A responsabilidade tributária dos administradores.

A incidência do art. 135, III, do CTN

A responsabilidade tributária dos administradores. A incidência do art. 135, III, do CTN

Publicado em 01/2008. Elaborado em 01/2008.

O objeto do estudo é examinar a natureza jurídica da responsabilidade tributária dos administradores das sociedades empresariais, identificados na linguagem forense como "sócios-gerentes", decorrente da aplicação do art. 135, III, do CTN. A finalidade de tal exame é identificar as conseqüências jurídicas, processuais ou administrativas daí advindas.

Sumário:1. Introdução. 2. Conceitos e espécies de responsabilidade tributária. 3. Pressupostos, problemas e opções hermenêuticas do art. 135, III, do CTN. 4. A natureza dos atos geradores da responsabilidade dos administradores. 5. A natureza da responsabilidade dos administradores. 6. Conseqüências da adoção da responsabilidade solidária. 7. Conclusão. 8. Bibliografia.

1. Introdução

O objeto do presente estudo é examinar a natureza jurídica da responsabilidade tributária dos administradores das sociedades empresariais, identificados na linguagem forense como "sócios-gerentes", decorrente da aplicação do art. 135, III, do CTN. A finalidade de tal exame é identificar as conseqüências jurídicas, processuais ou administrativas daí advindas.

A restrição metodológica ao art. 135, III, do CTN dá-se em razão de ser esse o dispositivo aplicado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça para justificar a responsabilização dos "sócios-gerentes" pelo adimplemento dos créditos tributários.

Para melhor se interpretar o texto legal objeto deste estudo, mister é, inicialmente, inseri-lo no quadro geral da responsabilidade tributária. É o que passaremos a fazer.

2. Conceitos e espécies de responsabilidade tributária

Responsabilidade, em sentido jurídico amplo, denota a sujeição da esfera jurídica – patrimônio stricto sensu ou esfera moral – duma pessoa em razão do descumprimento de norma de conduta que obrigava o sujeito responsável ou terceiro. Responsável, por derivação, segundo nos ensina Hans Kelsen, é o "indivíduo contra quem é dirigida a conseqüência do ilícito" ^[01]. A sujeição da esfera moral (isto é, a restrição de direitos não-econômicos) dá-se, ordinariamente, na responsabilidade penal, a qual pressupõe a identidade entre o sujeito obrigado e o sujeito responsável. Assim, a restrição da liberdade – bem extrapatrimonial – somente pode se impor ao próprio sujeito que descumpriu o comando contido a contrario sensu no tipo penal. Nas formas de responsabilidade civil, administrativa e tributária, a sujeição limita-se ao patrimônio do responsável, o qual não se identifica, necessariamente, com o infrator da norma de conduta anteposta.

Responsabilidade tributária, em sentido ainda amplo, é a sujeição do patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica, ao cumprimento de obrigação tributária não-satisfeita pelo próprio responsável ou por terceiro. Com base nesse conceito, "responsabilidade tributária" aproxima-se de "sujeição passiva tributária", mas com esta não se identifica totalmente, visto que a sujeição tributária surge com a ocorrência do fato jurídico tributário, enquanto que a responsabilidade somente vem ao mundo jurídico quando a pretensão tributária torna-se exigível.

Em sentido estrito, em meio à cultura tributarista brasileira, diz-se que responsabilidade tributária "é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de dirigir a prestação respectiva" ^[02]. O conceito aí enunciado decorre do texto do Código Tributário Nacional, que define "responsável" pelo método da exclusão; vale dizer, define "contribuinte", que é o sujeito que pratica o verbo-núcleo da norma hipotética tributária, e, por exclusão, denomina de "responsável" todo sujeito passivo que responde pela obrigação tributária sem ser "contribuinte", compondo essas espécies o gênero de "sujeito passivo" – arts. 121 e 128 do CTN.

Essa noção de responsabilidade e responsável foi retirada da lição de Rubens Gomes de Souza, que identificava a responsabilidade tributária com a "sujeição passiva indireta" e dividia-a em transferência e substituição. Na responsabilidade por transferência, segundo seu entender, a obrigação tributária nasceria com o contribuinte e, em decorrência de fato posterior, seria transmitida ao responsável. Na responsabilidade por substituição, opostamente, desde o nascimento da obrigação tributária, esta já seria imposta ao responsável substituto ^[03]. Próximo dessa classificação, Bernardo Ribeiro de Moraes subdividia a responsabilidade tributária em originária (equivalente à por substituição) e derivada (equivalente à por transferência) ^[04].

Ainda segundo Gomes de Souza, a responsabilidade tributária por transferência teria três sub-espécies: (a) responsabilidade solidária; (b) responsabilidade por sucessão; e (c) responsabilidade (em sentido estrito). Essa tripartição é ainda hoje acolhida pela doutrina, a qual, porém, denomina de responsabilidade subsidiária o que aquele prestigiado tributarista chamava de responsabilidade em sentido estrito.

A responsabilidade por sucessão dá-se quando um sujeito sucede ao outro em universalidade de bens, créditos e débitos. Essa hipótese não nos interessará no desenrolar deste trabalho, porquanto não tem aplicação sequer hipotética no exame do art. 135 do CTN.

A respeito da responsabilidade subsidiária, cabe aqui uma observação relevante. A chamada "responsabilidade em sentido estrito" de Gomes de Souza não condicionava a responsabilidade do terceiro à insolvabilidade – incapacidade do patrimônio de cumprimento dos débitos – mas ao mero inadimplemento da obrigação tributária. De fato, o renomado autor conceituava a responsabilidade em sentido estrito como "a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto" ^[05] (grifo do original).

A doutrina atual majoritária, por sua vez, identifica a responsabilidade subsidiária com a hipótese em que, além de não ter sido adimplido no prazo o crédito tributário, o patrimônio do devedor principal é incapaz de satisfazê-lo ^[06].

Essa diferença de conceitos foi levada em conta na elaboração do vigente Código Tributário Nacional, como narra Ives Gandra da Silva Martins ^[07], ao examinar o art. 134 do CTN:

"A formulação original do anteprojeto, que previa duas hipóteses, ‘falta de pagamento’ e ‘impossibilidade de exigência’, foi reduzida à sua última enunciação, na qual o legislador pretendeu, de forma inequívoca, dar um caráter subjetivo à razão pela qual criara a solidariedade, isto é, impossibilidade de ser atendida a obrigação principal pelo contribuinte".

Assim, o art. 134 do CTN acolheu a visão de responsabilidade atada ao conceito de insolvência civil, e não ao conceito de insolvência comercial, este mais ligado à idéia original de Gomes de Souza. Tome-se, por insolvência civil, a insolvabilidade em sentido estrito. Diferentemente, a insolvência comercial diz respeito à falta de pontualidade do comerciante, como bem define De Plácido e Silva:

"Já a insolvência comercial não se funda no desequilíbrio patrimonial do devedor, isto é, na inferioridade do ativo sobre o passivo.

Manifesta-se pela impontualidade do pagamento da obrigação líquida, no dia de seu vencimento

Desta forma, pode mesmo ocorrer que o ativo do comerciante se apresente em superioridade ao passivo. Tanto basta, para ser considerável insolúvel, caindo no estado de insolvência, que não pague obrigação líquida e certa, no dia de seu vencimento.

Mostrando-se, pois, a impossibilidade de pagar, a insolvência comercial firma-se na impontualidade do pagamento, que é devido e exigível no dia do vencimento da obrigação, sem relevante razão de direito" ^[08] (grifo do original).

Em suma, tomando o conceito de Gomes de Souza, dum lado, e o da doutrina que exige a insuficiência de bens da empresa, doutro lado, podemos distinguir a responsabilidade subsidiária em sentido próprio da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, da seguinte forma:

a) Responsabilidade subsidiária em sentido próprio: incidindo a hipótese legal, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o patrimônio do devedor principal mostrar-se incapaz de satisfazer a inteireza dos créditos tributários (insolvabilidade tributária, paralela à insolvência civil);

b) Responsabilidade subsidiária em sentido impróprio: incidindo a hipótese legal, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o devedor principal, depois de esgotado o prazo legal ou administrativo, deixa de adimplir o crédito tributário (inadimplência tributária, paralela à insolvência comercial).

Como se pode perceber, a concepção de responsabilidade subsidiária em sentido próprio confere importância ao esgotamento da busca de bens do devedor principal, enquanto que a responsabilidade subsidiária em sentido impróprio focaliza a importância da pontualidade do comerciante, a qual, uma vez esquecida, presume sua incapacidade de solver seus débitos.

Já a responsabilidade tributária solidária dá-se quando o responsável é chamado para adimplir o crédito tributário concomitantemente com o contribuinte, arcando, independentemente deste, com o pagamento integral do crédito tributário.

A respeito da solidariedade, é preciso desfazer confusões conceituais acerca de sua ocorrência na sujeição passiva tributária. Faz-se necessário distinguir três hipóteses:

a) Solidariedade entre contribuintes;

b) Solidariedade entre contribuinte e responsável;

c) Solidariedade entre responsáveis.

Na responsabilidade entre contribuintes, duas ou mais pessoas são, desde a incidência da norma tributária principal, devedores da obrigação tributária. Nesse caso, não há falar em responsabilidade tributária.

Já a solidariedade entre responsáveis é comum em toda espécie de responsabilidade quando há pluralidade de responsáveis. Assim, por exemplo, na responsabilidade subsidiária em sentido próprio, se dois ou mais são os responsáveis, são eles todos solidários entre si, apesar de seus débitos em concreto dependerem da insolvabilidade do contribuinte. Os responsáveis são solidários entre si, mas não com o devedor principal. Não há, aqui, responsabilidade solidária em sentido estrito.

A solidariedade entre contribuinte e responsável, por sua vez, ocorre quando a obrigação nasce em face do contribuinte, mas, em decorrência de fato posterior, passa um terceiro a responder solidariamente com aquele, sem benefício de ordem. Nesse caso, respondem os dois igualmente, sendo a pretensão fiscal dirigida diretamente contra os dois. Eis a responsabilidade tributária solidária em sentido estrito.

