTN)[5], formou-se ampla polêmica direcionada a definir qual seria o exercício que deveria ser tido como aquele em que o lançamento poderia ser efetivado. Isto é, se o prazo decadencial se inicia no primeiro dia do “ano 1” – que é considerado aquele imediatamente subsequente ao que poderia ter sido formalizado o lançamento –, qual seria, então, o “ano 0”?
Disto, eclodiu uma enxurrada de posicionamentos tendentes a identificar o verdadeiro termo a quo do prazo decadencial no caso em testilha. De um lado, os contribuintes entendiam que tal exercício haveria de corresponder àquele em que ocorreu o “fato gerador”; os Fiscos Estaduais, por sua vez, visualizavam como mais adequado o ano em que tomavam ciência da doação[6], ou seja, aquele em que obtinham conhecimento das informações necessárias para realizar o lançamento. Por seu turno, manifestando postura intermediária, alguns julgadores compreendiam que, na hipótese de o particular não ter apresentado declaração ao Fisco Estadual, mas realizado menção à doação na Declaração do Imposto sobre a Renda ao Fisco Federal, o referido período deveria equivaler ao exercício da entrega desta última Declaração[7]; já outros sustentavam que o correto seria, na realidade, refletir ao ano-base da dita Declaração[8].
Nesse diapasão, à vista da extensa miscelânea de entendimentos, a Primeira Seção do STJ, objetivando uniformizar a matéria, delimitou a controvérsia no Tema 1.048/STJ com o intuito de “definir o início da contagem do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN para a constituição do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual”.
Após perpassar pelas raízes constitucionais do ITCMD, pelos traços característicos das espécies de lançamento e pelo mote da decadência no Direito Tributário, a Corte Superior, correlacionando as tônicas supracitadas à específica hipótese sob análise, sedimentou que o prazo de decadência referente ao lançamento de ofício do ITCMD nos casos de doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao Fisco Estadual deve ser contabilizado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o “fato gerador”.
Dessa feita, realizando interpretação sistemática do ordenamento jurídico ao compatibilizar não só os artigos 142, 144, 149, II, e 173, I, do Código Tributário Nacional – notadamente no que concerne à intelecção de que o lançamento deve se reportar à data da ocorrência do “fato gerador” –, como também os artigos 1.245 e 1.267 do Código Civil, o STJ, muito bem acompanhado pela doutrina brasileira[9], empreendeu cognição de que o “ano 0” (mencionado acima) deve corresponder àquele em que se materializou a efetiva transmissão do bem ou direito, seja pelo registro imobiliário, seja pela tradição, a depender do caso.
Outrossim, ao enfrentar a argumentação fazendária de que o termo a quo do prazo decadencial haveria de se condicionar ao instante da ciência do Fisco sobre o “fato gerador” sob a alegação de que, enquanto não noticiada a ele a doação, restaria impossível o lançamento, o relator, ministro Benedito Gonçalves, harmonizando seu entendimento à mansa jurisprudência do STJ, compreendeu ser juridicamente irrelevante, para fins de averiguar o transcurso do prazo de decadência, a data em que o Fisco teve conhecimento da ocorrência do “fato gerador”. Em seu voto, inclusive, o ministro delineia que a Administração Pública estadual detém plena aptidão para verificar a ocorrência da doação, independentemente de esta ter sido a ela comunicada:
“Para a efetivação do lançamento de ofício, o Fisco poderá firmar convênios ou instrumentos congêneres com órgãos administrativos de registro de bens, como os departamentos de trânsito ou as capitanias de portos, bem como, para o caso de doação de bens imóveis, com os cartórios de registros de imóveis. Ou, ainda, poderá o Fisco estadual celebrar convênio com a própria Receita Federal para que esta lhe forneça as informações dadas pelos contribuintes a respeito de doações lançadas nas declarações de imposto de renda.”
Nessa toada e à guisa de exemplo, vale assinalar que a Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, além de dispor de estrutura administrativa e assistência institucional da Junta Comercial deste Estado (artigos 5º, § 2º, 3, c[10], e 41[11] da Lei Complementar n.º 1.270/2015 – Lei Orgânica da PGE-SP), ainda possui – há mais de uma década – convênio firmado não só com a Secretaria da Receita Federal do Brasil (“RFB”)[12], mas também com a Associação dos Registradores Imobiliários de São Paulo (“ARISP”) e a Associação dos Notários e Registradores do Estado de São Paulo (“ANOREG/SP”)[13], com o fito de possibilitar o intercâmbio de informações entre si.
Retornando ao deslinde do assunto em voga, porém, nota-se que a solução fornecida pelo STJ parece ter remediado com tons parciais a problemática atinente à doação não declarada ao Fisco Estadual. De um lado, é evidente que, naquelas operações em que se efetua – visivelmente por uma exigência legal – seu registro em órgãos públicos (como o Departamento de Trânsito, para a alteração de titularidade de veículos automotores; a Junta Comercial, para transmissão de ações ou quotas sociais; o Cartório de Registro de Imóveis, para transferência de propriedade de bens imóveis etc.), os termos fixados pela Corte Superior já se mostram aptos a resolvê-las.
No entanto, a celeuma dá sinais de ainda ter espaço a discussões. Isto, pois, diferentemente das situações expostas acima – nas quais o contribuinte, embora não declare a doação ao Fisco Estadual, procede ao seu registro em algum órgão administrativo –, existem hipóteses em que a tradição, por exemplo, sequer demanda a anotação em cadastros públicos, como é o caso da doação de dinheiro. Nesta ocasião, qual seria o termo a quo do prazo decadencial?
Obviamente, se o contribuinte declarar a referida doação ao Fisco Federal (incluindo, por exemplo, a operação na Declaração do Imposto sobre a Renda), não haveria dúvidas quanto à aplicabilidade plena do precedente ora versado. Contudo, e se o contribuinte não o fizer? Veja-se que, distintamente de uma doação de imóvel, não há a necessidade de o contribuinte efetivar – para fins de concretizar a transferência da propriedade da coisa – o registro em determinado órgão administrativo (in casu, anotação na matrícula do imóvel perante o Cartório de Registro de Imóveis, consoante prescrição do art. 1.245 do Código Civil), vez que a tradição se operaria em vista da mera “posse da coisa, por ocasião do negócio jurídico” (art. 1.267 do Código Civil).
Logo, o entabulamento de uma definitividade quanto a essas peculiares hipóteses – caso a questão não seja provocada e enfrentada em eventual recurso nos autos dos processos que substancializaram o Tema 1.048/STJ – dependerá, assim, de inevitável judicialização da matéria, cuja solução tende a se revelar casuisticamente até que, caso se faça necessário, a Corte Superior em comento – uma vez mais – seja acionada a se manifestar com timbres uniformizadores, sedimentando seu entendimento.
