3 DO FATO GERADOR
3.1 Conceito
Sem dúvidas o estudo do instituto do fato gerador tributário é essencial e imprescindível para o entendimento do nascimento da relação jurídica tributária, pois é a partir deste acontecimento que se manifestam todas as demais consequências. Não há que se falar em obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, sem fato gerador, todavia, como bem assevera Hugo de Brito Machado Há quem entenda que todo direito tributário se resume na teoria do fato gerador. Tal assertiva, porém, constitui um exagero evidente, e complementa perfazendo analogia a outro ramo do direito É o mesmo que afirmar que todo direito penal se resume ao estudo da tipicidade.
Logicamente que encontramos posições divergentes na doutrina. Ricardo Alexandre, por exemplo, diz que o estudo do fato gerador é o ponto central da teoria do direito tributário. A imensa maioria das lides tributárias tem como pano de fundo a discussão sobre a ocorrência ou não do fato gerador e, portanto, a incidência ou não de determinado tributo.
De fato, não se pode menosprezar o estudo deste importantíssimo instituto, entretanto, este não constitui sequer especificidade do Direito tributário, como aponta Hugo de Brito Machado.
A doutrina diverge quanto ser o fato gerador instituto típico do direito tributário. Hugo de Brito Machado ensina que os direitos em geral têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito que um empregado tem de receber seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho, com a prestação dos serviços ao empregador (...). Sérgio Pinto Martins compartilha da mesma posição A figura do fato gerador não é pertinente apenas ao Direito Tributário, mas a qualquer outro ramo do Direito que também tenha fato geradores de obrigações.. Em sentido oposto encontramos Cláudio Carneiro:
O fato gerador é instituto típico do Direito Tributário, que se origina como uma situação hipotética prevista pelo legislador (transformada em lei), que, uma vez ocorrida, deixa de ser abstrata para ser concreta, enquadrando-se na tipicidade tributária, e gerando para quem praticou o dever de pagar tributos.
O CTN não traz o conceito de fato gerador, limitando-se a descrever no art. 114 que fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência e no art. 115. que fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal.
De qualquer modo, utilizando-nos da mesma atécnica proposta pelo legislador do CTN e duramente criticada pela doutrina, podemos conceituar como fato gerador tributário a situação prevista em lei, que quando materializada no mundo, dá nascimento à relação jurídica tributária (obrigação tributária). Todavia, para que seja estabelecida referida relação jurídica tributária, é necessária a perfeita subsunção do tipo tributário previsto na norma ao fato ocorrido no mundo, sendo vedada a utilização da analogia na exigência de tributo ou da equidade na dispensa do pagamento deste.
3.2 Fato Gerador como fato jurídico
Independentemente de considerar-se o fato gerador como instituto típico ou não do direito tributário, indubitavelmente muitos são os fatos no mundo, contudo, nem todos interessam ao direito, apenas àqueles fatos com repercussão jurídica. Carlos Roberto Gonçalves, em seu Direito Civil Esquematizado já leciona:
O direito também tem seu ciclo vital: nasce, desenvolve-se e extingue-se. Essas fases ou momentos decorrem de fatos, denominados fatos jurídicos, exatamente por produzirem efeitos jurídicos. Nem todo acontecimento constitui fato jurídico. Alguns são simplesmente fatos, irrelevantes para o direto. Somente o acontecimento da vida relevante para o direito, mesmo que fato ilícito, pode ser considerado fato jurídico, apenas àqueles que repercutem juridicamente na relação jurídico tributária.
Flávio Tartuce também dispõe no mesmo sentido Dentro desse mundo dos fatos, surgem os fatos não jurídicos, que não nos interessam como objeto de estudo, e os fatos jurídicos; qualquer ocorrência com repercussão para o direito, ou seja, fatos com repercussões jurídicas..