Pelo que foi exposto, nota-se que a responsabilidade solidária em sentido estrito aproxima-se, na prática, da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio. Assim, nesta última espécie, havendo a impontualidade no pagamento do crédito tributário, surgiria a solidariedade entre contribuinte e responsável. A distinção conceitual, ainda assim, é possível, embora de pouca utilidade.

Finalmente, na jurisprudência, no que tange à responsabilidade de terceiros, surgiu outra dicotomia: responsabilidade objetiva versus responsabilidade subjetiva. O critério de discrímen, nesse caso, é a exigência ou não de ilicitude por parte do responsável para sua configuração como tal. Essa distinção será mais bem desenvolvida à frente.

3. Pressupostos, problemas e opções hermenêuticas do art. 135, III, do CTN

Para iniciar a compreensão do art. 135, III, do CTN, transcrevemos seu enunciado formal:

"Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado".

O inciso III do artigo citado trata da responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas. É preciso destacar, desde já, que o fundamento da responsabilização dessas pessoas que detêm poderes de gerência não é sua qualidade de sócio. Assim, o responsável tanto pode ser um "sócio-gerente" – expressão consagrada na jurisprudência – como pode ser um mero diretor contratado. Repetimos: não é sua condição de sócio que determinará sua responsabilidade. Por isso, entendemos ser equivocado afirmar que a responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN seja exceção ao chamado "princípio da entidade", que prega a separação patrimonial entre a sociedade e os sócios. Não é caso de desconsideração da personalidade jurídica. Trata-se, isto sim, de responsabilidade surgida direta e pessoalmente ("pessoalmente responsáveis") contra aquelas pessoas ali previstas que cometerem aqueles atos lá descritos.

O texto legal possibilitou diversas leituras distintas no que tange à responsabilidade que teria sido imposta ao administrador. Podemos constatar que dois problemas surgiram na aferição da natureza da responsabilidade tributária aí estipulada. As dúvidas dizem respeito à (a) natureza do ato que gera a responsabilidade e à (b) natureza da responsabilidade aí surgida.

Quanto à natureza do ato que gera a responsabilidade, podemos identificar três teses:

i) Responsabilidade subjetiva simples do administrador;

ii) Responsabilidade subjetiva com culpa presumida do administrador;

iii) Responsabilidade objetiva do administrador.

A discussão quanto à natureza do ato que gera responsabilidade é menos doutrinária do que jurisprudencial. Deveras, foi nos tribunais que tal discussão encontrou foro e dominou praticamente toda a discussão travada em torno do art. 135, III, do CTN.

Pela tese da responsabilidade subjetiva, a responsabilidade derivada do art. 135, III, do CTN resultaria de ato ilícito do administrador, não sendo este responsável pelo inadimplemento de obrigações da empresa. A mera decisão de não pagar tributos, outrossim, não poderia ser considerada ilicitude do administrador para efeito de responsabilizá-lo tributariamente.

Já de acordo com a tese da responsabilidade subjetiva com culpa presumida do administrador, a mera existência de poderes de gerência conduziria à presunção simples – admitindo prova em contrário – de que o tributo não foi pago em decorrência de ato ilícito seu. Assim, a existência de (a) inadimplemento tributário e a detenção de (b) poderes de gerência fariam presumir a presença duma das hipóteses previstas no caput do art. 135, chamando a responsabilidade do sócio-gerente, o qual poderia provar em juízo a inexistência de infração de sua parte à lei.

Distintamente, segundo a tese da responsabilidade objetiva, é dever primeiro do administrador pagar os tributos devidos pela empresa. Assim, se estes não foram pagos, há ilicitude por parte do administrador, respondendo este para com o Fisco independentemente de ter praticado qualquer ato ilícito que não o mero não-pagamento de tributos. A rigor, os defensores dessa tese pregavam que a própria ausência de pagamentos de tributos já seria a "infração de lei". Assim, a rigor, não se poderia falar em "responsabilidade objetiva", porquanto esta dispensa qualquer ilação de ilicitude. Na prática, porém, como essa tese conduziria à responsabilidade dos administradores em qualquer caso em que a empresa não adimplisse no prazo o crédito tributário, acabar-se-ia por impor a responsabilidade tributária independentemente de qualquer aferição de culpa ou dolo do administrador.

Quanto à natureza da responsabilidade, podemos observar a possibilidade de adoção de cinco teses distintas:

i) Responsabilidade por substituição, exclusiva do administrador que incidiu numa das hipóteses legais;

ii) Responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, do administrador e "responsabilidade" principal da sociedade;

iii) Responsabilidade principal do administrador e subsidiária da sociedade;

iv) Responsabilidade subsidiária, em sentido impróprio, do administrador;

v) Responsabilidade solidária do administrador que responde com a sociedade igualmente e sem benefício de ordem.

Pela tese da substituição, sendo a responsabilidade do art. 135 do CTN derivada de ato ilícito, deve responder exclusivamente o administrador-infrator, devendo ser desonerada a sociedade. Aduzem os defensores dessa tese que o caput do art. 135 do CTN, ao prescrever que são "pessoalmente responsáveis" os sujeitos ali designados, acabou por impor a responsabilidade exclusiva dos infratores. Nesse caso, responderia o sócio e não a sociedade. É a posição mais difundida na doutrina ^[09].

De acordo com a tese da responsabilidade subsidiária – em sentido próprio – do administrador, este, conquanto tenha agido "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos", somente pode ser chamado a responder pelo crédito tributário se o patrimônio da pessoa jurídica não for suficiente para a satisfação de tal crédito. Invoca-se, em favor de tal tese, o chamado "princípio da entidade", que apartaria os patrimônios da pessoa jurídica e os dos sócios. Assim, se a sociedade tivesse bens suficientes para o cumprimento da obrigação, seria desnecessária a responsabilização em concreto do administrador-infrator; vale dizer, sua responsabilidade permaneceria latente, somente produzindo efeitos em caso de insolvabilidade da pessoa jurídica.

Já a tese da responsabilidade principal do administrador-infrator e subsidiária da pessoa jurídica é justificada pela conjugação do art. 135 com o art. 128, o qual, no início do Capítulo da "Responsabilidade Tributária" e na Seção de "Disposição Geral", enuncia que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação". Perceba-se que a responsabilidade "supletiva" é atribuída ao contribuinte – pessoa jurídica – e não ao terceiro responsável. Assim, e considerando que trata o art. 135 do CTN de responsabilidade por infração à norma de direito (lei, contrato ou estatuto), poderia fazer sentido responsabilizar inicialmente o infrator para só em caso de uma inaptidão patrimonial exigir o cumprimento da obrigação pela sociedade.

A seguir, se adotada a tese da responsabilidade subsidiária imprópria do administrador-infrator, este, se agisse em contrariedade ao Direito, responderia pelo crédito tributário caso a sociedade não viesse a adimpli-lo no prazo previsto em lei ou regulamento. Repare-se que, nesse caso, o administrador não responderia pelo só fato de não ter sido pontual a pessoa jurídica. A responsabilidade surgiria pelo cometimento de ato ilícito, mas sua responsabilidade ficaria condicionada ao não-pagamento do tributo pela sociedade. Assim, por exemplo, ainda que tenha o administrador realizado atos fraudulentos a fim de encobrir a ocorrência do fato jurídico tributário, promovendo, assim, a sonegação fiscal, se a pessoa jurídica, antes de descoberta a fraude pelo Fisco, vem a pagar corretamente os tributos devidos, inclusive dentro do prazo legal, nunca teria surgido a responsabilidade em concreto para o infrator, o qual permaneceria sem sofrer qualquer tipo de sanção. Esta, a sanção de responsabilidade, dependeria de uma condição posterior: o não-pagamento do crédito tributário.

Por fim, de acordo com a tese da responsabilidade solidária (em sentido estrito), a existência de responsabilidade do administrador não afeta a responsabilidade da pessoa jurídica, permanecendo ambos igualmente responsáveis pelo crédito tributário, sem benefício de ordem. Assim, nem haveria desoneração da pessoa jurídica em razão da responsabilidade do administrador, nem dependeria a responsabilidade deste do esgotamento do patrimônio da sociedade. Responderiam ambos, integral e solidariamente ^[10].

Enfim, são essas as opções hermenêuticas que se abrem para o aplicador do art. 135, III, do CTN. Para melhor definir a via mais adequada a ser traçada, precisamos observar o que se encontra na jurisprudência sobre o tema. Mais precisamente, analisaremos a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que é o intérprete oficial da legislação federal.

4. A natureza dos atos geradores da responsabilidade dos administradores

A respeito da natureza dos atos causadores da responsabilidade tributária dos administradores ("sócios-gerentes", na expressão consagrada), oscilou bastante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.

Em verdade, antes mesmo de ser instituído o STJ, por obra da vigente Constituição da República, já se julgava a questão da responsabilidade dos "sócios-gerentes" no Supremo Tribunal Federal, que fazia as vezes de guardião da legislação federal antes do surgimento da Carta Cidadã de 1988. A jurisprudência do Pretório Excelso, naquele tempo, também nos remetia ao art. 135 do CTN, segundo o qual responde o sócio-gerente que houver praticado atos com excesso de poderes ou infração à lei. Apesar de os acórdãos então exarados afirmarem que o sócio de sociedade de responsabilidade limitada só responde em razão de ofensa à lei ou transbordamento de suas faculdades sociais, presumia-se sua culpa e imputava-se-lhe responsabilidade quando houvesse ele poderes de gerência; vale dizer, quando fosse ele sócio-gerente. O sistema assim adotado jurisprudencialmente era o da responsabilidade tributária subjetiva por culpa presumida do sócio-gerente. Citamos julgado do STF que demonstra essa linha de entendimento:

"EMENTA: Tributário. Penhora. Sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Sócio-gerente: substituto tributário. Art. 135, III, do CTN.

É cabível a citação de sócio-gerente de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, como substituto tributário desta, sem necessidade de constar o nome daquele na certidão de inscrição da dívida ativa, com base no art. 135, III, do CTN, e independentemente de processo judicial prévio para a verificação das circunstancias de fato previstas no "caput" daquele mesmo art. 135, fazendo a discussão ampla a respeito em embargos de executado (art. 745, parte final do CPC).
Recurso extraordinário conhecido e provido, para citação do sócio-gerente e penhora de seus bens para garantia da execução, no caso de não pagamento do débito" (RE 113.852-1/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ de 18.9.87, pg. 19.675, grifo nosso).

