Palavras chaves:
Obrigação Tributária. Principal. Acessória. Fato Gerador. Hipótese de Incidência. Ato Jurídico. Atos Ilícitos.
1 INTRODUÇÃO
Originariamente entendia-se que o Direito Tributário integrava o Direito Financeiro. Era visto assim pois sempre tratou da receita pública derivada, ou seja, àquela imposta ao contribuinte/responsável pelo Estado, utilizando-se de seu Poder de Império. Entretanto, há tempos a relação tributária instituída entre o sujeito passivo e ativo deixou de ser vista como uma simples relação de poder, passando a ser vista como uma relação jurídica, ou seja, uma relação que se inicia e se finda a partir de regras preestabelecidas, regras estas que estão submetidos os contribuintes, em sua ampla concepção, e, também, o Estado.
A relação jurídica tributária que se inaugura entre os sujeitos (ativo e passivo) com a ocorrência ou em decorrência do fato previsto na norma (fato gerador) é, sem dúvidas, de cunho obrigacional. Nas palavras de Carlos Roberto Gonçalves, obrigação é o vínculo jurídico que confere ao credor (sujeito ativo) o direito de exigir do devedor (sujeito passivo) o cumprimento de determinada prestação. Tal relação em direito tributário dá-se o nome de obrigação tributária. Essa relação jurídica tributária poderá ser principal, quando surgir com a ocorrência do fato gerador e consistir em uma obrigação de natureza patrimonial (de pagar), ou acessória, quando decorrer de previsão na legislação e funda-se em uma obrigação de natureza não patrimonial, de fazer, deixar de fazer ou tolerar.
De todo modo, para que haja o nascimento desta relação jurídica é indispensável a previsão deste fato na norma tributária. Não obstante se costume enquadrar referido fato como sendo ato jurídico em sentido estrito, dentro da teoria do fato jurídico, a análise de diversos dispositivos do Código Tributário Nacional (CTN), conduz à conclusão que o mais adequado enquadramento deste como ato-fato jurídico, ou seja, ressalta-se a consequência do ato, sem se levar em consideração a vontade, a intenção ou a consciência do agente. Desse entendimento e da distinção que será proposta dos momentos do fato gerador, trazemos à baila a problemática da tributação sobre atos ilícitos. Assunto delicado e que já gerou (e ainda gera) inúmeras discussões.
2 DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1 Conceito
Aproveitando-nos da lição do professor Cláudio Carneiro, podemos dizer de forma simples que, obrigação tributária é a relação jurídica existente entre a Fazenda Pública (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo), que nasce com a ocorrência do fato gerador.
Logicamente que a definição acima proposta é singela. Há doutrinadores que defendem um conceito mais complexo, a exemplo de Hugo de Brito Machado, que define a obrigação tributária como sendo:
A relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.
Por sua vez, Luciano Amaro, defende que a conceituação de obrigação no direito tributário não é diversa da que lhe é conferida no direito obrigacional comum, particularizando-se, apenas, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária. Nas palavras do autor:
Por conseguinte, a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo.
De fato, conforme doutrina do civilista Washington de Barros Monteiro, obrigação é uma relação jurídica de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio. Carlos Roberto Gonçalves caminha no mesmo sentido pode-se dizer que o direito das obrigações consiste num complexo de normas que rege relações jurídicas de ordem patrimonial, as quais têm por objeto prestações de um sujeito em proveito de outro.
Verifica-se que a obrigação no direito tributário pode sim assumir as formas descritas pelos civilistas (dar, fazer ou deixar de fazer). Sérgio Pinto Martins, compartilha desse posicionamento e ensina Divide-se a obrigação em dar, fazer e não fazer. A obrigação de dar abrange a entrega da coisa ou de pagar certa quantia. A obrigação é positiva quando compreende prestação de dar ou fazer alguma coisa. É negativa quando diz respeito a não fazer.