Como sobredito, inúmeros são os fatos no mundo, os considerados relevantes para o direito são classificados como fatos jurídicos, repise-se. Tais fatos jurídicos (em sentido amplo) podem decorrer de acontecimentos naturais, quando serão chamados de fato jurídico em sentido estrito, ou, ato jurídico, em sentido amplo, quando decorrerem da manifestação da vontade humana, ainda que involuntária ou inconsciente. Novamente, os fatos jurídicos em sentido estrito são os fenômenos naturais, sem a intervenção humana, mas que produzem efeitos jurídicos. Por sua vez, (f)ato jurídico em sentido amplo (ato jurídico), nas palavras de Carlos Roberto Gonçalves é todo acontecimento da vida que o ordenamento jurídico considera relevante para o campo do direito. Dentro ainda desta classificação de (f)atos jurídicos em sentido amplo, temos sua subdivisão em lícitos e ilícitos. Atos lícitos e ilícitos, em outros termos, são acontecimentos que, nas palavras de Paulo Nader, geram, modificam ou extinguem relações jurídicas, entretanto, temos como sendo certo que somente os primeiros (atos lícitos) é podem ser definidos pela lei como hipótese de incidência tributária. Os lícitos se subdividem, ainda, em: ato jurídico, negócio jurídico e ato-fato jurídico.
Observa-se que o fato gerador da obrigação tributária é um (f)ato jurídico (ato-fato jurídico), pois desde quando constatada sua ocorrência no mundo concreto, sendo absolutamente irrelevantes a vontade, intenção, consciência ou a capacidade civil do agente que o praticou, seja pela sua materialização em uma situação de fato (prestação de serviço de qualquer natureza, p. ex.) ou situação de direito (ser proprietário de um imóvel, p. ex.), há repercussão jurídica, em outras palavras, desde a efetivação da hipótese de incidência, já está estabelecida a relação jurídica tributária entre o sujeito ativo e passivo. No ato jurídico em sentido estrito e no negócio jurídico, exige-se uma manifestação de vontade, por isso a classificação do fato gerador tributário como sendo um ato-fato jurídico.
3.3 Hipótese de Incidência x Fato Gerador
Ultrapassada a questão do fato gerador como (f)ato jurídico (ato-fato jurídico), temos que trazer à baila a diferenciação proposta pela doutrina quanto à expressão fato gerador, adotada pelo legislador e amplamente utilizada em várias passagens pelo Código Tributário Nacional. O legislador do CTN se utiliza dessa expressão (fato gerador) em diversas passagens pelo código, ora se referindo a situação prevista na lei e ora como a situação materializada no mundo concreto. A doutrina crítica esse uso indiscriminado pelo legislador, sendo que diversos autores preferem a expressão hipótese de incidência para designar a situação abstrata e genérica prevista na lei e fato gerador ou mesmo fato imponível para o acontecimento em concreto desta situação, a exemplo do que ocorre no direito penal, onde a situação hipotética e abstrata prevista na lei é o tipo penal e a situação materializada no mundo é o fato típico. Ricardo Alexandre em sua obra se utiliza exatamente desta comparação (com o direito penal) para exemplificar a questão. Nas palavras do professor:
O art. 121 do Código Penal tipifica como homicídio a conduta de matar alguém. Nenhum penalista denominaria a previsão abstrata do dispositivo como fato típico, mas sim de tipo penal. Quando uma pessoa mata alguém no mundo concreto, aí sim tem-se por ocorrido o fato típico. É simples assim: fato é o que ocorre no mundo, tipo é a previsão abstrata prevista na letra da lei.
Sérgio Pinto Martins também faz a referida distinção entre a situação prevista na lei (hipótese de incidência) da de fato materializada no mundo (fato gerador):
Distingue-se a hipótese de incidência do fato gerador. As expressões não podem ser empregadas como sinônimos. Hipótese de incidência é a situação abstrata, hipotética, descrita na lei para a incidência do tributo. É uma simples previsão legal. A hipótese de incidência é a descrição na lei do fato gerador. O fato gerador é a situação concreta para a incidência do tributo. É a efetivação da hipótese de incidência.