Perceba-se que, pela ementa acima colacionada, não se afirma ser objetivamente responsável o sócio-gerente. Todavia, admitiu-se sua responsabilização ainda que seu nome não conste da CDA e sem necessidade de a Fazenda Pública provar, em incidente na execução fiscal ou em processo prévio, o ato ilícito do agente. A este caberia, portanto, em embargos à execução, a prova de inexistência de ato ilícito ou praticado com excesso de poderes. Noutros termos, poder-se-ia dizer que haveria uma inversão do ônus probatório, presumindo-se, iuris tantum, a responsabilidade do sócio que possui poder social de administração.

A respeito da responsabilidade do sócio-gerente, o Tribunal Federal de Recursos – TFR –, antecessor institucional do STJ, possuía súmula de jurisprudência dominante no seguinte sentido:

"112. Em execução fiscal, a responsabilidade pessoal do sócio-gerente de sociedade por quotas, decorrente de violação da lei ou excesso de mandato, não atinge a meação da mulher".

Mais uma vez, menciona-se a responsabilidade "decorrente de violação da lei ou excesso de mandato", mas não se observa qualquer menção à responsabilidade objetiva ou à responsabilidade por culpa presumida. Entretanto, a jurisprudência do TFR seguia a do STF, no sentido da inversão do ônus da prova da prática de ato ilícito pelo sócio-gerente, com presunção simples desse fato. É o que aqui se nota:

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SÓCIO-GERENTE. SOCIEDADE POR QUOTAS. RESPONSABILIDADE.

I. O sócio-gerente, responsável por substituição (CTN, art. 135, III), pode ser chamado ao processo de execução, defendendo-se por meio de embargos do devedor, sem necessidade de constar o seu nome do título extrajudicial (certidão de inscrição do débito na divida ativa). Nessa qualidade, pode ter seus bens penhorados, independentemente de ação prévia para apuração de responsabilidade, certo, entretanto, que essa matéria poderá ser debatida e examinada nos embargos do devedor.

II. O mero sócio, que não tem atribuições de gerência, não é responsáve1 por débitos fiscais da empresa, uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, mesmo porque esta não é sociedade de pessoas, mas de capital.

Inaplicabilidade, por isso, do disposto no art. 134, VII, CTN.

III. Agravo improvido" (AG 56.049/PE D.J.U de 3.10.88, p. 28.270, grifo nosso).

O primeiro precedente do Superior Tribunal de Justiça que colhemos seguiu a mesma linha do STF e do TFR. Trata-se do REsp 18/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Geraldo Sobral, D.J.U. de 25.10.1989. Apesar de o caso lá julgado ter em seu suporte fático a dissolução irregular da sociedade (fato esse que, desde a antiga jurisprudência do STF até a atual orientação do STJ, possibilita a responsabilização do sócio-gerente), procurou-se adotar a lição firmada no STF e no TFR, citando o eminente Relator os mesmos julgados que acabamos de transcrever há pouco.

A partir daí, a jurisprudência da Corte foi seguindo a trilha da objetivação da responsabilidade. Já no REsp 11.335/SP (Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 19.2.1992 e publicado no D.J.U. de 6.4.1992), a Primeira Turma do STJ deu um passo à frente e, versando sobre tributo do tipo indireto (no caso, o ICMS), repassando o contribuinte de direito o ônus tributário ao contribuinte de fato, entendeu-se que essa circunstância seria relevante para a responsabilização do sócio-gerente. É verdade que, no caso, também se fez menção à dissolução irregular. De toda forma, cremos ter sido esse um sinal dum processo que veio a tratar com maior rigor o sócio-gerente de sociedade em débito para com o Fisco. Vejamos o voto do Min. Garcia Vieira, que é bastante elucidativo:

"O Sr. MINISTRO GARCIA VIEIRA (RELATOR):— Sr. Presidente: — Os sócios gerentes ou representantes de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, (sic) são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias, contraídas em nome da sociedade, se agem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (Decreto nº 3.708/19, art. 10 e CTN, art. 135, III). Era este o entendimento tranqüilo do TFR, cristalizado na Súmula nº 112. Neste sentido também já decidiram a Excelsa Corte (RE nº 107.322-RJ, DJ de 14.11.85 e RE 114.337-MG, DJ de 16.10.87) e o Superior Tribunal de Justiça (R. Esp. nº 18-RJ, RSTJ 06/247 e R. Esp. nº 4.412-RJ, DJ de 04.03.91). Esta questão, além de tranqüila em nossos tribunais, não constitui objeto de controvérsia nestes autos. Resume-se a questão em se saber se pode o MM. Julgador monocrático indeferir desde logo a penhora em bens do sócio gerente sob fundamento de que não há provas de ter o mesmo agido irregularmente como administrador. Ora, não é necessário um processo prévio para a comprovação da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Ora, se o débito, objeto da execução é referente à falta de recolhimento de imposto de circulação de mercadorias (doc. de fls. 06), naturalmente recebido do contribuinte de fato (adquirente das mercadorias da devedora), agiu o sócio gerente com infração à lei, ao dissolver a sociedade irregularmente, sem efetuar o recolhimento devido dos impostos. O sócio, por meio de embargos, poderá alegar e comprovar não ter agido ao arrepio da lei.

Dou provimento ao recurso".

Daí evoluiu o STJ para a tese da responsabilidade objetiva do sócio-gerente em razão do não-pagamento de tributos. Essa doutrina parte da premissa que a primeira obrigação do administrador seria a de pagar os tributos da empresa. Dessa forma, se alguma exação não fosse paga, qualificava-se esse fato como ilícito. Em decorrência da infração, responderia o sócio-gerente pelo crédito tributário.

Como julgado paradigmático do Pretório Superior no sentido da responsabilidade tributária objetiva do sócio-gerente, colhemos o REsp 7.303/RJ, julgado pela Segunda Turma em 17.6.1992 e publicado em 3.8.1992, abonando os eminentes julgadores o voto do Relator, o Min. José de Jesus Filho. Eis a ementa:

"SOCIEDADE ANÔNIMA. DISSOLUÇÃO. NÃO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RESPONSABILIDADE DO DIRETOR PRESIDENTE.

I – O sócio gerente, os diretores ou representantes de pessoas jurídicas, definidos no contrato social, respondem ilimitadamente pelos créditos tributários, desde que praticados com excesso de poderes ou infração de lei, incluindo-se nesta, o não recolhimento das contribuições previdenciárias.

II – Recurso desprovido" (grifo nosso).

Note-se que a empresa ali abordada era uma sociedade anônima, e não uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada. De toda sorte, tanto uma quanto outra, para fins de aplicação do CTN, deve ser considerada como sociedade de capital, encontrando-se ambas na mesma situação em termos de responsabilização dos administradores por créditos tributários inadimplidos. O mais importante a se observar desse julgado é que, pela primeira vez (salvo engano nosso), a Corte Superior assinalou que o mero não-recolhimento de tributo é ato ilícito e gera, por si só, a responsabilização do sócio-gerente. Eis a essência da chamada doutrina da responsabilidade tributária objetiva dos sócios-gerentes.

Da Primeira Turma, pode-se mencionar o REsp 34.429/SP, julgado em 23.6.1993 e publicado em 6.9.1993, de relatoria do Min. César Asfor Rocha, assim ementado:

"TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO POR DÍVIDA DA SOCIEDADE LIMITADA. REQUISITOS NECESSÁRIOS. PRECEDENTES

- O sócio-gerente de uma sociedade limitada é responsável, por substituição, pelas obrigações fiscais da empresa a que pertencera, desde que essas obrigações tributárias tenham fato gerador contemporâneo ao seu gerenciamento, pois que age com violação à lei o sócio-gerente que não recolhe os tributos devidos.

- Precedentes da Corte.

- Recurso improvido" (grifo nosso).

Desse modo, em 1993, pacificou-se a jurisprudência das duas Turmas que compõem a egrégia Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que os sócios-gerentes são objetivamente responsáveis pelos créditos tributários não-pagos pela sociedade.

Atente-se, porém, para o fato de que em momento nenhum se declarou a responsabilidade do sócio pelo mero fato de ser sócio. Ainda a doutrina da responsabilidade tributária objetiva responsabilizava-o pelo crédito tributário, em caso de não-pagamento deste, quando ele detivesse poderes de gerência; vale dizer, quando fosse sócio-gerente. A situação é diferente daquela em que se encontram sócios da sociedade de pessoas, que respondem pelo crédito tributário independentemente da detenção de função de administração.

Dois anos depois, a Corte voltou a refletir melhor sobre o tema. No julgamento do REsp 1.674/GO, julgado em 16.10.1995 e publicado em 6.11.1995, o Min. Ari Pargendler, ainda que vencido como Relator, iniciou o movimento em favor da firmação da doutrina da responsabilidade subjetiva dos sócios-gerentes. Naquela ocasião, assinalou em seu voto-vencido as seguintes palavras:

"A teor do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

A responsabilidade aí decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, e, para caracterizá-la, deve-se distinguir entre o que é infração de lei praticada pela sociedade e infração de lei praticada pelo sócio-gerente.

A falta de pagamento de tributos é, em princípio, infração da sociedade à obrigação legal de pagar tributos. O sócio-gerente pode ser pessoalmente responsável pelos tributos se a falta de pagamento resultar de ato seu praticado com infração à lei.

Quer dizer, não basta, para tipificar a responsabilidade do sócio-gerente, o inadimplemento da sociedade, porque este pode decorrer do risco natural aos negócios — risco, aliás, pressuposto na própria natureza da sociedade por quotas de responsabilidade limitada.

(...)

Até essa data, a responsabilidade que o Recorrente lhe quer imputar decorre de não ter a sociedade pago o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, responsabilidade inexistente, porque — como visto — a falta de pagamento de tributos, quando resulta da álea natural aos negócios, não pode ser assimilada à infração prevista no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional; esta é modalidade restrita de infração à lei, aquela em que o sócio-gerente da pessoa jurídica, através de procedimentos ilícitos, visa a encobrir a própria obrigação tributária (v.g., falta de escrituração regular) ou a diminuir as garantias do crédito tributário (v.g., dissolução irregular da sociedade)" (grifo nosso).

