Da taxatividade da previsão legal de serviços tributados pelo ISSQN

Da Lei Complementar nº 116/03:

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é previsto constitucionalmente no artigo 156, inciso III da Constituição Federal, com as disposições da Lei Complementar nº 116/03.

Exatamente para assegurar a harmonia do pacto federativo e respeitar a livre iniciativa, estabelecidos como fundamentos do Estado Democrático de Direito e da Ordem Econômica da República Federativa do Brasil (no caput e inciso VI do artigo 1º, e no artigo 170, CF), o sistema tributário nacional é erigido sobre o princípio da estrita legalidade e da previsão legal do ‘fato gerador’. Segundo tais princípios somente pode haver tributo cuja hipótese de incidência seja integralmente prevista em lei anterior que assim o estabeleça (artigo 150, incisos I e III, da CF).

Assim, em decorrência de claras limitações constitucionais ao poder de tributar e à competência tributária dos entes federativos, é taxativa a lista de serviços prevista na Lei Complementar nº 116/03, sobre os quais deve incidir o ISS, sem que o município possa ir além dela, exigindo o imposto sobre atividades inexistentes em mencionado rol.

Entretanto, é evidente que nem sempre os serviços previstos na legislação federal tenham a mesma nomenclatura atribuída, quando prestado pelo particular. Ou seja, é muito possível que o particular contribuinte nem sempre atribua uma mesma nomenclatura ao serviço, previsto em lei como hipótese geradora da obrigação tributária. Mas não é propriamente este o problema ora tratado.

Na verdade, a alteração na nomenclatura do serviço não altera sua natureza (art. 4º, inc. I, CTN), e por isso, também não afeta sua sujeição à incidência tributária, quando assim prevista.

Cabe ao contribuinte prestador do serviço, ou ao tomador, quando definido como responsável tributário (art. 121, § único, inc. II, CTN, art. 6º, LC 116/03), verificar se o serviço efetivamente está sujeito ao ISSQN. E assim, caberá ao fisco municipal lançar de ofício (art. 149, CTN), quando verificar que tais serviços não foram tributados, seja por mero equívoco, dolo, fraude ou simulação.

Há de se destacar que não se trata de prática elisiva a conduta do contribuinte que propositalmente tenha atribuído a seus serviços nomenclatura diferente do que previsto na legislação. Como dito, tal prática não altera a natureza dos serviços que, prestados, se sujeitam ao imposto.

A consideração que se faz necessária nessa questão é a de que, se a Constituição Federal determinou que "...compete aos Municípios instituir impostos sobre..." "....serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar" (artigo 156, inciso III), em respeito ao art. 110 do CTN ^[01], as disposições previstas na LC nº 116/03 devem respeitar "a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado". Em outras palavras, no direito tributário (público) o intérprete não pode atribuir aos serviços previstos na lei tributária (LC 116/03) definições contrárias ao que já lhes está definido no direito privado.

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Da taxatividade da lista de serviços tributáveis:

A questão que se coloca, na verdade, é sobre a natureza, taxativa ou exemplificativa, da lista de serviços previstos na LC 116/03, assim sujeitos ao imposto municipal. E ainda, a questão sobre como deve ser entendida e aplicada tal taxatividade.

Por razões facilmente compreendidas, há muito reconhecem os tribunais pátrios, o STJ, o STF, e a doutrina que é taxativo o rol de serviços contemplados na lei, de forma que, não estando expressamente prevista a atividade, esta não se sujeita ao ISS.

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. REBOCAGEM.NÃO-INCIDÊNCIA. LISTA DE SERVIÇOS DO DL Nº 406/68. TAXATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ANALÓGICA. PRECEDENTES DESTA CORTE SUPERIOR E DO COLENDO STF. 1. Entendimento deste Relator na linha de que:a) serviços de rebocamento de navios são considerados como acessórios dos de atracação e de desatracação de embarcação. O item87, da lista de serviços estabelecida pela LC nº 56/87, determina a incidência do ISS sobre serviços portuários, os quais compreendem:utilização de porto ou aeroporto, atracação, capatazia, armazenagem interna e externa, suprimento de água, serviços acessórios,movimentação de mercadoria fora do cais; b) a maioria dos doutrinadores defende que é taxativa a lista de serviços para incidência do ISS, porém, sem negar que ela comporta interpretação ampla, porque tem, realmente, esse caráter "quanto ao gênero e não quanto às espécies" (STF – RTJ – 68/198); c) serviços portuários constituem o gênero tributável, do qual as espécies são as enumeradas no item 87 da LC nº 56/87, incluindo-se, de modo genérico, serviços acessórios. Os serviços de rebocagem são acessórios aos de atracação ou de desatracação de navios, estando os serviços acessórios portuários catalogados na lista elaborada pela LC nº 56/87; d) o ISS é devido sobre os serviços de reboque de navios para que possam ser atracados ao porto a que se destinam. 2. Hodiernamente, a matéria em apreço evoluiu em sentido contrário ao entendimento acima descrito, encontrando-se uniforme e pacífica no seio desta Corte Superior e do colendo STF no sentido de que a "lista de serviços" prevista no DL nº 406/68 é taxativa e exaustiva e não exemplificativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso da analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei municipal. 3. Jurisprudência do STJ de que o serviço de rebocagem marítima não se confunde com o de atracação e desatracação de embarcações, não incidindo ISS, por falta de previsão legal." (REsp 755918/RJ - Ministro JOSÉ DELGADO – 1ª TURMA - 28/06/2005 - DJ 08.08.2005, p. 209)