Entretanto, da definição acima apontada pelos autores Washington de Barros Monteiro e Carlos Roberto Gonçalves para obrigação no Direito Civil, berço deste instituto jurídico, a doutrina tributarista encontra ressalva no que se refere à estrita necessidade de seu conteúdo econômico no conceito de obrigação em Direito Tributário, alegando, entre outros argumentos, que, em uma de suas modalidades (fazer ou deixar de fazer), resta claro que o conteúdo econômico não é necessariamente apreciável. Aliás, é até por esta razão que alguns autores defendem que estes atos (fazer, deixar de fazer ou tolerar) não poderiam ser considerados como obrigações, já que a relação assim estabelecida não reúne as características necessárias deste instituto, devendo ser conceituados como meros deveres administrativos, essa é a posição defendida por Sacha Calmon Navarro Coelho, que de forma didática leciona que as obrigações acessórias são apenas condutas positivas ou negativas que os contribuintes devem observar por expressas e imperativas determinações da lei.
Não obstante, em sentido oposto, há um bom tempo a doutrina vem caminhando no sentido de reconhecer a existência de obrigações sem qualquer conteúdo patrimonial. Ricardo Alexandre, citando Pontes de Miranda, no seu Tratado de direito privado (1971), ensina que:
Longe vai o tempo em que se não atendia ao interesse somente moral da prestação, em que se dizia que a prestação tinha de ser patrimonial. O que se deve pode não ter qualquer valor material, com se A obtém de B que o acompanhe ao teatro por ser B de alta família. Nem o interesse é patrimonial, nem a prestação é de valor patrimonial, nem há ilicitude na promessa () No direito brasileiro, não há regra jurídica que exija que as prestações prometidas o serem avaliáveis em dinheiro.
Esse posicionamento é corroborado por Hugo de Brito Machado que afirma o objeto da obrigação acessória é sempre não patrimonial. Na terminologia do direito privado diríamos que a obrigação acessória é uma obrigação de fazer. Fazer em sentido amplo (...).
Ricardo Alexandre inclina-se no mesmo sentido:
Assim, pode-se afirmar que o caráter econômico da prestação não é algo essencial à definição de obrigação em direito privado e, ainda que o fosse, seria possível ao direito tributário alterar-lhe o conceito, porque este não foi utilizado expressa ou implicitamente pelas leis máximas dos entes políticos para limitar ou definir competências tributárias (interpretação a contrario sensu do art. 112 do CTN).
Por fim, dá análise de todas as respeitáveis manifestações demonstradas, temos que, Obrigação Tributária é a relação jurídica que vincula o sujeito ativo e passivo, pela qual e em virtude de lei/legislação e no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos, este (sujeito passivo) tem o dever de entregar dinheiro, de fazer, deixar de fazer ou mesmo tolerar algo, e aquele (sujeito ativo) possui o direito/dever de exigir o cumprimento.
2.2 Obrigação Principal e Acessória Conceito e distinção
O Código Tributário Nacional (CTN) dispõe em seu artigo 113 caput que a obrigação tributária é principal ou acessória. O texto do código, apesar de as diversas críticas por parte da doutrina, é bem didático nesta parte.
Em seu primeiro e segundo parágrafos, o Código destaca que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, e que a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Hugo de Brito Machado diz que a obrigação tributária principal tem sempre conteúdo patrimonial e corresponde a uma obrigação de dar. Seu objeto é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Já a obrigação acessória, compreende um fazer, um não fazer, ou um tolerar. Nessa mesma linha, Ricardo Alexandre, ao afirmar que a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, o CTN acabou por definir que tal obrigação é sempre de dar (dinheiro), jamais de fazer ou deixar de fazer. E é exatamente isso que se extrai da leitura dos dispositivos legais acima citados.
Obrigação tributária principal é obrigação de dar (dinheiro ou coisa dação em pagamento em bens imóveis, art. 156, XI, CTN), visando a extinção de um crédito e consequentemente (simultaneamente) da obrigação tributária que originou este crédito. Obrigação tributária acessória é a obrigação de fazer (escriturar livros, emitir notas fiscais) ou deixar de fazer (não receber mercadorias sem documentação fiscal, suportar à fiscalização). Em apertada síntese: uma consiste em dar (principal) e outra em fazer ou não fazer ou mesmo tolerar (acessória). Este é a primeiro ponto que difere essas duas espécies.
