5. O Motivo da Forma Diferençada de Tributação do ISS Aplicada aos Profissionais Liberais e suas Sociedades
Confirmando o entendimento exposto no presente estudo, de que, para a apuração do ISS na forma diferençada prevista no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, é irrelevante a sociedade ter caráter empresarial, deve-se explicar o motivo de tal forma diferençada de tributação.
Como mencionado, os serviços previstos no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, serviços esses típicos de profissionais liberais, são de grande cunho intelectual.
Assim, se o ISS incidisse sobre o faturamento, haveria uma superposição de impostos, entre ele e o imposto de renda.
Isto porque nestas atividades, repetindo, de grande cunho intelectual, praticamente não há a utilização de insumos, sendo raras as possibilidades de deduções da base de cálculo do IR. Deste modo, caso o ISS incidisse sobre o preço do serviço (faturamento), tal imposto municipal acabaria por igualar (coincidir) com o IR, até mesmo invadindo o campo de incidência deste, havendo uma superposição de tais tributos.
Assim sustenta Luiz Mélega (12):
"Aí está: entre os fatores que podem ser computados na fixação das alíquotas, não entra a remuneração do próprio trabalho. E isso exatamente porque semelhante remuneração é a base de cálculo do imposto de renda."
Também assim ensina Bernardo Ribeiro de Moraes (13):
"A preocupação da douta comissão especial de reforma tributária era a de que a base imponível do ISS não fosse ‘a receita bruta real ou presumida’ do contribuinte. Isto para evitar uma superposição de impostos (ISS e IR) sobre a receita bruta das entidades prestadoras de serviços..."
Vê-se que tais serviços, por natureza, são de grande cunho intelectual, tenha a sociedade caráter empresarial ou não, pois o serviço prestado depende apenas da capacidade e conhecimento do profissional que o presta, e não do capital, praticamente não havendo a utilização de insumos. Tenha a sociedade caráter empresarial ou não, se não existisse a forma diferençada de tributação no caso destas atividades, sempre ocorreria uma superposição de impostos (ISS e IR).
Esta é mais uma razão porque o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, não faz nenhuma vedação à sociedade com caráter empresarial.
6. A Interpretação Conjunta dos §§ 1º e 3º do Art. 9º do Decreto-lei nº 406/68
Feita a interpretação do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, e sendo conhecidas as peculiaridades da profissão liberal e o motivo do regime diferençado de tributação do ISS concedido aos profissionais liberais e suas sociedades, cabe agora interpretar conjuntamente os §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, interpretação conjunta que vem mais uma vez confirmar a tese defendida no presente artigo.
Segundo o § 1º (que trata do profissional autônomo), quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
Já o § 3º dispõe que, quando os serviços nele mencionados forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, quer dizer, ficarão sujeitas a uma tributação diferençada do ISS prevista neste último parágrafo, que leva em consideração a natureza do serviço ou outros fatores pertinentes, e não a remuneração pelo próprio trabalho, sendo o imposto calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.
De acordo com o exposto em tópico anterior, como o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68 exige apenas dois requisitos para que se apure o ISS na forma nele prevista, quais sejam, 1º) prestação de alguns dos serviços nele mencionados e 2º) necessidade de um profissional habilitado à prestação dos serviços que assuma a responsabilidade pessoal, e, quando a sociedade prestar alguns dos serviços mencionados no § 3º, haverá sempre um profissional habilitado (seja sócio, empregado ou não) assumindo a autoria e a responsabilidade pessoal por tais serviços, a forma diferençada de tributação do ISS aplica-se a todas as sociedades que prestem os serviços mencionados no § 3º, sendo totalmente irrelevante o fato de tais sociedades terem ou não caráter empresarial, ou seja, sendo totalmente irrelevante o fato de o serviço ser ou não prestado em caráter pessoal dos sócios.
Já o § 1º, que trata do profissional autônomo, como visto, exige que a prestação dos serviços se dê sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte.
Tal parágrafo exige o trabalho pessoal do próprio contribuinte por um simples motivo: ele não concede o regime diferençado de tributação do ISS apenas aos profissionais liberais autônomos, mas também aos demais profissionais autônomos que prestam serviços que não constituem profissões liberais, como, por exemplo, um bombeiro, um serralheiro, um alfaiate, etc.