Em vista do caráter residual do ISSQN, compreende-se muitas vezes ímpeto arrecadatório municipal. Mas o professor Ricardo Lobo Torres sobre o tema esclarece que o ISS:"...incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a produção e circulação de riquezas (IPI, ICMS, IOF) e por essa extrema complexidade carece da enumeração taxativa da lei complementar." (Torres, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 11ª ed. atual. até a publicação da Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, pp.397 e 398)

Mas há de se reconhecer que, no sistema brasileiro, diante dos mencionados princípios da estrita legalidade e da prévia previsão legal do ‘fato gerador’, a tributação só pode ser resolvida pelo devido processo legislativo, de forma que a lei seja alterada para prever novos serviços que surjam nas relações econômicas privadas, se for desejada sua tributação.

Quanto à reconhecida taxatividade da lista de serviços da LC nº 116/03, é bem verdade que o reiterado posicionamento do STF e STJ sempre se referiu ao Decreto-Lei nº 406/68, que até então tratava da matéria. Mas com a LC nº 116/03 continua válido o entendimento.

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Da interpretação extensiva horizontal:

A flexibilizar a taxatividade da lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, a jurisprudência então tratou de versar que a rigidez da previsão legal não impediria, entretanto, a chamada interpretação extensiva horizontal DOS ITENS da lista de serviços.

Ou seja, segundo a jurisprudência ora predominante no STJ, a tal interpretação extensiva horizontal aplica-se para que o imposto incida a serviços que, embora não previstos expressamente na lista de serviços da LC 116/03, são conexos, correlatos a eles.

Mas também já andou mal a aplicação da referida interpretação extensiva no âmbito do STJ. Conforme se vê pela ementa transcrita abaixo, equivocadamente já se acreditou que seria uma interpretação extensiva aquela que aplica a lei tributária sobre serviços quando estes são IDÊNTICOS aos previstos legalmente, mas que não tenham sido tributados, por alguma iniciativa elisiva ou evasiva do contribuinte.

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE.INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. PRECEDENTES. SÚMULA 7/STJ. 1. A jurisprudência desta Corte sedimentou-se no sentido de que a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários é taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de cada item, a fim de enquadrar-se serviços idênticos aos expressamente previstos. 2. Para constatar se as atividades apontadas pelo recorrente nas razões de seu apelo especial efetivamente se enquadram nos arts. 95e 96 da Lista de serviços inserta no Decreto-Lei nº 406/68 seria necessário revolver o contexto fático-probatório." 3. Recurso especial improvido. (Ministro CASTRO MEIRA - REsp 686587/RS ; RECURSO ESPECIAL 2004/0140445-3 - SEGUNDA TURMA - DJ 07.11.2005, p. 218)

Ora, no caso em questão facilmente se constata que não decorre de qualquer interpretação extensiva a tributação de serviços, se idênticos aos previstos legalmente. Tal caso, na verdade, decorre da pura e simples aplicação da norma ao fato nela previsto.