A doutrina toma o cuidado em diferenciar os momentos do fato gerador, atribuindo a denominação de hipótese de incidência a previsão abstrata e genérica da lei, e de fato gerador sua efetiva ocorrência no mundo.
Ricardo Alexandre exemplifica essa confusão do legislador:
O CTN, em seu art. 114, afirma que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Ora, se apenas está definida em lei, a situação não poderia ser denominada de fato. Por isso, a boa doutrina afirma que a previsão abstrata deve ser denominada hipótese pois se refere a algo que pode vir a ocorrer no mundo, tendo como consequência a incidência tributária, daí a famosa terminologia hipótese de incidência. Já no art. 113, § 1.0, o legislador andou bem ao redigir que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, neste caso o Código se refere efetivamente a um fato da vida, verificado no mundo concreto, sendo correto denominar a situação de fato gerador.
O legislador do CTN, ao contrário, age de forma atécnica em diversas passagens, reunindo, por vezes, sob a mesma denominação, situações completamente distintas. Essa é uma situação que permeia todo o Código, não se limitando, obviamente, ao título e aos cápitulos da Obrigação Tributária.
3.4 Da tributação sobre atos ilícitos
Observa-se que o correto entendimento do fato gerador como ato-fato jurídico, aliado à diferenciação demonstrada no tópico acima fogem apenas do campo doutrinário, decorrendo deste várias consequências lógicas na aplicação ao caso concreto. Uma importante implicação deste conhecimento é a questão da tributação sobre atos ilícitos, ou da tributação sobre os efeitos econômicos dos atos ilícitos.
Amílcar de Araújo Falcão ressalta, com veemência, a indiferença, para o direito tributário, de ser o ato em que se consubstancia o fato gerador do tributo ilícito sob a perspectiva civil ou penal, não porque para o Direito Tributário haja uma concepção ética diversa, mas porque o aspecto relevante é resultado do ato (ato-fato jurídico tributário) de conteúdo econômico praticado, sua aptidão para servir como indicativo da capacidade contributiva.
Já Hugo de Brito Machado destaca e ressalta quanto à segregação dos momentos do fato gerador que se deve ter bem definidos estes momentos, pois a ilicitude da conduta não afasta sua consequência jurídica tributária, ou seja, ainda que o fato praticado pelo agente seja rubricado como ilícito pelo direito, isso não prejudica o nascimento da obrigação tributária. Nas palavras do referido autor:
A distinção, que devemos ter presente, entre hipótese de incidência e fato gerador do tributo é de grande importância para a compreensão da tese que temos sustentado, segundo a qual a ilicitude é irrelevante para o surgimento da obrigação tributária, embora seja inadmissível a tributação de atos ilícitos.
Em outras palavras, a ilicitude do ato praticado pelo agente é ignorada para fins de nascimento da obrigação tributária, ainda que não seja possível a tributação de atos ilícitos. O que se quer dizer com isso é que a lei não pode descrever uma conduta ilícita como fato gerador de um tributo, até pelo simples fato da definição de tributo constante no art. 3º do CTN. Entretanto, obviamente, que a prática de uma conduta ilícita pelo agente não pode afastar a incidência tributária, sob pena deste se valer-se de sua própria torpeza.
