INTRODUÇÃO
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ou Imposto de Transmissão Inter Vivos) tem seu conceito, fato gerador, sua base de cálculo e a imunidade tributária prevista na Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário Nacional.
Tal imunidade prevista em nosso ordenamento jurídico diz respeito a possibilidade, por parte das pessoas jurídicas, de incorporarem bens imóveis ao seu capital social, de forma integralizada, sem que arquem com a incidência de tais tributos.
Com essa possibilidade de imunidade, observamos que as pessoas jurídicas podem desenvolver seus ramos de atuação sem que arquem, de forma desnecessária com o pagamento desse tributo que é imposto, em alguns casos, pelos Municípios.
Todavia, surge a seguinte problemática:
Em que medida a não incidência do ITIV quando da incorporação de bens imóveis pelas pessoas jurídicas prejudica os Municípios?
O objetivo geral do presente artigo é analisar a possibilidade do contribuinte não arcar com o ônus da tributação relativa ao Imposto de Transmissão Inter Vivos (ITIV) quando ocorre a incorporação de bens imóveis pelas pessoas jurídicas.
Para tanto serão atingidos os seguintes objetivos específicos:
conceituar tributo e a repartição de competências no âmbito tributário;
identificar o conceito, base de incidência e legislação aplicável ao ITIV;
apontar como é realizada a incorporação de bens imóveis no capital da pessoa jurídica e como tal procedimento pode afastar a incidência do ITIV.
A metodologia que será utilizada para o presente trabalho é a revisão de literatura existente no mundo jurídico que versa acerca do tema.
Assim, serão utilizados testes, artigos, e ensaios que versam sobre tema proposto.
1. TRIBUTOS E REPARTIÇÃO DE COMPETÊNCIA
O conceito de tributo pode ser encontrado no Código Tributário Nacional em seu artigo 3º, onde, para o código, tributo é:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Medeiros (2015) assim ensina acerca do tema:
Portanto, de acordo a premissa ora fixada, entendemos que todos os quesitos que ensejam a caracterização de um tributo encontram-se delineados na redação do artigo 3º, do Código Tributário Nacional, ao conceituar que tributo “(1) é toda prestação pecuniária (2) compulsória, (3) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, (4) que não constitua sanção por ato ilícito, (5) instituída em lei e (6) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Em relação aos tributos, percebemos que existe uma classificação.
Os tributos podem ser classificados em impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições parafiscais.
Observamos que essa classificação encontra respaldo na Constituição Federal em seu artigo 145, vejamos:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
A Competência tributária nada mais é do que a capacidade, constitucionalmente atribuída ao ente político, para que este ente, com base no que dispuser a lei, proceda a regular instituição da exação tributária (SABBAG, 2016, p. 442).
Como é sabido em todo o ordenamento jurídico brasileiro, a Constituição Federal de 1988 (CF/88), não cria, por si só, os tributos, ela apenas outorga, ou melhor, determina que os entes políticos o façam por meio de lei próprias, no âmbito de sua competência, a criação, regulamentação e arrecadação desses tributos.
Essa competência constitucional está prevista nos artigos 153 a 156 da Constituição Federal de 1988, sendo que o Art. 153 indica os impostos de competência da União:
importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas.
Já o Art. 155 da CF/88 dispõe sobre a competência dos Estados e do Distrito Federal na instituição dos impostos de:
transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; e propriedade de veículos automotores.
O Art. 156 da CF/88 traça a competência dos Municípios para instituir os impostos sobre:
propriedade predial e territorial urbana; transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; e de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II, definidos em lei complementar.
Harada (2015, p. 281) ensina que:
A ausência de hierarquia entre elas fez que o Texto Magno estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno, notadamente em matéria tributária, que mereceu um tratamento específico em atenção à tipicidade da Federação Brasileira, onde o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos. (...) A essa atribuição de impostos a cada uma das entidades políticas, de forma privativa, estabelecida na Carta Política, denomina-se discriminação constitucional de rendas tributárias.