Outro ponto é vislumbrarmos essas duas espécies de obrigações tributárias (principal e acessória) sob o enfoque do princípio da legalidade. A obrigação principal, nos dizeres do parágrafo 1º do art. 113 do CTN, surge com a ocorrência do fato gerador, hipótese esta que deve necessariamente estar prevista em lei (art. 97, III, CTN), lei em sentido estrito, que nas palavras de Hugo de Brito Machado, a lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido no mundo o fato previsto na lei, surge a obrigação principal. Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária, que é a lei em sentido amplo (art. 96, CTN) e seu fato gerador é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal, ou seja, nos termos do CTN, o fato gerador da obrigação acessória pode ser previsto pela legislação, e não apenas pela lei (formal). Essa é a posição defendida por Hugo de Brito Machado e por Cláudio Carneiro, por exemplo. Já Renato Lopes Becho se contrapõe a essa linha. Nas palavras do referido autor, o intérprete não deve supor que por legislação, temos, na fixação das obrigações acessórias (deveres instrumentais), qualquer diploma normativo, abarcando os infralegais (como Decretos, regulamentos, portarias, ordens de serviço, instruções normativas).. O autor reclama o inciso II, art. 5º da Constituição Federal e finaliza o cumprimento de tais mandamentos (obrigações de fazer e não fazer) exige que eles sejam fixados por um dos veículos arrolados no art. 59 da CF. No mesmo sentido caminha Sérgio Pinto Martins Ocorre que a também a lei é que irá definir o fato gerador da obrigação tributária acessória, pois, do contrário, o contribuinte não terá obrigação de observá-lo, em razão de que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo a não ser em virtude de lei.
Nessa mesma linha, temos que no Direito tributário o conceito de acessoriedade difere, do conceito atribuído a este instituto pelo direito civil, em outras palavras, em direito tributário não vale o brocardo civilista de que o acessório segue o principal - acessorium sequitur principale. Neste ramo do direito (tributário) poderá haver obrigação acessória sem que haja obrigação principal, ainda que àquelas tenham sido criadas e só se justifiquem em função destas. Vejamos o caso, por exemplo, das entidades imunes previstas no art. 150, alíneas b e c da Constituição Federal de 1988 (CF/88). Ainda que não seja devido o pagamento do imposto sobre sua renda, seus imóveis ou serviços (obrigação principal), isso não lhe afasta a obrigatoriedade de escriturar suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades capazes de assegurar sua exatidão (obrigação acessória), inciso III, art. 14, CTN. Em outras palavras, pode existir uma obrigação acessória (escriturar livro ou mesmo emitir uma nota fiscal) sem que haja tributo a ser pago (obrigação principal). Do singelo exemplo retromencionado, percebe-se que as obrigações acessórias possuem uma relativa autonomia em relação às obrigações principais. Diz-se que a relação de autonomia é relativa pois não faria sentido algum criar-se obrigações acessórias sem que se tenha como pano de fundo às obrigações principais, tendo em vista que àquelas (obrigações acessórias) são criadas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Hugo de Brito Machado também compartilha deste entendimento, onde diz Realmente, em direito tributário as obrigações acessórias não precisariam existir se não existissem as obrigações principais.
Há muita dissensão entre os doutrinadores tributaristas acerca dos parágrafos do art. 113, CTN. A bem da verdade é que muitas críticas são feitas e, por vezes, com razão a redação do Código Tributário Nacional como um todo. São muitos os pontos onde a doutrina aponta que o legislador andou mal, redigindo o texto normativo de forma atécnica.
Já em seu primeiro parágrafo, onde diz que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária(...). Cláudio Carneiro, por exemplo, leciona que o citado dispositivo legal cometeu uma impropriedade ao mencionar que as penalidades pecuniárias fazem parte da obrigação principal, pois a melhor técnica ensina que penalidade não é tributo, de forma que jamais será uma obrigação principal. Renato Lopes Becho compartilha da mesma posição ao afirmar:
O legislador embaralhou obrigação tributária (dever de recolher tributos) com multas administrativas (penalidades pecuniárias). E não usou de boa técnica redacional ao afirmar que o descumprimento de deveres instrumentais leva à obrigação de recolher dinheiro aos cofres públicos, que se dá a título de multa. A multa não é tributária, é administrativa em sua correta acepção.