O intuito do Min. Ari Pargendler foi demonstrar que o não-recolhimento de tributos é infração da sociedade, e não do sócio-gerente. O dever de pagar tributos é da pessoa jurídica, em razão de sua própria autonomia patrimonial, e não do sócio. Deveras, o crédito tributário compõe o conjunto passivo do patrimônio social. Logo, ultrapassando o argumento de que o dever de pagar o tributo é do administrador, arremata o Min. Pargendler averbando que este só comete ato ilícito se encobre a própria ocorrência do fato jurídico tributário ou se, fraudulentamente, diminui as garantias do crédito tributário.

Coube à Primeira Turma, no julgamento do REsp 86.439/ES, relatado pelo Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 10.6.1996 e publicado em 1º.7.1996, a tarefa de expressamente rejeitar a responsabilização objetiva do sócio que exerce função de gerência em sociedade de responsabilidade limitada. A ementa do julgado é a seguinte:

"TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTARIAS DA PESSOA JURIDICA (CTN, ART. 173, III).

I – o sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra.

II – Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado. (Art. 3.708/1919 - Art. 9.). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital.

III – o CTN, no inciso III do Art. 135, impõe responsabilidade, não ao sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerencia.

IV – Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o debito fiscal, é responsável, não pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidário é a dissolução irregular da pessoa jurídica.

V – a circunstância de a sociedade estar em débito com obrigações fiscais não autoriza o Estado a recusar certidão negativa aos sócios da pessoa jurídica" (grifo nosso).

Em seu voto, aduziu o Min. Humberto Gomes de Barros:

"Em rigor, o sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, Art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra.

Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, pelas dividas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado. (Dec. 3.708/1919 – Art. 9°). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital.

Em regra, o sócio não responde pela sociedade.

O CTN, no inciso III do Art. 135, impõe responsabilidade, não ao sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente.

Assim, sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerência.

A gerência, contudo, não é causa da responsabilidade solidária. A solidariedade resulta da prática de ato ilícito.

Em tal circunstância, não basta o fato de a pessoa jurídica ser devedora de tributo. É necessário que a dívida não tenha sido paga, em razão de ato ilícito, praticado pelo gerente.

Como se percebe, o Art. 135 do Código Tributário não derrogou o vetusto preceito contido no Art. 9° da "Lei de Sociedades Limitadas".

Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o débito fiscal, é responsável, não pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidário é a dissolução irregular da sociedade" (grifo nosso).

Em 1998, o Min. Ari Pargendler, no julgamento do REsp 100.739/SP, de que foi Relator, realizado em 19.11.1998 e publicado em 1º.2.1999, conseguiu convencer seus pares da Segunda Turma e seguiu a nova vertente jurisprudencial já perfilhada pela Primeira Turma. Transcrevemos a ementa:

"TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE ANÔNIMA E/OU SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. LIMITES DA RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU DO SÓCIO-GERENTE. Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido, mas improvido" (grifo nosso).

Em seu voto condutor, o Min. Ari Pargendler expressa sua inconformidade com a jurisprudência antes firmada e aponta suas supostas falhas, como aqui podemos ver:

"As razões do recurso especial sustentam que a responsabilidade do Recorrido ‘advém da inobservância do dever jurídico tributário de efetuar o recolhimento do imposto estadual na data de seu respectivo vencimento’ (fl. 109), citando precedentes do Superior Tribunal de Justiça, a cujo teor:

(...)

Salvo melhor juízo, há nesses julgados uma confusão entre o sócio-gerente (ou diretor, conforme a natureza da sociedade) e a pessoa jurídica.

Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica; e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o sócio-gerente (ou diretor), a obrigação tributária é daquela, e não deste.

Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do sócio-gerente (ou diretor).

O sócio-gerente (ou diretor) só responde pelas dívidas da pessoa jurídica, quando age com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos - exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, in verbis:

‘Art. 135 - São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes e obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado’.

Voto, por isso, no sentido de conhecer do recurso especial e de lhe negar provimento" (grifo nosso).

A Primeira Seção, posteriormente, confirmou o entendimento já acolhido por ambas suas Turmas, como aqui se observa:

"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN. DIRETOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO.

1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade.

2. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.

3. Não é responsável por dívida tributária, no contexto do art. 135, III, CTN, o sócio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extinção ilegal da empresa, nem ter sido provado que praticou atos com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos.

4. Empresa que continuou em atividade após a retirada do sócio. Dívida fiscal, embora contraída no período em que o mesmo participava, de modo comum com os demais sócios, da administração da empresa, porém, só apurada e cobrada posteriormente.

5. Não ficou demonstrado que o embargado, embora sócio-administrador em conjunto com os demais sócios, tenha sido o responsável pelo não pagamento do tributo no vencimento. Não há como, hoje, após não integrar o quadro social da empresa, ser responsabilizado.

6. Embargos de divergência rejeitados" (EREsp 100.739/SP, Rel. Min. José Delgado, julgado em 6.12.1999 e publicado no D.J.U. de 28.2.2000, grifo nosso).

Enfim, restou consolidada a doutrina da responsabilidade tributária subjetiva dos administradores.

A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que defende parte da doutrina ^[11], a jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a presença de "infração de lei" (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa). Logo, se a lei e a jurisprudência não separaram as hipóteses de culpa em sentido estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a culpa.

Podemos enumerar aqui as conclusões gerais decorrentes da doutrina da responsabilidade subjetiva dos administradores, na forma da jurisprudência hoje pacificada do Superior Tribunal de Justiça:

a) O sócio que não possui poderes de gerência não responde pelas obrigações tributárias da sociedade;

b) O administrador não responde pelas obrigações tributárias surgidas em período em que não detinha os poderes de gerência;

c) A mera ausência de recolhimento de tributos devidos pela pessoa jurídica não pode ser atribuída ao administrador, não respondendo este em razão desse mero inadimplemento da sociedade;

d) O administrador só é responsável por atos seus que denotem infração à lei ou excesso de poderes, como, por exemplo, a sonegação fiscal (que é ilícito punível inclusive penalmente) ou a dissolução irregular da sociedade;

e) O ato ilícito ensejador de responsabilidade tributária pode ser tanto culposo quanto doloso;

f) A prova da prática de ato ilícito por parte do administrador compete à Fazenda Pública (salvo normas especiais probatórias, como a relativa à CDA).

De tudo isso, é importante guardar que o "sócio-gerente", de acordo com a jurisprudência hoje aceita pelo STJ, torna-se responsável não por ser "sócio", mas por ter cometido ato ilícito enquanto "gerente". Em verdade, a condição de sócio é irrelevante. Dois são os elementos verdadeiramente relevantes para sua responsabilização: (a) ser administrador e (b) ter cometido ato ilícito nessa posição. Por ser administrador e ter cometido infração à lei, pode o terceiro ser responsabilizado; não por ser sócio. Dessarte, podemos afirmar com segurança que, segundo o entendimento firmado no STJ, o administrador é chamado a pagar o crédito tributário da pessoa jurídica administrada em forma de responsabilidade por ato ilícito.

A constatação acima feita deve, inclusive, influenciar a percepção da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no que tange à natureza propriamente dita da responsabilidade gerada pela incidência do art. 135, III, do CTN, como veremos a seguir.

5. A natureza da responsabilidade dos administradores

De início, achamos relevante rememorar as teses possíveis de serem adotadas no que tange à natureza da responsabilidade tributária decorrente da incidência do art. 135, III, do CTN (ver item III do parecer):

i) Responsabilidade por substituição, exclusiva do administrador que incidiu numa das hipóteses legais;

ii) Responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, do administrador e "responsabilidade" principal da sociedade;

iii) Responsabilidade principal do administrador e subsidiária da sociedade;

iv) Responsabilidade subsidiária, em sentido impróprio, do administrador;

v) Responsabilidade solidária do administrador que responde com a sociedade igualmente e sem benefício de ordem.

A mera leitura dos acórdãos do Superior Tribunal de Justiça pode levar confusão mental ao estudioso do tema. Em muitos acórdãos, lê-se que a responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN é por substituição (p. ex., AgRg no REsp 724.180/PR, REsp 670.174/RJ). Noutros julgados, está expresso que a responsabilidade acolhida nesse preceito legal é subsidiária (p. ex., REsp 833.621/RS, REsp 545.080/MG); logo, por transferência tributária. Noutros, menciona-se a responsabilidade solidária (p. ex., REsp 86.439/ES, AgRg no AG 748.254/RS). Chegamos a encontrar ementa de acórdão em que se refere, simultaneamente, à responsabilidade subsidiária e à responsabilidade por substituição (EDcl no REsp 724.077/SP).

A existência de julgados aparentemente contraditórios, porém, não exime o intérprete da lei e da jurisprudência de examiná-los procurando coerência. Ainda que a lei não seja coerente, nem o seja a prática judicial, deve sê-lo o hermeneuta, por imposição não só de técnica, mas também de justiça. É o que indica Norberto Bobbio: "Là dove la coerenza non è condizione di validità, è però pur sempre condizione per la giustizia dell’ordinamento" ^[12] (grifo do original).

Apesar da aparente dissonância, não cremos que exista verdadeira divergência jurisprudencial nesse ponto. Em verdade, o Superior Tribunal de Justiça simplesmente não acolhe a distinção feita doutrinariamente entre responsabilidade por substituição e por transferência. Assim, quando se lê que o sócio responde "por substituição", não se quer desonerar a sociedade. Simplesmente, quer-se dizer que o sócio-gerente responde em lugar da (em substituição à) sociedade quando esta não adimple os créditos tributários e é caso de aplicação do art. 135, III, do CTN.

Na prática, em grande parte dos casos, a Fazenda Pública costuma buscar primeiro o patrimônio da sociedade para só então, em caso de insucesso, pesquisar bens pessoais dos administradores, o que é coerente com um sistema de responsabilidade subsidiária. Essa práxis é abonada pela jurisprudência, batizando-se essa operação de "redirecionamento da execução fiscal". Neste, a ação de execução fiscal é ajuizada contra a sociedade e, não havendo satisfação do crédito, inclui-se o administrador no pólo passivo do processo executivo. Admite-se, ainda, que a ação de execução seja diretamente ajuizada contra sociedade e administrador, se o nome deste constar da Certidão da Dívida Ativa. Nessa hipótese, é incongruente afirmar que a responsabilidade do sócio-gerente é por substituição, visto que, no mesmo processo, está-se cobrando dele o crédito tributário sem "irresponsabilizar" a sociedade.