Por mais que se tenha essa possibilidade de instituição dos tributos por parte dos entes políticos, essa possibilidade de instituição não é uma obrigação, mas sim uma faculdade.
Cada ente decide, de acordo com seus critérios de conveniência, oportunidade e econômica sobre o exercício de tal competência.
Amaro (2009, p. 89) leciona:
[...] o poder de criar tributos é repartido entre os vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição.
Temos assim a competência tributária — ou seja, a aptidão para criar tributos — da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir o seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição.
A competência engloba, portanto, um amplo poder político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a amplitude da incidência, não obstante o legislador esteja submetido a vários balizamentos.
A finalidade maior da instituição e arrecadação de tais tributos pelos entes políticos diz respeito a sua arrecadação financeira.
Ora, se um ente possui a competência para criar um tributo e não o faz, a presunção é de que não precisa da respectiva receita.
Essa afirmação mostra-se verdadeira, pois dentro de sua área de atuação, os entes podem, de forma autônoma e independente, sem a anuência dos outros, criar e arrecadar tributos.
Se os entes não exercem sua discricionariedade, subentende-se que estão com folga de caixa financeiro ou não veem a necessidade de regulamentar os tributos devidos.
Por mais que se tenha uma previsão constitucional para a disposição dos entes políticos em criarem, no âmbito de suas respectivas unidades, existem quatro características relacionadas a competência tributária:
Indelegabilidade, Intransferibilidade, Inalterabilidade e Irrenunciabilidade.
A indelegabilidade está prevista no artigo 7º do Código Tributário Nacional (CTN), senão vejamos:
“Art. 7º - A competência tributária é indelegável (...)”.
Por essa característica, observa-se que quando a Constituição Federal de 1988 outorgou a cada ente político a possibilidade de instituir os tributos de acordo com sua competência, ela quis dizer que esses entes não podem, em hipótese nenhuma, delegá-la a outros entes.
Eles podem não exercer essa competência, mas não anuir que outrem o faça.
Carrazza (2003, p. 578) revela que "(...) quando o Texto Magno outorga uma competência, visa a promover um interesse público, que só se considera atingível por intermédio da atuação do titular escolhido (pessoa, órgão, autoridade, etc.)." Hohmann (2021) ensina:
Frise-se novamente: o sistema de distribuição das competências tributárias é essencialmente constitucional, isto é, seus contornos e delineamentos jurídicos são inteiramente estabelecidos pela Lei Maior, não dando esta nenhuma liberdade ao legislador infraconstitucional para dispor sobre o tema.
O papel deste se limita a receber a competência tributária da Lei Maior, e, se quiser, exercê-la (no todo ou em parte), não podendo dela dispor. Nada mais.
A característica da intransferibilidade nada mais é do que um complemento da indelegabilidade.
Se o ente não pode delegar a outro ente sua competência tributária privativa, também assim não pode transferir essa competência.
Porém, no que diz respeito à indelegabilidade e à intransferibilidade, devemos destacar uma exceção.
Tal exceção diz respeito ao restante do que está inserido no artigo 7º, CTN:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. (grifo nosso)
Como o próprio texto diz:
“A competência tributária é indelegável, salvo (...)”.
Quando observamos essa ressalva, devemos ter em mente que essa exceção não se refere a todos os aspectos da competência tributária, mas tão somente à capacidade tributária ativa.
Denominação essa adotada pela doutrina que diz respeito somente a parcela administrativa da competência tributária.
Ricardo Alexandre (2019, p. 262) ensina acerca da diferença entre os institutos:
Em sentido estrito, a competência tributária é política e se refere à possibilidade de editar lei instituindo o tributo, definindo seus elementos essenciais (fatos geradores, contribuintes, alíquotas e bases de cálculo).
A capacidade ativa decorre competência tributária, mas possui natureza administrativa, referindo-se às funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.
Assim, somente seria proibido a instituição do tributo por outros entes.
Porém, as funções de arrecadar, fiscalizar e executar podem sim serem delegadas, tendo em vista possuírem capacidade administrativa.