É fato que as multas são àquilo que os tributos, por definição, estão impedidos de ser, ou seja, sanção por ato ilícito (art. 3, CTN), e é exatamente aqui que reside a diferença entre ambas. Na verdade, apesar da aparente redação equivocada do parágrafo 1º do art. 113, CTN, como de forma didática leciona Luís Eduardo Schoueri ao discorrer sobre esse parágrafo ocorre que o legislador complementar quis assegurar-se de que a instituição e cobrança de multas estaria sujeita à mesma rigidez dos tributos em outras palavras, quis o legislador que as multas por descumprimento de obrigações acessórias se submetessem ao mesmo regime jurídico dos tributos. Sacha Calmon Navarro Coelho compartilha da mesma posição o mesmo regime processual do tributo (inscrição em dívida ativa, execução forçada, garantias e privilégios típicos do crédito tributário).
A mesma problemática encontramos no parágrafo 2º. Persistem inúmeras discussões sobre a abrangência da expressão legislação tributária utilizada pelo Código. Em breve síntese, enquanto alguns advogam no sentido da legalidade estrita, ou seja, que as obrigações acessórias devem necessariamente estar previstas na lei (formal), por um dos veículos arrolados no art. 59 da Carta Magna, outros, por sua vez, sustentam que tais obrigações podem estar previstas em outros atos normativos, infralegais (decretos, por exemplo), conforme disposição expressa do CTN.
De forma não diferente, teremos posicionamentos convergentes e divergentes acerca da redação do parágrafo 3º. Referido dispositivo dispõe que a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Na verdade, a inobservância de uma obrigação acessória não a converte propriamente em uma obrigação principal, como se uma substituísse a outra. Veja o caso da Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física, caso o contribuinte não entregue a declaração no prazo, sujeitar-se à multa. Perceba que o contribuinte não tem a opção de ou entregar a declaração ou de pagar a multa por não apresentar a declaração. Caso não a apresente, ficará sujeito a multa e ainda sim deverá apresentar a declaração. Como bem ensina Hugo de Brito Machado, o inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação principal. Ela faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer, a multa correspondente. No mesmo sentido temos Cláudio Carneiro:
O que o legislador quis dizer, de lege ferenda, foi que as penalidades, como, por exemplo, as multas fiscais, serão cobradas da mesma forma que as obrigações principais, ou seja, são convertidas em pecúnia e cobradas administrativamente ou pela via judicial através de ação de execução fiscal (lei nº 6.830/80). Nesse sentido, o descumprimento de uma obrigação de fazer (acessória) se resolve em pagamento de perdas e danos, convertendo-se em obrigação de dar (principal).
Como visto, o CTN traz os conceitos de obrigação tributária principal e acessária. Em apertada síntese, uma consiste em uma obrigação de dar dinheiro (principal) e a outra em uma obrigação de fazer, deixar de fazer ou tolerar. A doutrina alerta acerca das diversas divergências geradas pela atecnia do legislador e dos problemas gerados por essa falta de atenção. Percebe-se, ainda, também, por tudo que foi exposto, a relação de autonomia de ambas espécies, uma relativamente independente da outra, mas ligadas de forma indissociável, uma dependente da outra para o bom e fiel cumprimento de ambas pelos sujeitos ativo e passivo, pois como seria feita a aferição de diversos fatos geradores dos tributos (IRPJ, CSLL, por exemplo), se não fosse obrigatória a apresentação de divesos documentos hábeis que possibilitam a apuração destes fatos. De mesmo modo, não se verificaria a necessidade das obrigações acessórias (emissão de nota fiscal, DIRF, DIRPF, etc) caso não coexistissem as obrigações principais que as sustentam.