A análise da jurisprudência do STJ no que tange à responsabilidade derivada da aplicação do art. 135, III, do CTN deve se basear mais nos seus pressupostos e conclusões do que em atenção aos signos "substituição", "pessoalmente", "subsidiária" e "solidária" que comumente surgem qualificando a responsabilidade tributária do "sócio-gerente" que comete infração à lei. Assim, para se desvendar a natureza da responsabilidade acolhida, devemos partir, antes de tudo, da natureza dos atos que ensejam essa responsabilidade.

Como vimos no item anterior, o STJ, quando admite o chamamento do administrador à execução fiscal, parte da idéia de responsabilidade por ato ilícito. É a ilicitude que permite sua responsabilização, ilicitude esta que deve ter sido praticada durante o exercício da gerência. É irrelevante a condição de sócio; não é suficiente a condição de administrador; é necessária a prática de ato ilícito.

Pois bem. Se o elemento relevante para a caracterização da responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN fosse a condição de sócio, faria sentido a tese da responsabilidade subsidiária. Deveras, se o terceiro respondesse por ser sócio, seria plenamente razoável que demandasse o esgotamento do patrimônio da sociedade para que só então viesse a ser chamado a pagar o crédito tributário. Como, porém, não responde por ser sócio, mas porque, na condição de administrador, pratica ato ilícito, não faz o menor sentido que seja facultado a ele esquivar-se da responsabilidade exigindo que, primeiro, responda a sociedade para, só em caso de sua insolvabilidade, seja a ele imposta a sanção pela ilicitude.

A concepção de responsabilidade por ato ilícito exclui o caráter de subsidiariedade da obrigação do infrator. Este deve responder imediatamente por sua infração, independentemente da suficiência do patrimônio da pessoa jurídica. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do CTN que são "pessoalmente responsáveis" os administradores infratores da lei. Dessa forma, deve ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em sentido próprio.

Dessa forma, ainda nos casos em que os julgados do STJ mencionam a "responsabilidade subsidiária", só é razoável interpretá-los como referentes à responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, tal qual já a conceituamos no início. Vale dizer, nesse caso, estariam os julgadores exigindo, para a responsabilização do administrador-infrator, três requisitos cumulativos: (a) a própria condição de administrador, (b) a prática de ato ilícito e (c) a ausência de pagamento do crédito tributário no prazo da lei ou do regulamento; não se deve exigir, porém, o esgotamento do patrimônio da pessoa jurídica.

O afastamento da tese da responsabilidade subsidiária ainda é corroborado por importante precedente da egrégia Primeira Seção. Trata-se dos Embargos de Divergência 702.232/RS (Rel. Min. Castro Meira, julgado em 14.9.2005 e publicado em 26.9.2005), em que a Corte, apesar de ter por mira a presunção de certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa, acabou por firmar que, estando o administrador (sócio-gerente) nela contemplado, pode ser a execução movida diretamente contra ele, ao lado da pessoa jurídica. Vejamos a ementa:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.

1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.

2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c⁄c o art. 3º da Lei n.º 6.830⁄80.

3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.

4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.

5. Embargos de divergência providos".

Transcrevemos o trecho mais importante do voto do Min. Relator:

"A questão dos autos (responsabilização tributária do sócio-gerente) aponta para três situações de fato distintas:

a) execução promovida exclusivamente contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, cujo nome não constava da CDA;

b) execução inicialmente proposta contra a pessoa jurídica e o sócio-gerente e

c) execução promovida exclusivamente contra a pessoa jurídica, embora do título executivo constasse o nome do sócio-gerente como co-responsável.

Cada uma dessas hipóteses implica solução jurídica diferenciada.

No primeiro caso, correta a orientação adotada pela Primeira Turma. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se da CDA consta apenas a pessoa jurídica como responsável tributária, decorre que a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade também ao sócio-gerente. Se, posteriormente, pretende voltar-se também contra o patrimônio do sócio, deverá demonstrar a infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade. Nesse sentido, há precedentes de ambas as Turmas:

(...)

Na segunda hipótese, encontra-se correta a tese esposada pela Segunda Turma. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a questão resolve-se com a inteligência do art. 204 do CTN c⁄c o art. 3º da Lei n.º 6.830⁄80, segundo os quais a Certidão de Dívida Ativa goza de presunção relativa de liquidez e certeza (admite prova em contrário, a cargo do responsável), tendo o efeito de prova pré-constituída.

Proposta a execução, simultaneamente, contra a pessoa jurídica e o sócio-gerente, haverá inversão do ônus da prova, cabendo a este último demonstrar que não se faz presente qualquer das hipóteses autorizativas do art. 135 do CTN. Nesta senda, também não há discordância entre as Turmas:

(...)

Como se vê, as duas teses são perfeitamente conciliáveis, adotando-se uma ou outra a depender da situação fática subjacente à lide.

A terceira situação não difere substancialmente das duas anteriores. Se da CDA consta o nome do sócio-gerente, mas a execução é proposta somente contra a pessoa jurídica, é de se reconhecer que o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.

Em conclusão: no caso em que a CDA já indica a figura do sócio-gerente como co-responsável tributário, tendo sido a ação proposta somente contra a pessoa jurídica ou também contra o sócio, há presunção relativa de liquidez e certeza do título que embasa a execução, cabendo o ônus da prova ao sócio. Na hipótese típica de redirecionamento, há presunção também relativa de que não estavam presentes, na propositura da ação, os requisitos necessários à constrição patrimonial do sócio. Nessa circunstância, inverte-se o ônus da prova, que passará à Fazenda Pública exeqüente" (grifo nosso).

De acordo com o voto do Min. Relator, há três situações admissíveis:

i) o nome do administrador não está na CDA e a execução é ajuizada contra a pessoa jurídica: trata-se de redirecionamento em sentido estrito;

ii) o nome do administrador está na CDA, mas a execução é ajuizada somente contra a pessoa jurídica: trata-se de redirecionamento em sentido impróprio, pois o responsável já consta do título executivo;

iii) o nome do administrador está na CDA e a execução é ajuizada diretamente contra o sócio, ao lado da pessoa jurídica: não se trata de redirecionamento.

Para efeito de análise da responsabilidade derivada do art. 135, III, do CTN, é útil analisar a hipótese iii, em que se admite o ajuizamento da execução fiscal diretamente contra o administrador (sócio-gerente), o que denota a existência, desde o início, de pretensão do Fisco diretamente contra ele, em momento em que ainda não se procurou esgotar os bens do patrimônio da pessoa jurídica.

Deve-se notar que a admissão do responsável, desde o início, no pólo passivo do processo de execução não se resume a questão de legitimidade. Se se estivesse diante de processo de conhecimento, poder-se-ia estar diante de mera análise de legitimidade, pois uma pessoa pode participar desse tipo de processo ainda que não haja pretensão de direito material contra si, havendo o autor, mesmo no caso de improcedência, exercido seu direito de ação.

No processo de execução, as coisas se passam distintamente. Neste, não se admite o processamento da ação se o juízo não estiver convencido da existência da pretensão e da ação de direito material. É que a exigibilidade do crédito (ou, impropriamente, do "título executivo") é pressuposto do processo de execução. É o que nos ensinam Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhart:

"O título executivo, judicial ou extrajudicial, deve conter obrigação certa, líquida e exigível. É o que prescreve claramente o art. 586 do CPC, em relação à execução de títulos extrajudiciais, e também o que decorre da leitura do contido nos arts. 475-I, § 2º, e 475-J do CPC.

Tais características eram comumente associadas ao título executivo, mas na verdade – como agora fazem questão de esclarecer as novas redações dos arts. 580 e 586 (introduzidas pela Lei 11.382/2006) – são atributos da obrigação a ser executada. Ou seja, é a obrigação que deve ser certa, líquida e exigível e não propriamente o título" ^[13] (grifo nosso).

Dessa forma, se o STJ admite que, estando presumida a responsabilidade do sócio-gerente (mencionado na CDA), é possível que a execução seja ajuizada diretamente contra ele, está também admitindo que, nessa hipótese, a Fazenda Pública tem, desde o início, pretensão plenamente exigível contra esse administrador, pois não é possível impor a execução a alguém contra quem não se tem obrigação exigível. Ora, se a obrigação contra o responsável é desde já exigível, não dependendo de condição futura (como, p. ex., o esgotamento da busca do patrimônio da pessoa jurídica), é insustentável defender que essa responsabilidade seja subsidiária em sentido próprio.

Note-se bem a diferença: (a) no processo de conhecimento, o juiz pode permitir que figure no pólo passivo da demanda pessoa contra quem não tenha o autor ainda crédito exigível (por exemplo, obrigação com condição ou termo); (b) no processo de execução, o juiz não pode permitir que figure no pólo passivo da demanda pessoa contra quem não tenha o autor crédito exigível. Logo, se a jurisprudência permite que a execução seja proposta contra o terceiro – responsável –, está, conseqüentemente, admitindo que este tem obrigação exigível para com a Fazenda Pública.

No processo de execução, o juiz, para admitir o processamento da ação, parte do direito material já atestado. Como diz Paulo Cesar Conrado: "(...) i) se, por meio do primeiro (processo de conhecimento), o Estado-juiz ‘diz o direito material tributário’ (partindo dos fatos sociais que foram reconstruídos, no processo, por meio da linguagem das provas), ii) no processo de execução, o Estado-juiz parte do ‘direito material tributário já dito’, reconhecendo que a obrigação (tributário ou sua anversa) já se encontra ‘dita’ (...)" ^[14]. A citação encaixa-se perfeitamente em nosso caso. Se o STJ admite a execução contra o administrador, diretamente e não por mero redirecionamento, é porque reconhece, por pressuposto, a exigibilidade da obrigação do responsável, o qual, nesse caso, não responde por mera subsidiariedade. Do contrário, estar-se-ia admitindo "denunciação da lide realizada pelo autor em processo de execução", o que é inadmissível, ao menos no Brasil ^[15].