Apesar deste entendimento, observa-se posição minoritária na doutrina no sentido de que a tributação sobre atos ilícitos carece de base jurídica. Os que advogam neste sentido argumentam que o Estado ao tributar estas atividades estaria associando-se ao crime, ou, que há evidente incompatibilidade entre sanção e tributo. Quanto a este último argumento é óbvia a distinção entre sanção e tributo, aliás, a sanção é aquilo que o tributo, por definição legal, está impedindo de ser. Nas palavras de Hugo de Brito Machado, sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento ilícito. Já tributo, nos dizeres do Código, não pode constituir-se em sanção por estes atos. Não prospera, também, o argumento de que o Estado estaria associando-se ou sendo cúmplice do criminoso ao tributar estes atos, pois, caso fosse impossibilitado o Estado de tributar tais atos, teríamos flagrante desrespeito a princípios básicos do direito tributário, tais como o da capacidade contributiva e da igualdade, entre outros. Ademais, a hipótese de incidência prevista na lei como fato gerador do tributo, não faz nenhuma diferença nesse sentido, fazendo menção o código em seu art. 118 de que a ocorrência do fato gerador do tributo deve ser feita abstraindo-se a validade jurídica dos atos praticados, bem como os dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Na verdade, não se está tributando a prática do ato ilícito em si, mas sim a repercussão desses atos. Não se está tributando com o ICMS a circulação de drogas ilícitas e nem com o ISS a prestação de serviços de cafetinagem, por exemplo, até porque a hipótese de incidência não poderia descrever um ato ilícito como fato gerador tributário, de outro modo, está sim, tributando o auferimento da renda decorrente dessas atividades (jogo do bicho, tráfico de drogas, corrupção), ou mesmo a condição jurídica de ser proprietário de imóvel que explore o lenocínio, por exemplo. A hipótese de incidência do imposto de renda ou, ainda, do imposto predial e territorial urbano, não faz distinção se a renda ou provento auferido é proveniente de atividades lícitas ou ilícitas, ou se o imóvel estava sendo utilizado como moradia ou para exploração deste tipo de atividade (prostituição). Referida imposição tributária decorre da lei, ex lege, e, também, da aplicação princípio do non olet (dinheiro não cheira), da capacidade contributiva, da igualdade, da distinção da hipótese de incidência e fato gerador e do fato gerador como ato-fato jurídico.
Uma coisa é a hipótese abstrata e outra é o fato em concreto. São momentos distintos. A lei não pode prever como hipótese de incidência de determinado tributo a prática de alguma atividade ilícita, todavia, a repercussão jurídica deste fato é plenamente capaz de ser tributada. Não se está tributando o tráfico ilícito de drogas, mas sim o auferimento de renda com essa atividade, abstraindo-se a situação no mundo (se lícita ou ilícita) que gerou essa renda (corrupção, contrabando, sequestro), e amoldando a consequência da prática deste fato ao previsto na lei como hipótese de incidência do tributo. Entendimento semelhante podemos utilizar na tributação pelo IPTU da casa de lenocínio. Observa-se que a hipótese prevista na lei é ser proprietário, ter o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do município. Percebe-se que nenhuma diferença faz se este imóvel é utilizado para a exploração do lenocínio ou como moradia, como já afirmado. O fato gerador ocorrerá, nascerá a obrigação tributária, o imposto será lançado de ofício e o tributo será devido/cobrado, independentemente se este é utilizado para a exploração do lenocínio ou qualquer outra atividade lícita ou ilícita.
A ilicitude do fato pouco importa ao direito tributário, nas palavras de Ricardo Alexandre, para o direito tributário não existe relevância se a situação que teve como consequência a ocorrência do fato gerador configure ilícito, mesmo que criminal.. Tal assertiva decorre do disposto no art. 118 do CTN, onde se diz que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como a natureza de seu objeto ou efeitos de seus efeitos ou dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
De toda forma, tormentosa questão (tributação sobre atos ilícitos) já foi apreciada pelo judiciário, que entendeu ser plenamente possível referida tributação, em especial para o imposto de renda, em decorrência do princípio da isonomia fiscal, do princípio do non olet e da capacidade contributiva. Andou bem o julgador neste caso. Respeitadas as opiniões divergentes, caso não fosse possível a tributação da renda auferida nestas atividades, estaria, no caso concreto, concedendo verdadeira imunidade ao criminoso.