Já a característica da inalterabilidade determina que somente por meio das Emendas Constitucionais pode ocorrer a sua alteração, desde que não atinjam as cláusulas pétreas.
Carvalho (2004, p. 213-215) revela:
pensamos que é insustentável falar em inalterabilidade, haja vista que a Constituição encarta a possibilidade de alteração das competências tributárias, seja com relação ao seu titular, seja com relação aos arquétipos dos tributos, através da atuação das competências reformadoras, pelo veículo da Emenda Constitucional, desde que, é claro, sejam respeitados os princípios constitucionais e demais limites impostos pela própria Lei Maior Essa característica diz respeito, em certo modo, ao legislador infraconstitucional, no âmbito de sua competência, no sentido de que este legislador não pode modificar os termos da competência que lhes é devida e fora outorgada.
A única alteração que pode ocorrer é no âmbito do Poder Constituinte Originário ou no caso de mudanças por meio de Cláusulas Pétreas.
A irrenunciabilidade, como última característica, determina que do mesmo modo que os entes políticos não podem delegar sua competência tributária, eles não podem renunciá-las, no todo ou em parte.
Ao tratar desse tema, Beltrão (2014, p.150) afirma que:
“os entes estão impedidos de renunciar a suas competências. A pessoa política não pode abrir mão da competência tributária em caráter definitivo”.
Assim, o ente político não pode ceder, abdicar, renunciar ou dispor de seu direito.
Para o pleno exercício dessa competência tributária prevista na Constituição Federal de 1988, os entes devem observar os preceitos constitucionais e levar em consideração as finalidades da administração pública e os objetivos republicanos.
Nessa toada, Carrazza (2003, p.76) ensina:
A conclusão a tirar, portanto, é que a República reconhece a todas as pessoas o direito de só serem tributadas em função do superior interesse do Estado.
Os tributos só podem ser criados e exigidos por razões públicas.
Em consequência, o dinheiro obtido com a tributação deve ter destinação pública, isto é, deve ser preordenado à mantença da res pública.
Grilo (2021) também ensina que:
Muito embora tenha estruturado o sistema tributário de um modo temático semelhante ao do regime tributário pretérito, a Constituição de 1988 reduziu as materialidades tributárias abertas à União, em relação aos impostos, e aumentou a competência dos Estados e Municípios.
Mas o que chama maior atenção na Carta de 1988 é a substancial repartição do produto tributário que fora prevista.
Inserido no Código Tributário Nacional pode-se encontrar alguns artigo que versam sobre a competência tributária.
Tais artigos devem possuir consonância com a Constituição Federal, pois, tendo em vista a Lei Maior reger todo o ordenamento jurídico, não pode uma lei de hierarquia inferior ir de encontro com seus enunciados.
Podemos observar, no estudo do CTN, que o TÍTULO II, que vai dos artigos 6º ao 15º, versa sobre a competência tributária, sendo que os artigos 6º a 8º são relativos as disposições gerais:
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Art. 8º O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
Já os artigos 9º, 10 e 11 versam sobre limitações da competência tributária, e os artigos de 12 a 15 são de disposições especiais.
E apesar do Código Tributário Nacional ser anterior à Constituição Federal de 1988, seus artigos e incisos guardam relação direta e harmônica entre si.
A competência privativa dos Municípios está elencada na Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, prevê a competência desses entes de instituírem impostos.
Jorge (2021) revela que (...) Dentro da Ordem Constitucional ora vigente, conjuntamente com a autonomia municipal, a competência tributária municipal é um elemento essencial na vida municipal, podendo afirmar que a competência tributária municipal, além dos elementos autorizativos pela Constituição da Republica, consiste na arrecadação de tributos para os cofres públicos, sendo resultante este poder de arrecadar da competência impositiva na Lei Maior.
A partir do momento em que se tem a competência tributária dos Municípios para criar, explorar e arrecadar tais tributos, o produto dessa arrecadação será convertido na necessidade daquela localidade, pois só os gestores municipais sabem a real necessidade.
2. DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO INTER VIVOS (ITIV)
Martins (1998) ensina que o ITVI (ou ITBI) também pode ser conhecido por sisa - termo que vem do francês saisini, que significa “posse”.
Assim, o referido imposto é de competência do Município onde o referido bem está localizado.
Na sua origem, o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, surgiu em meados de 1809, pelo Alvará 3.
Em sua publicação, o referido Alvará assim afirmava:
(...) Tendo ouvido o parecer de pessoas doutas, e zelosas do meu real serviço: sou servido determinar o seguinte.
1. De todas as compras, vendas e arrematações de bens de raiz, que se fizerem em todo este Estado e Dominios Ultramarinos, se pagara siza para a minha Real Fazenda, que será de dez por cento do preço da compra, sem que desta contribuição se entenda ser isenta pessoa ou corporação alguma, por mais caracterisada ou privilegiada que seja a que intervier em semelhantes contratos; em conformidade do que se acha estabelecido nos Alvaras de 24 de Outubro de 1796 e 8 de Jukho de 1800.
2. Pagar-se-ha tambem em todo este Estado do Bazil para a minha Real Fazenda meia siza, ou cinco por cento do preço das compras e vendas dos escravos ladinos, que se entenderão todos aquelles que não são havidos por compra feita aos negociantes de negors novos, e que entram pela primeira vez no paiz, transportados da Costa da África (...) Assim, observa-se que desde seu nascedouro, o referido imposto tem a caracterização de incidir sobre as negociações de qualquer natureza.
Mesmo sua origem sendo no ano de 1809, o referido imposto somente surgiu na Constituição de 1891 e a sua competência era dos Estados.
Após isso, a Constituição Federal de 1934 estabeleceu uma divisão e criou dois impostos distintos, ambos na competência do Estado: o Imposto de Transmissão de Propriedade Causa Mortis e o Imposto Sobre a Transmissão de Propriedade Imobiliária Inter Vivos.
Essa mesma divisão foi mantida na Constituição Federal de 1937 e 1946.
Contudo, com a Emenda Constitucional nº 5 de 1961 o Imposto de Transmissão de Bens Inter Vivos para a competência dos Municípios.
O Imposto Causa Mortis continua na seara dos Estados.
Porém, no ano de 1965, com a Emenda Constitucional nº 18, ocorre, novamente, a aglutinação entre os impostos.
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, Inter Vivos e Causa Mortis volta para a competência dos Estados, perdurando essa característica até a Constituição Federal de 1967.
Somente com a promulgação da Constituição Federal de 1988 é que a separação desses princípios ocorre e perdura até os dias atuais.
Para os Estados e o Distrito Federal o Imposto de Transmissão Causa Mortis é de sua competência.
Já para o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos, a competência será distribuída para os Municípios.
Sabbag (2016, p. 1250) afirma que:
“(...) Portanto, a atual Carta Magna desmembrou o vetusto “ITBI estadual”, deixando com os Estados e Distrito Federal tão somente a parte relativa à transmissão causa mortis e por doação (Art. 155, I, CF/88) e, com os Municípios, o restante (Art. 156, II, CF/88)”.
Pode-se observar por toda a sua contextualização histórica que o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, também conhecido como Imposto de Transmissão Inter Vivos, tem por sua base legal a transferência da posse e propriedade para outrem.
Ricardo Alexandre (2019, p. 756) revela que:
Os Municípios têm competência para instituir os tês impostos previstos no artigo 156, CF/88, quais sejam o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU; o imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI; e o imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS.
Ainda segundo Ricardo Alexandre (2019, p. 767), a atual atribuição constitucional de competência é precisa, de forma a evitar conflitos entre Estados e seus respectivos Municípios.
Assim, se a transmissão é causa mortis, incide ITCMD; se é inyer vivos incide ITBI (onerosidade) ou o ITCMD (doação - gratuidade).
O ITBI não incide sobre as transmissões originárias, como por usucapião ou por acessão. Ele também é um tributo real, incidindo sobre coisas.