Não existe ação de execução sem a presença de pretensão a uma prestação exigível. O processamento dessa ação depende da existência de pretensão a ser exercida. Assim, no processo executório, diferentemente do processo cognitivo, é válida a afirmação de F.C. Pontes de Miranda no sentido de que "se se exerce a ação, exerce-se a pretensão de que faz parte" ^[16]. Destarte, podemos assegurar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, ao admitir o ajuizamento da execução fiscal diretamente contra o sócio-gerente, ao lado da sociedade, está por admitir também que a pretensão contra este é desde já exigível, podendo o Fisco ingressar em seu patrimônio sem que seja necessário esgotar a busca de bens da empresa. Assim, deve-se excluir tanto a tese da responsabilidade subsidiária (em sentido próprio) do administrador quanto a tese da responsabilidade subsidiária da pessoa jurídica.

Por força do mesmo julgado (EREsp 702.232/RS), absolutamente seguido pelas Turmas que compõem a Primeira Seção daquela colenda Corte Superior, que admite que figurem como réus da execução tanto o administrador quanto a pessoa jurídica, não é possível acolher a tese da responsabilidade por substituição. Ora, se o administrador responde ao lado da pessoa jurídica, obviamente, sua responsabilidade não é exclusiva, não devendo ser desonerada a sociedade empresária.

Realmente, preocupando-se o Direito Tributário com o fato econômico da circulação de riqueza, se a pessoa jurídica promove esse fato econômico, surge para si a obrigação tributária, independentemente de haver ilicitude ou não por parte dos administradores. Não há o menor sentido em "desonerar" dos respectivos tributos a pessoa jurídica que "auferiu faturamento", "vendeu mercadorias", "prestou serviços". Portanto, deve ser excluída a tese da responsabilidade tributária exclusiva, por substituição propriamente dita.

Por tudo isso, cremos que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sustenta, em substância, a tese da responsabilidade solidária. Essa conclusão é confirmada por precedente em que a própria Fazenda Pública saiu derrotada. Trata-se do REsp 717.717/SP, em que a Primeira Seção do STJ, apesar de ter acatado tese desfavorável ao INSS, negando validade à interpretação do art. 13 da Lei 8.620/93 que permitia a responsabilização de sócios sem poderes de gerência, arrimou-se no art. 1.016 do atual Código Civil, que determina a responsabilidade solidária dos administradores perante terceiros (inclusive o Fisco). A idéia principal desse acórdão é que, ainda em relação às contribuições para a Seguridade Social, os sócios-gerentes somente são "solidariamente" responsáveis quando cometerem um dos atos do art. 135 do CTN. Ora, assim, presumiu-se que a responsabilidade do art. 135 é solidária.

De fato, representando as normas de responsabilidade tributária "garantia" especial ao crédito tributário, não faz sentido algum interpretar o Código Tributário Nacional de modo a dotar essa espécie de crédito de menor garantia que os créditos comuns da empresa para com terceiros. Assim, se, por força do Código Civil, respondem os administradores solidariamente com a pessoa jurídica pelos atos ilícitos que cometerem, não é possível aceitar que, se o ato ilícito for cometido contra a Administração Tributária, a responsabilidade desse administrador fique condicionado à ausência de bens da sociedade, bem como não é correto defender que a pessoa jurídica fique desonerada ^[17].

A tese da responsabilidade subsidiária – em sentido próprio – peca por ler implícito no art. 135 do CTN a condição de "impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" (pessoa jurídica), condição esta que só está expressa somente no art. 134 do CTN, que, de fato, instituiu responsabilidade subsidiária para as pessoas ali descritas. Demais disso, se a responsabilidade do art. 135 do CTN também fosse subsidiária, perderia sentido o inciso I desse mesmo art. 135. Qual é o sentido de responsabilizar subsidiariamente, pela prática de ato ilícito, quem já é responsável subsidiário? O único sentido possível do inciso I do art. 135 do CTN é o seguinte: os responsáveis subsidiários do art. 134, caso pratiquem ilicitude, passam a ter responsabilidade solidária, respondendo juntamente com a pessoa jurídica independentemente de haver "impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal" por parte desta; nesse caso, a responsabilidade subsidiária cede para a responsabilidade solidária, que é mais rigorosa.

Por sua vez, a tese da responsabilidade por substituição, pessoal e exclusiva, peca por prever implícito no art. 135 do CTN a desoneração da pessoa jurídica contribuinte, coisa que não está dita nem insinuada nesse dispositivo legal. A desoneração do contribuinte não pode ocorrer por obra de mera interpretação extensiva; demanda, rigorosamente, norma expressa nesse sentido. Logo, não havendo qualquer preceito que afaste o dever da pessoa jurídica de pagar o crédito tributário, continua ela com este dever, sem óbice para a exigência de pagamento também do terceiro responsável.

Em verdade, a responsabilidade tributária imposta ao administrador em decorrência da prática de ato ilícito é, no que tange ao nascimento, à natureza e à cobrança, autônoma da responsabilidade (em sentido amplo) da pessoa jurídica contribuinte pelo pagamento do crédito tributário. O dever desta decorre de ato lícito: o fato jurídico tributário propriamente dito (evento econômico – produção, circulação ou detenção de riqueza). Já a responsabilidade daquele decorre de ato ilícito: a "infração de lei" prevista no caput do art. 135 do CTN. A hipótese normativa de nascimento duma obrigação é fato lícito; a doutra, fato ilícito. Em substância, as naturezas de ambas as obrigações são distintas. A obrigação do responsável é tributária tão-só mediatamente, pois a norma que a impõe remete seu prescritor à obrigação tributária stricto sensu. Em suma, trata-se de obrigações distintas, autônomas (nesses termos), atadas entre si simplesmente pelo nexo de adimplemento: o pagamento duma extingue a outra.

Assim, surgindo a responsabilidade do administrador-infrator, não temos uma obrigação solidária propriamente dita, senão obrigações solidárias. Explicamos. Não temos uma obrigação unitária com pluralidade de sujeitos passivos na relação jurídica. Temos, isto sim, duas ou mais obrigações, ligadas pelo vínculo da solidariedade. É o que a doutrina antiga chamava de solidariedade imprópria.

J.M. de Carvalho Santos ^[18], citando a lição de Windscheid baseada no direito romano, diferenciava a solidariedade perfeita da solidariedade imperfeita. Na primeira, haveria unidade de obrigação e pluralidade de sujeitos. Na última, haveria pluralidade de obrigações e unidade de execução. Essa distinção também foi mencionada por Paulo de Lacerda ^[19]. F.C. Pontes de Miranda ^[20], por sua vez, assim explica os conceitos de que estamos tratando:

"Entre diferentes créditos do mesmo credor contra diferentes devedores, pode dar-se que um se libere se o outro solve a dívida. A causa seria a mesma, na solidariedade: na solidariedade imperfeita, há duas ou mais, conforme o número de devedores. Pode-se dizer que a solidariedade dita imperfeita não é solidariedade? Não. O que não se confunde com a solidariedade é a concorrência de pretensões sem solidariedade".

A utilidade do conceito de solidariedade imperfeita para a análise da responsabilidade do terceiro infrator está em observar que sua obrigação não se confunde com a obrigação do contribuinte. As referidas obrigações nascem em momentos distintos, têm natureza distinta uma da outra e podem ser declaradas pela autoridade competente em momentos distintos; nesse sentido, são autônomas. Sem embargo disso, há entre elas nexo de adimplemento, de modo que o pagamento duma obrigação extingue a outra, por isso podemos dizer que são obrigações solidárias (solidariedade imperfeita). Além disso, a responsabilidade em sentido estrito (do administrador que incorre no art. 135 do CTN) é subordinada à obrigação tributária do contribuinte, no sentido de que sua existência, validade e eficácia dependem de ser existente, válida e eficaz esta última. Isso demonstra que estamos diante de relação jurídica de garantia. Nesse sentido, a obrigação do responsável é subordinada (à existência, validade e eficácia da obrigação do contribuinte).

Enfim, tomando por base a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, cremos que devam ser descartadas as teses da responsabilidade substitutiva e subsidiária (em sentido próprio) do administrador que comete ato ilícito e incorre no art. 135 do CTN. Assim, quando se lê nos julgados a menção de que respondem os "sócios-gerentes" "por substituição", deve-se entender aí meramente a referência à responsabilidade em sentido amplo, em que o responsável responde "em lugar" do contribuinte. Por sua vez, nas ementas em que se observa a expressão "responsabilidade subsidiária", somente podemos aí tomar a responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, a qual exige, além da condição de administrador e da prática de ato ilícito, a ausência pagamento pontual do tributo (a antiga "insolvência comercial"), e não a insolvabilidade do contribuinte (pessoa jurídica). A responsabilidade subsidiária em sentido impróprio confunde-se, em seus efeitos práticos, com a responsabilidade solidária.

Dessa forma, em conclusão, restando somente as teses da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio e a da responsabilidade solidária, pensamos ser mais adequada a adoção desta última, seja em razão dos fundamentos encontrados nos mais diversos julgados do Superior Tribunal de Justiça, seja em razão da interpretação sistemática da ordenação tributária. Logo, o terceiro que (a) for administrador e (b) cometer o ato ilícito no exercício da gerência da empresa responde solidariamente com a pessoa jurídica pelo pagamento do crédito tributário, sendo sua responsabilidade (do administrador-infrator) autônoma da obrigação do contribuinte quanto ao nascimento, à natureza e à cobrança, mas subordinada quanto à existência, validade e eficácia. Demais disso, as responsabilidades de cada responsável são autônomas entre si, quanto à existência, validade e eficácia, sendo atadas tão-somente pelo nexo de adimplemento.

Por fim, ressalvamos que o art. 135, III, do CTN pode ser aplicado para responsabilizar não só o administrador de direito, mas também o administrador de fato da empresa. Assim, ainda que o estatuto ou contrato social não confira poderes a um dos sócios para praticar atos de gerência, se este é o administrador de fato da pessoa jurídica, deve ser igualmente responsabilizado pela prática de atos ilícitos.