Assim, o trabalho pessoal é exigido pelo § 1º porque, como ele concede o regime diferençado de tributação do ISS a profissionais autônomos que prestam serviços que não constituem profissões liberais, em tais casos, se a prestação do serviço não se der sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, desaparece a responsabilidade pessoal do profissional.
Tome-se como exemplo o alfaiate. Se tal profissional exerce a atividade em nome próprio, individualmente, sob a forma de trabalho pessoal, não há dúvidas de que ele será responsável perante seus clientes por qualquer problema na prestação dos serviços.
Mas, se tal alfaiate começa a exercer a atividade por meio de uma confecção, seja como sócio, empregado ou não desta, ele passa a não ter mais responsabilidade pessoal, passando a responsabilidade pela prestação dos serviços a ser da sociedade, e não dele. Isto porque, além de não haver qualquer regulamentação específica sobre a sua profissão, não há a identificação do profissional que prestou o serviço, não havendo como responsabilizar pessoalmente tal profissional.
Ainda, o trabalho pessoal é exigido pelo § 1º porque, em relação aos serviços que não constituem profissões liberais, o regime diferençado de tributação do ISS é concedido não em função da pouca utilização de insumos (visto que tais serviços não são carentes de insumos, como são as profissões liberais), mas sim em função do tratamento diferençado ao pequeno contribuinte que presta os serviços individualmente.
E demonstra-se perfeitamente tal entendimento pelo § 3º, pois tal parágrafo, ao tratar das sociedades, concedeu o regime diferençado de tributação do ISS somente às sociedades que prestem os serviços nele mencionados, ou seja, somente às sociedades de profissionais liberais.
Isto porque, como visto, o profissional liberal, prestando os serviços de forma autônoma ou por meio de uma sociedade, com ou sem caráter empresarial, sempre assumirá a responsabilidade pessoal por tais serviços, o que não acontece com as outras atividades, já que, se não forem exercidas sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, faz desaparecer a responsabilidade pessoal do profissional que prestou os serviços.
Ainda, nas profissões liberais, como explicado, sendo o serviço prestado por um profissional autônomo ou por meio de uma sociedade, com ou sem caráter empresarial, como as atividades são de grande cunho intelectual, praticamente não há a utilização de insumos, sendo raras as possibilidades de deduções da base de cálculo do IR. Já no caso das atividades que não constituem profissões liberais, como elas não são carentes de insumos, o regime diferençado do ISS é concedido em função do tratamento diferençado ao pequeno contribuinte que exerce a atividade individualmente, justificando assim a sua supressão quando tais atividades passam a ser exercidas com caráter empresarial.
Portanto, está explicado porque o § 1º exige o trabalho pessoal do próprio contribuinte, e o § 3º, em relação às atividades que menciona, não faz nenhuma restrição neste sentido, pois o § 1º, ao exigir o trabalho pessoal do próprio contribuinte, está se referindo aos profissionais autônomos que prestam serviços que não constituem profissões liberais. Já o § 3º, ao não fazer nenhuma exigência de trabalho pessoal, aliás, como visto, permite expressamente que os serviços sejam prestados com caráter empresarial, deixa claro que, em relação aos serviços nele mencionados, ou seja, em relação às profissões liberais, é irrelevante tal caráter na prestação dos serviços, sejam estes prestados de forma autônoma ou por meio de uma sociedade.
Esta interpretação dos citados parágrafos é a que harmoniza as disposições neles contidas, de forma que não haja nenhuma contradição legislativa, e é a que atende aos objetivos do regime diferençado de tributação do ISS, salvo melhor juízo.