Para Sabbag (2016, p. 1251) o fato gerador do ITBI é a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso (e não gratuito), de bens imóveis (e não móveis), por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.
No nosso ordenamento jurídico, a transmissão da propriedade imobiliária ocorre mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis, de forma que antes do registro, o alienante continua na condição de dono do imóvel.
A maioria dos Municípios brasileiros exige o pagamento do tributo no momento do registro da escritura no cartório de notas, antes mesmo do registro no Cartório de Imóveis.
Sabbag (2016, p. 1252) revela a semântica por trás dos termos que tratam do fato gerador:
ONEROSIDADE:
Trata-se de atributo imanente ao campo de incidência do ITBI, porquanto há de haver um nexo de causalidade que una os contratantes, em recíproca e bilateral relação de empobrecimento e enriquecimento patrimonial.
BEM IMÓVEL POR NATUREZA VERSUS BEM IMÓVEL POR ACESSÃO FÍSICA:
o ITBI liga-se ao campo de incidência dos bens imóveis.
Quanto aos tipos de bens imóveis, não obstante o lacônico tratamento no atual Art. 79 do Código Civil (Lei n. 10.406/2002):
‘‘São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente’’), foram eles minuciosamente classificados no regime anterior (Código Civil de 1916).
DIREITO REAL SOBRE IMÓVEL:
O Art. 1.225 do Código Civil (Lei n. 10.406/2002) enumera os direitos reais sobre bens imóveis – a propriedade, a superfície, as servidões, o usufruto, o uso, a habitação, o direito do promitente comprador do imóvel, o penhor, a hipoteca e a anticrese.
As três últimas espécies – penhor, hipoteca e anticrese –, por serem direitos de garantia, não se ligam ao fato gerador do ITBI.
CESSÃO DE DIREITOS:
A cessão de direitos pode ser feita por meio de sentença judicial, de lei, ou de livre acordo entre cedente (aquele que cede) e cessionário (aquele que recebe).
Será a cessão de direitos o fato gerador do ITBI quando possuir o timbre de transmissão de propriedade, com a efetiva traslação jurídica da propriedade do bem imóvel.
São, portanto, enquadrados como “cessão de direitos” aqueles atos que podem levar a pessoa que recebe tais direitos à aquisição do imóvel, equivalendo, portanto, à própria transmissão do bem.
Como forma de se ter uma quantificação da base de cálculo do referido imposto, observa-se que ela nada mais é do que o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
O valor venal nada mais é do que o valor de mercado do bem imóvel, por natureza ou acessão física.
Não incide no valor venal do imóvel o que o proprietário instalou para fins de maquinários industriais, o aformoseamento ou comodidade.
Sabbag (2016, p. 1258) ensina que:
Vale dizer que a base de cálculo será o valor de mercado (ou preço de venda, à vista, em condições normais de mercado), sendo irrelevante o preço de venda constante da escritura.
De outra banda, entende-se que deve prevalecer o valor da escritura (ou, até mesmo, o do carnê do IPTU).
O tema é polêmico. Em 2014, o STJ, no REsp 1.099.480/MG, assim se posicionou acerca da polêmica acima:
(rel. Min. Marco Buzzi), entendeu que o valor a ser considerado, diante da necessidade ou não de escritura pública, deverá ser aquele da avaliação realizada pelo fisco, e não aquele declarado pelas partes.
Nos negócios que envolvem a transferência da titularidade de bens imóveis, destaca-se o Art. 108 do Código Civil:
Art. 108. Não dispondo a lei em contrário, a escritura pública é essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis de valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no País. (Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002).
Para o STJ, o valor a ser considerado, para fins de aferição da necessidade de escritura pública, não deverá ser aquele declarado pelas partes, mas o da avaliação realizada pelo fisco, até porque o Art. 108 do CC se refere ao “valor do imóvel”, e não ao preço do negócio.
Ademais, a avaliação feita pela Municipalidade para atribuição do valor venal do imóvel baseia-se em critérios objetivos e previstos em lei, e não em estipulações contratuais das quais podem emanar aleatórios preços de negócio.