6. Conseqüências da adoção da responsabilidade solidária

A conseqüência jurídica principal da conclusão de que o administrador que comete ato ilícito, no exercício da gerência, responde solidariamente com a pessoa jurídica pelo crédito tributário, sem benefício de ordem, é a de que ele, nesse caso, deve ser considerado "sujeito passivo" e "devedor" para efeito de aplicação da legislação tributária em geral. É ele "sujeito passivo" porque, por força do art. 121, parágrafo único, II, do CTN, todo responsável é sujeito passivo tributário. É ele "devedor" em razão de que a pretensão do Fisco para com ele é exigível independentemente da solvabilidade da pessoa jurídica.

Assim, o responsável solidário pode sofrer, individualmente, auto de infração, com forte no art. 142 do CTN, sendo, nesse ato, declarado o ato ilícito que praticou o administrador no exercício da gerência e imputada a responsabilidade a esse infrator. Sendo, porém, sua responsabilidade autônoma da obrigação do contribuinte quanto ao nascimento e à natureza, não está obrigada a Administração Tributária a declarar sua responsabilidade ao mesmo tempo em que constitui o crédito tributário de que é devedora a pessoa jurídica. A responsabilidade do terceiro pode ser declarada a qualquer tempo, na esfera administrativa ou judicial, desde que subsista a obrigação do contribuinte.

A possibilidade de ser declarada a responsabilidade do administrador em momento diverso da constituição do crédito tributário devido pelo contribuinte decorre de sua natureza de relação jurídica de garantia. Em razão dessa natureza, a obrigação do responsável, para existir, valer e produzir efeitos, precisa da existência, da validade e da eficácia da obrigação do contribuinte (pessoa jurídica). Diversamente, a obrigação do contribuinte, para existir, valer e produzir efeitos, não depende da existência, da validade e da eficácia da obrigação do responsável. Logo, o crédito tributário do contribuinte pode ser plenamente exigido independentemente de ser declarada ou não a responsabilidade do administrador.

Assim, não se pode reconhecer invalidade no auto de infração lançado contra a pessoa jurídica se for descoberto posteriormente ato ilícito ensejador de responsabilidade tributária do administrador. Nem mesmo se pode cominar nulidade se o ato ilícito do administrador já era conhecido pela Administração Tributária ao tempo da constituição do crédito tributário. Eis a razão: a responsabilidade do administrador surge independentemente da obrigação da pessoa jurídica contribuinte, não havendo qualquer imposição legal que determine que deva ser, no mesmo auto de infração, lançado o crédito tributário de que é devedora a pessoa jurídica e declarada a responsabilidade do infrator. A obrigação deste pode ser declarada em apartado, noutro ato administrativo ou em sede judicial, ainda que o ato ilícito de que deriva a responsabilidade tenha ocorrido em coincidência temporal com o fato jurídico tributário principal.

Se estivéssemos diante de uma obrigação tributária solidária com pluralidade de contribuintes, seria lógico que o auto de infração fizesse menção a todos eles. Contudo, no caso de aplicação do art. 135 do CTN, não se têm uma obrigação tributária com solidariedade entre contribuintes; em vez disso, tem-se várias obrigações que configuram solidariedade imperfeita (ver conceito antes desenvolvido) entre a pessoa jurídica contribuinte e os responsáveis. Como já ressaltamos no item 2 de nosso estudo, não se pode confundir (a) solidariedade entre contribuintes e (b) solidariedade entre contribuinte e responsável. No primeiro caso, aplica-se o art. 124 do CTN, havendo dois ou mais contribuintes e uma só obrigação tributária, devendo ser um só o auto de infração; no segundo caso, teremos várias obrigações, um só contribuinte e um ou mais responsáveis, não sendo a obrigação do contribuinte modificada pela obrigação do responsável. A obrigação do responsável depende da existência e validade da obrigação do contribuinte, mas a obrigação deste não é afetada pela obrigação daquele. Logo, pode haver vários autos de infração, um para o contribuinte e outro para cada responsável, assim como podem todas as responsabilidades ser apuradas no mesmo auto de infração em que é lançado o débito do contribuinte, por questão de economia procedimental. O importante é observar que não há qualquer preclusão ou nulidade em se deixar de apurar a responsabilidade de algum administrador no mesmo ato formal em que é apurada a obrigação da pessoa jurídica ou a responsabilidade doutro administrador. Sendo as obrigações em questão autônomas no que tange ao nascimento e à natureza, não se impõe dever legal à Administração Tributária que constitua o crédito tributário no mesmo ato em que é apurada a responsabilidade do administrador-infrator, e nem mesmo é obrigado o Fisco a apurar, no mesmo ato, a responsabilidade de todos os administradores infratores. Não há norma legal que o imponha e não se pode cominar nulidade sem expressa previsão legal.

Da desnecessidade de se realizar um só auto de infração, conglobando contribuinte e responsáveis, decorre a ilação de que não há qualquer nulidade na ausência de participação dos responsáveis no processo administrativo fiscal em que se discute a legitimidade do crédito tributário devido pela pessoa jurídica. O crédito tributário é da contribuinte; a obrigação do responsável decorre doutro fato jurídico e doutra declaração. Assim, o responsável é tão-só terceiro interessado e, enquanto tal, está legitimado para produzir provas e alegações, seja no processo administrativo, seja em processo judicial, por força, inclusive, dos princípios da ampla defesa e do devido processo legal.

Noutros termos, podemos afirmar que o responsável pode participar do processo administrativo fiscal em que se discute o crédito tributário na posição de terceiro interessado; trata-se de faculdade sua. Não é obrigatória, porém, sua presença e sequer sua intimação para tanto, justamente porque ele, no PAF em questão, é meramente terceiro interessado. Distintamente, em processo administrativo em que se apura sua responsabilidade "pessoal" decorrente de ato ilícito, sua presença é indispensável, obviamente.

Da característica de relação jurídica de garantia também decorre que a prescrição da pretensão para com o responsável ocorre no mesmo momento em que prescreve a pretensão para com o contribuinte, nem antes, nem depois. Eis o porquê de admitir a jurisprudência o "redirecionamento da execução fiscal" quando já se passaram mais de cinco anos da ocorrência do ato ilícito que ensejou a responsabilização do administrador.

Já a possibilidade de ser declarada a responsabilidade do administrador-infrator por autoridade judicial (redirecionando a execução fiscal) ou pelo Procurador da Fazenda Pública (colocando o nome do administrador na CDA), sem prévio "lançamento" de sua obrigação, decorre de que sua natureza é tributária tão-só mediatamente. Vale dizer, a hipótese normativa que enseja seu nascimento no mundo jurídico não é fato lícito, de movimentação ou detenção de riqueza. Deveras, como já dissemos, o fato jurídico que dá nascimento à responsabilidade é ilícito, não sendo caso, portanto, de obrigação tributária em sentido estrito, por força do conceito contido no art. 3º do CTN. Assim, a obrigação do administrador-infrator é tão-só mediatamente tributária, pois no prescritor da norma concreta está o pagamento de crédito tributário, havendo, além do nexo de adimplemento entre essa obrigação e a obrigação tributária em sentido estrito, a subordinação da obrigação do responsável no que tange à existência, validade e eficácia. Enfim, por não se tratar de obrigação tributária em sentido estrito, não está sujeita às normas de constituição de crédito contidas no Código Tributário Nacional. Constituído precisa ser o crédito tributário do contribuinte; a obrigação do responsável precisa somente ser declarada, seja pela autoridade administrativa do Fisco, seja pelo Procurador da Fazenda (na CDA), seja pela autoridade judicial.

Quanto aos instrumentos de coerção utilizados contra os devedores de tributos, todos eles podem ser utilizados em face do responsável solidário. Dessa forma, uma vez declarada pela autoridade administrativa a infração à lei pelo administrador e cominada sua responsabilidade, fica o infrator sujeito, quando verificada a respectiva hipótese legal, ao arrolamento de bens e direitos (art. 64 da Lei 9.532/97), à medida cautelar fiscal (Lei 8.397/92), à inscrição no CADIN (art. 2º, I, da Lei 10.522/2002), bem como à Certidão Positiva de Débitos (art. 205 do CTN).

7. Conclusão

Em resumo, alinhamos aqui os fundamentos e as conclusões do presente estudo:

a) A responsabilidade do dito "sócio-gerente", de acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, decorre de sua condição de "gerente" (administrador), e não da sua condição de sócio;

b) A responsabilidade do administrador, por força do art. 135 do CTN, na linha da jurisprudência do STJ, é subjetiva e decorre de prática de ato ilícito;

c) Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, responde também a pessoa que, de fato, administra a pessoa jurídica, ainda que não constem seus poderes expressamente do estatuto ou contrato social;

d) A responsabilidade dos administradores, de acordo com a jurisprudência do STJ, não pode ser entendida como exclusiva (responsabilidade substitutiva), porquanto se admite na Corte Superior que a ação de execução fiscal seja ajuizada, ao mesmo tempo, contra a pessoa jurídica e o administrador;

e) A tese da responsabilidade substitutiva também deve ser excluída pela inexistência de norma legal de desoneração da pessoa jurídica em razão da prática de ato ilícito por parte do administrador;

f) A tese da responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, dos administradores é incompatível com a adoção da tese da responsabilidade subjetiva, acolhida pelo STJ, visto que não se pode conceber que o terceiro, sendo sancionado pela prática de ato ilícito, condicione sua responsabilidade à inexistência de bens da pessoa jurídica, suficientes para a satisfação do crédito;

g) A tese da responsabilidade subsidiária (em sentido próprio) dos administradores também deve ser afastada em razão da jurisprudência do STJ que admite que a execução fiscal seja ajuizada, desde logo, contra sociedade e administrador; não se trata de mera questão de legitimidade, como seria no processo de conhecimento, pois que, no processo de execução, não se admite o processamento da ação sem que se tenha presente, desde o início, a exigibilidade da pretensão em face do executado;

h) Os acórdãos do STJ que fazem referência à "responsabilidade subsidiária" somente podem ser entendidos no sentido impróprio da expressão, que exige, além da existência de poderes de gerência e da prática de ilicitude pelo administrador, a ausência de pagamento pontual da obrigação tributária, e não a insolvabilidade da pessoa jurídica, o que se aproxima, na prática, da responsabilidade solidária decorrente de ato ilícito;

i) Os acórdãos do STJ que fazem referência à "responsabilidade por substituição" somente podem ser entendidos no sentido de que respondem os terceiros "em lugar" do contribuinte (pessoa jurídica), o que é válido para qualquer tipo de responsabilidade;