7. O Precedente do Supremo Tribunal Federal sobre a Matéria Tratada neste Artigo, e a Possibilidade desta, tendo em vista a Emenda Constitucional nº 45/04, ser Apreciada pelo Referido Tribunal
A Primeira Turma do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 88.210/RS (14), confirmou o entendimento defendido neste artigo, dispondo o seguinte:
"Ementa
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. TECNICO EM CONTABILIDADE. A CIRCUNSTANCIA DE MANTER ESCRITORIO E ENGAJAR AUXILIARES NÃO EXCLUI A INCIDENCIA TRIBUTARIA PELA MODALIDADE PRIVILEGIADA DO ART. 9., PARAGRAFO 1 DO DECRETO-LEI N. 406/68, EM CUJA INTERPRETAÇÃO DEVE PESAR A NORMA DO PARAGRAFO 3 DO MESMO ARTIGO. DISSIDIO JURISPRUDENCIAL CONFIGURADO. SEGURANÇA RESTABELECIDA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO."
Ainda em relação ao citado recurso extraordinário, cabe transcrever parte do voto do Ministro Relator Xavier de Albuquerque:
"Ora, se o serviço de contador, ainda mesmo quando prestado por sociedade de profissionais – pessoa jurídica já se vê, ou entidade empresarial -, pode sofrer a incidência do ISS pela modalidade favorecida, e não com base na receita bruta, não vejo razão para que também não a mereça o mesmo serviço, quando prestado por contabilista que mantenha escritório unipessoal, embora utilizando o concurso de auxiliares assalariados. O mais que pode ocorrer, se o contabilista assalariar outro ou outros profissionais da mesma categoria, é a multiplicação da incidência tributária, sempre na referida modalidade privilegiada, pelo número de profissionais prestadores do serviço. É precisamente o que acontece com as sociedades que utilizam profissionais estranhos ao seu quadro social, quer sejam seus empregados, quer não o sejam."
Como se percebe, o trecho transcrito é claro ao estabelecer que a "sociedade de profissionais – pessoa jurídica já se vê, ou entidade empresarial", pode sofrer a incidência do ISS na forma do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.
Vê-se do trecho transcrito que foi permitido ao contabilista que mantenha escritório utilizar-se de outros profissionais, ainda que habilitados, para fins de apuração do ISS na forma prevista no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, o que demonstra de forma inequívoca a irrelevância dos serviços serem prestados com caráter empresarial.
Segundo ainda o trecho transcrito, "O mais que pode ocorrer, se o contabilista assalariar outro ou outros profissionais da mesma categoria, é a multiplicação da incidência tributária, sempre na referida modalidade privilegiada, pelo número de profissionais prestadores do serviço."
Isto porque, segundo entendimento que prevaleceu no julgamento do mencionado recurso, é justamente o que acontece com as sociedades de profissionais liberais previstas no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pois elas podem recolher o ISS na forma prevista em tal dispositivo independentemente de terem ou não caráter empresarial, tanto que podem utilizar-se de "profissionais estranhos ao seu quadro social, quer sejam seus empregados, quer não o sejam".
Assim, segundo o trecho transcrito, ao contabilista que mantenha escritório, ainda que se utilize de outros profissionais habilitados, é permitido apurar o ISS na forma prevista no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, ou seja, por profissional habilitado, pois o mencionado § 3º permite às sociedades de profissionais liberais o recolhimento do ISS de tal forma, ainda que tais sociedades tenham caráter empresarial.
Por fim, deve-se registrar que tendo em vista a Emenda Constitucional nº 45/2004, que incluiu a alínea "d" no inciso III do art. 102 da Constituição Federal, autorizando o STF a julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida julgar válida lei local contestada em face de lei federal, a matéria discutida no presente artigo pode ser apreciada pelo citado tribunal, pois, geralmente, as leis municipais (lei local) contrariam flagrantemente o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68 (lei federal).
Tome-se como exemplo o art. 13, especialmente seu parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte:
"Art. 13 - Quando a atividade de médico, enfermeiro, obstetra, ortóptico, fonoaudiólogo, protético, médico veterinário, contador, contabilista, agente de propriedade industrial, advogado, engenheiro, arquiteto, urbanista, agrônomo, dentista, economista e psicólogo for prestada por sociedades profissionais, o ISSQN devido será exigido mensalmente, calculado à razão de R$35,00 (trinta e cinco reais) em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal nos termos da lei aplicável.
Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica à sociedade que apresente qualquer uma das seguintes características:
I - natureza comercial;
II - sócio pessoa jurídica;
III - atividade diversa da habilitação profissional dos sócios;
IV - sócio não habilitado para o exercício de atividade correspondente ao serviço prestado pela sociedade;
V - sócio que não preste serviço em nome da sociedade, nela figurando apenas com aporte de capital;
VI - caráter empresarial;
VII - existência de filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou qualquer outro estabelecimento descentralizado." (os destaques em itálico não constam do original)
Diante do que foi exposto no presente artigo, não há necessidade de digressões para demonstrar que o art. 13, parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte, viola flagrantemente o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pois, como foi exaustivamente demonstrado, este último dispositivo (recepcionado pela Constituição Federal como lei complementar) exige apenas dois requisitos para que se apure o ISS na forma nele prevista: 1º) prestação de alguns dos serviços nele mencionados e 2º) necessidade de um profissional habilitado que assuma a responsabilidade pessoal pelos serviços prestados.
Como se vê, o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, em nenhum momento veda à sociedade que se enquadra no art. 13, parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte, de apurar o ISS na forma diferençada, extrapolando este último, de forma flagrante, aquele primeiro.
E não venham as Fazendas Municipais alegarem que tais limitações servem apenas para explicitar o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, com a desculpa que este exclui do regime diferençado de tributação do ISS as sociedades com caráter empresarial. Como demonstrado no presente estudo, em nenhum momento o referido parágrafo exclui do regime diferençado de tributação nele previsto as sociedades com caráter empresarial, ao contrário, permite expressamente que tais sociedades possam inclusive ter profissionais habilitados à prestação dos serviços que sequer precisam ser empregados, e muito menos sócios.
Assim, havendo a extrapolação do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pelas leis municipais, como fez o art. 13, parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte, podem os contribuintes perfeitamente, por meio de recurso extraordinário, tentar reverter no STF o entendimento da jurisprudência, especialmente do STJ, de que não seria aplicável às sociedades com caráter empresarial o regime diferençado de tributação do ISS previsto no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.
8. Conclusão
Diante de tais considerações, conclui-se que o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, em nenhum momento exclui do regime diferençado de tributação do ISS nele previsto as sociedades com caráter empresarial, sendo tal fato, caráter empresarial ou não, irrelevante para que as sociedades de profissionais liberais possam apurar o ISS de acordo com o referido dispositivo.
9. Notas
1.No julgamento do Recurso Extraordinário nº 236.604/PR. STF, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, Revista Trimestral de Jurisprudência nº 170, p. 52, decidiu-se que o Decreto-lei nº 406/68, por estabelecer normas gerais sobre ICMS e ISS, ou seja, por tratar de matéria prevista no art. 146, inciso III, da Constituição Federal, foi recepcionado por esta como lei complementar.
2.Recurso Especial nº 623.733 / RO, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 28.02.2005, p. 222.
3.Recurso Especial nº 504.634 /MT, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 08.09.2003, p. 239.
4.Recurso Especial nº 334.554/ES, STJ, 1ª Truma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 11.03.2002, p. 202.
5.Recurso Especial nº 58.311/SP, STJ, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 23.11.1998, p. 159.
6.Recurso Especial nº 158.477/SC, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 08.06.1998, p. 38.
7.MACHADO, Hugo de Brito. O ISS das Sociedades de Profissionais e a LC 116/2003. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 100, p. 17, São Paulo, Dialética, 2004.
8.PISANI, José Roberto. ISS – Serviços Profissionais – LC 116/2003. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 97, p. 71, São Paulo, Dialética, 2003.
9.Recurso Especial nº 713.752/PB, STJ, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 18.08.2006, p. 371.
10.MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. São Paulo: RT, 1978, p. 541.
11.http://conjur.estadao.com.br/static/text/53729,1
12.MÉLEGA, Luiz. Imposto de Renda e de Serviços e Representação Comercial Autônoma. Revista de Direito Público 14:397, 1970, p. 396.
13.Ob. cit., p. 538.
14.Recurso Extraordinário nº 88.210/RS, STF, 1ª Turma, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ de 15.10.1979, p. 7.656.