Na interpretação extensiva ocorre, por conta do intérprete, com a ampliação da abrangência do item de serviços previsto na lei, de forma que seja tributado um serviço específico, não previsto expressamente, em virtude de que tal atividade econômica esteja conexa a outras, previstas naquele determinado item da lei, de forma principal ou acessória. É o que segue:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. LISTA DE SERVIÇOS (DL 406/68). TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. SERVIÇOS DE REBOCAGEM. LC 116/03. LEI INTERPRETATIVA. ART. 106, I, DO CTN. VIOLAÇÃO DO ART. 535, I e II, DO CPC. NÃO CONFIGURADA. 1. A lista de serviços do DL 406/89, conforme cediço no E. S.T.J e no S.T.F é taxativa; o que não impede que, à luz de cada serviço enumerado, proceda-se à interpretação do dispositivo. 2. O item 87 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.87, dispõe: "87. Serviços portuários e aeroportuários; utilização de porto ou aeroporto; atracação; capatazia; armazenagem interna, externa e especial; suprimento de água, serviços acessórios; movimentação de mercadorias fora do cais; " 3. É que determinado serviço tem as suas derivações, as quais, se praticadas por entidades autônomas, de forma a repercutir economicamente, tornam incidentes a exação. 4. A resolução SUNAMAM 8574/85, inciso IX, item II conceitua como serviço de rebocagem "aquele executado por rebocadores, cadastrados para a Navegação de Porto, estando especificamente autorizados para cumprir as seguintes manobras: de atracação, de desatracação, de assistência de reboque, de mudança de atracação e a de escoteio". 5. A doutrina sobre o tema esclarece que: "O reboque funcionando como manobra náutica remove o navio ou material flutuante de ponto a outro, facilitando o transporte. Reboque constitui, também, uma operação ou ato industrial ou mercantil quando um navio se ocupa principalmente em conduzir embarcações mercantes na entrada e saída dos portos para colocá-los ao lado do cais com a finalidade de atracar facilmente(...). O emprego do reboque na navegação oferece melhor aceitação perto das costas e sobretudo para entrada e saída dos portos (dos navios). Os navios de grandes toneladas carregados de mercadorias, de dimensões enormes, necessitam entrar nos portos, de reboque" (MENDONÇA, Yolanda, O reboque em Direito Marítimo. Livraria São José, 1972, p. 12). 6. Sob esse enfoque, sobressai inequívoco que os serviços de rebocagem funcionam como auxílio no desempenho da atracação e desatracação. 7. Consectariamente, é serviço-meio para a consecução da atividade fim, encartado por força de interpretação nos serviços tributários, máxime porque exercido por empresa diversa daquela que empreende o serviço final. 8. A capilar distinção entre interpretação extensiva ou analógica e a analogia em si, indicam que, in casu, não se está criando exação contra a letra do art. 108, § 1º do CTN, notadamente porque a analogia, consoante cediço, pressupõe lacuna da lei e a interpretação a existência de que legix dixit minus quam voluit. 9. A lista de serviços tributáveis pelo ISS, a despeito de taxativa, admite a interpretação extensiva intra muros, qual seja, no interior de cada um de seus itens, permitindo a incidência da mencionada exação sobre serviços correlatos àqueles expressamente previstos na aludida lista de serviços. Precedentes do STJ: RESP 121428/RJ, Relator Ministro Castro Meira, DJ de 16.08.2004; RESP 567.592/PR, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 15.12.2003 e RESP 256.267/PR, Relator Ministro José Delgado, DJ de 18.09.2000. 10. Sob esse ângulo sobreleva notar entendimento sufragado pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n.º 75.952/SP, no sentido de que: "A lista a que se referem o art. 24, II da Constituição, e 8º do Decreto-lei n. 83/69 é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica." 11. In casu, tratando-se de serviços de atracação e desatracação de embarcações a esse gênero pertence a espécie de rebocagem, que é o quanto basta para fazer incidir o imposto sobre serviços. ... 16. Recurso especial desprovido. (REsp 965583/SP - Ministro LUIZ FUX – 1ª TURMA - 19/03/2009 - DJe 22/04/2009)

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Da crítica à atual interpretação extensiva:

Mas há de ser criticada a atual interpretação extensiva dos itens de serviços, previstos na LC 116/03. Isso porque, no caso do ISSQN há de ser considerado, com relevância, que foi incluído o termo "congêneres" em alguns dos itens da lista de serviços da LC 116/03.

Ora, seguindo antiga lição de que não há letra inserida na lei senão para lhe dar algum sentido, é evidente que, para fins do ISSQN, somente poderá haver uma extensão ao rol (taxativo) de serviços tributáveis, quando o respectivo item da lista ter expressa previsão da tributação de serviços "congêneres".

Ou seja, só poderia haver uma interpretação extensiva horizontal da lista de serviços da LC 116/03 com relação aos itens em que expressamente houver previsão da tributação de tais serviços "congêneres".

Se assim não fosse, então qual seria o sentido de que o legislador previu a tributação de serviços congêneres em alguns itens da lista, e não fez em alguns outros itens?

Entendimento diverso implica necessariamente em se admitir que, ao gosto do intérprete, a norma seja aplicada discricionariamente, atribuindo tributação a serviços não previstos na lei e não desejados pelo legislador, somente por apresentar alguma repercussão econômica. Ou seja, é evidente a ofensa à legalidade e à tipologia tributária, o que é evidentemente contrário ao propósito da lista de serviços.

Ademais, a repercussão não é requisito suficiente para a tributação, se não há previsão legal para tal exação.

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Da conclusão:

Em suma, independente do nome que o contribuinte atribuir aos serviços por ele prestados em contratos ou em seus documentos fiscais, devem ser tributados, se equivalentes aos serviços expressamente previstos na lista anexa à LC 116/03, admitindo-se a tributação extensivamente a serviços congêneres aos previstos na lista, quando esta assim autorizar de forma ostensiva.

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Nota

1.   CTN - Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.