j) A jurisprudência do STJ aponta para a responsabilidade solidária, inclusive em precedentes desfavoráveis à Fazenda Nacional, em que se afirma que o "sócio" só pode ser responsabilizado solidariamente se detiver poderes de gerência e se tiver praticado ato ilícito no exercício dessa gerência, na forma do art. 135, III, do CTN;

k) a análise sistemática da ordem jurídica aponta para a responsabilidade solidária dos administradores, visto que estes, no regramento do Código Civil (art. 1.016), respondem solidariamente perante terceiros (inclusive o Estado) pela prática de atos ilícitos; não haveria sentido em ser o crédito tributário menos garantido que o crédito comum;

l) a obrigação do responsável é autônoma à da pessoa jurídica no que tange à natureza (licitude ou ilicitude do fato jurídico), ao nascimento (momento do surgimento) e à cobrança (exigência simultânea ou não), mas é subordinada no que tange à existência, validade e eficácia; a obrigação da pessoa jurídica contribuinte, por sua vez, independe da obrigação do responsável no que tange a esses elementos;

m) a responsabilidade do administrador não tem natureza de obrigação tributária em sentido estrito, porquanto não decorre de fato lícito, mas sim ato ilícito (art. 3º, CTN); logo sua obrigação não precisa ser "constituída" por lançamento, bastando que seja "declarada", seja por autoridade administrativa do Fisco, seja pelo Procurador da Fazenda (por meio da CDA), seja pela autoridade judicial;

n) A responsabilidade do administrador-infrator insere-se em relação jurídica de garantia; em razão disso, a prescrição da pretensão para com o responsável prescreve no mesmo momento em que prescreve a obrigação principal, nem antes, nem depois;

o) Por nascer a responsabilidade do terceiro em momento distinto do crédito tributário do contribuinte, e por ter natureza distinta desta (ato ilícito vs. fato lícito), não precisa sua obrigação ser declarada no mesmo momento ou no mesmo ato em que for constituído este crédito tributário;

p) A responsabilidade do administrador pode ser declarada no mesmo auto de infração que lançar o crédito tributário em face da pessoa jurídica contribuinte, como também poderá ser declarado em auto de infração e em momento distintos, independentemente de ter o ato ilícito sido praticado no mesmo átimo da ocorrência do fato jurídico tributário que deu origem à obrigação tributária principal; a responsabilidade de cada administrador pode ser declarada ao mesmo tempo e ato ou em tempos e atos distintos;

q) Quando incide o art. 135, III, do CTN, não se tem uma obrigação solidária, senão duas ou mais obrigações solidárias; trata-se de solidariedade imprópria, em que obrigações distintas são atadas pelo nexo de adimplemento.

r) Por se tratar de solidariedade imprópria, que não se dá entre contribuintes, mas sim entre contribuinte e responsável, não precisa este último estar mencionado no lançamento do crédito tributário como sujeito passivo; sua responsabilidade, como já se disse, pode ser atestada em ato apartado;

s) Não há qualquer nulidade em se não declarar a responsabilidade do administrador-infrator no mesmo auto de infração em que é lançado o crédito tributário devido pela pessoa jurídica, uma vez que não há qualquer imposição legal em que esses dois atos jurídicos distintos sejam realizados no mesmo corpo documental e na mesma oportunidade;

t) O administrador-infrator responsável é terceiro interessado no processo administrativo fiscal que discute somente a constituição do crédito tributário, possuindo, assim, legitimidade para impugnar e produzir provas; sua participação nesse processo, porém, não é indispensável;

u) Sendo solidária a responsabilidade decorrente de ato ilícito praticado pelo administrador, este, uma vez atestada administrativamente sua responsabilidade, está sujeito a todos instrumentos de proteção do crédito tributário, como o arrolamento de bens e direitos, a inscrição no CADIN e a medida cautelar fiscal, estando sujeito, outrossim, à negativa de expedição de Certidão Negativa de Débito.

Por fim, ressaltamos que nossas conclusões aplicam-se exclusivamente ao regramento ordinário do art. 135, III, do CTN, não alcançando, portanto, regras especiais previstas na legislação que responsabilizam com mais rigor os sócios ou os administradores das pessoas jurídicas.

8. Bibliografia (somente obras citadas)

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Notas

⁰¹ Teoria Pura do Direito, São Paulo, Martins Fontes, 1998, p. 134.

⁰² Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 23ª ed., São Paulo, Malheiros, 2003, p. 145.

⁰³ Compêndio de Legislação Tributária, São Paulo, Resenha Tributária, 1975, pp. 92-3.

⁰⁴ Compêndio de Direito Tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1987, p. 661.

⁰⁵ Ob. cit., p. 93.

⁰⁶ Definindo a responsabilidade subsidiária e cotejando-a com a solidária, conferir: Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 11ª ed., Rio de Janeiro, Renovar, 2004, pp. 264-6.

⁰⁷ Comentários ao Código Tributário Nacional, v. II, 3ª ed., São Paulo, Saraiva, 2002, pp. 263-4.

⁰⁸ Vocabulário Jurídico, atual. Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho, 24ª ed., Rio de Janeiro, 2004, p. 749, verbete "insolvência".

⁰⁹ Nesse sentido é a lição clássica de Aliomar BALEEIRO: "O caso, diferentemente do anterior (art.134 do CTN), não é apenas de solidariedade, mas de responsabilidade por substituição. As pessoas indicadas no art. 135 passam a ser os responsáveis ao invés do contribuinte" (Direito Tributário Brasileiro, atualizado por Misabel Abreu MACHADO DERZI, 11ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 2005, p. 755). Ives Gandra da SILVA MARTINS também adota esse entendimento. Leciona o tributarista que a responsabilidade prevista no art. 134 do CTN deriva de culpa e é subsidiária, enquanto que a prevista no art. 135 do CTN deriva de dolo e, por isso, é pessoal. Cf. Inexistência de Responsabilidade Tributária de Sócio Minoritário de Empresa de Auditoria, sem Qualquer Participação em Decisões da Sociedade e sem Qualquer Atuação na Mesma in Revista dos Tribunais – Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, ano 2, nº 6, janeiro-março de 1994, p. 49, e Arts. 128 a 138, in Ives Gandra da SILVA MARTINS (org.), Comentários ao Código Tributário Nacional, 3ª ed., São Paulo, Saraiva, 2002, pp. 270-2). No mesmo sentido de que a norma contida no art. 135 do CTN consagra hipótese de substituição tributária, e não de mera transferência, sendo exclusivamente responsável pelo crédito tributário o agente que praticou uma das condutas ali descritas, conferir: Sacha Calmon NAVARRO COELHO, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6ª ed., Rio de janeiro, Forense, 2003, p. 627, e Kiyoshi HARADA, Direito Financeiro e Tributário, 13ª ed., São Paulo, Atlas, 2004, pp. 474-5.

¹⁰ Nesse sentido, afirmando não haver desobrigação da sociedade: Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 25ª ed., São Paulo, Malheiros, 2004, pp. 164-5. Igualmente, defendendo a responsabilidade solidária: Ricardo Lobo Torres, ob. cit., pp. 265-6.

¹¹ Entendem que a infração à lei deve ser dolosa (segundo nosso entender, sem razão): Arnoldo Wald e Luiza Rangel de Moraes, Desconsideração da Personalidade Jurídica e seus Efeitos Tributários, in Heleno Taveira Tôrres e Mary Elbe Queiroz (org.), Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária, São Paulo, Quartier Latin, 2005, p. 251; Ives Gandra da Silva Martins, Inexistência de Responsabilidade Tributária de Sócio Minoritário de Empresa de Auditoria, sem Qualquer Participação em Decisões da Sociedade e sem Qualquer Atuação na Mesma in Revista dos Tribunais – Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, ano 2, nº 6, janeiro-março de 1994; Maria Rita Ferragut, Responsabilidade Tributária – Conceitos Fundamentais in Responsabilidade Tributária, Maria Rita Ferragut e Marcos Vinicius Neder (org.), São Paulo, Dialética, 2007, p. 23.

¹² Teoria Generale del Diritto, Torino, Giappichelli, 1993, p. 234.

¹³ Curso de Processo Civil – Execução, v. 3, São Paulo, RT, 2007, p. 119.

¹⁴ Tutela Jurisdicional Diferenciada (Cautelar e Satisfativa) em Matéria Tributária, in Processo Tributário Analítico, São Paulo, Dialética, 2003, p. 130.

¹⁵ A observação é do Dr. João Batista de Figueiredo, Procurador da Fazenda Nacional atuante perante o Superior Tribunal de Justiça, ex-responsável pelo acompanhamento especial da PGFN naquela Corte.

¹⁶ Tratado de Direito Privado, t. VI, 1ª ed., Campinas, Bookseller, 2000, p. 105.

¹⁷ A menção ao regramento do Código Civil, que também impõe a responsabilidade solidária dos administradores que infringirem a lei, é feita com maestria pelo eminente Procurador da Fazenda Nacional Dr. Marcus Abraham, em artigo científico ainda pendente de publicação. Também faz referência à responsabilidade solidária dos sócios-gerentes, em decorrência do Código Civil, José Eduardo Soares e Melo: Curso de Direito Tributário, 4ª ed., São Paulo, Dialética, 2005, p. 211.

¹⁸ Código Civil Brasileiro Interpretado, v. 11, 12ª ed., Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1984, pp. 178-9.

¹⁹ Manual do Código Civil Brasileiro – Direito das Obrigações, v. 10, Rio de Janeiro, Jacintho Ribeiro dos Santos, 1928, p. 225.

²⁰ Tratado de Direito Privado, t. XXII, 1ª ed., Campinas, Bookseller, 2000, p. 402.

Autor

Anselmo Henrique Cordeiro Lopes

Procurador da República. Mestre e Doutor (cum laude) em Direito Constitucional pela Universidad de Sevilla. Ex-Procurador da Fazenda Nacional.

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LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A responsabilidade tributária dos administradores. A incidência do art. 135, III, do CTN. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 13, n. 1659, 16 jan. 2008. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/10854. Acesso em: 18 abr. 2024.

A responsabilidade tributária dos administradores.

A incidência do art. 135, III, do CTN