Substituição tributária no ICMS: pagar ou recolher?

Ao se falar em substituição tributária, fala-se acerca da responsabilidade tributária descrita no art. 128 da Lei nº 5.172, de 25.10.1966 (CTN), segundo o qual a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Tal dispositivo guarda consonância com o disposto no artigo 121 do mesmo CTN, que ao estabelecer a sujeição passiva indireta, introduz originalmente o conceito de responsável.

A adoção de tal sistemática no campo do ICMS se deu com o advento da Lei Complementar nº 44/83, que veio a introduzir alterações no Decreto-lei 406/68, que por sua vez, veio a introduzir alterações fundamentais no CTN e que na nossa ótica trouxeram à lume algumas (senão muitas vistas sob a ótica da escola constitucionalista da PUC Paulista) incongruências anacrônicas, pois até o advento da referida Lei, substituição tributária não significava outra coisa senão mera substituição (no sentido de troca). A partir daí seu significado ficou muito mais amplo, podendo significar não só a troca do responsável, como também a antecipação do recolhimento do imposto devido em operação subseqüente (substituição para frente).

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Desta forma, num exercício de pura dialética, com o respeito e a devida licença do nosso saudoso Geraldo Ataliba, com objetivos didáticos e não significando um conceito jurídico, mas econômico (neste sentido discordamos do mestre por entendermos, não de forma radical, que a economia deve ser considerada no mundo do Direito Tributário, pois a própria obrigação principal é decorrente, quase sempre, da subsunção da norma ao fato, jurídico por certo, mas, também econômico), entendemos haver um outro anacronismo no conceito do sujeito passivo descrito no art. 121, que ao definir genericamente o contribuinte como aquele que paga (grifo mesmo) o tributo e atribuir a responsabilidade a terceiros para fazê-lo em nome do primeiro, não consideraram, nos idos de 1966, que a mera troca poderia, mais tarde, gerar a possibilidade, também, de antecipação.

Daí, em nossa modesta opinião, e ciente da crítica dos puristas do Direito, acreditarmos, via de regra, que o contribuinte é aquele que paga, que sofre o encargo do tributo, e que no mais das vezes, segundo alguns conceitos, é, em função da repercussão de algumas espécies tributárias, chamado de contribuinte de fato, sendo o de direito aquele que entrega tal valor (repassado ao primeiro no custo do bem ou serviço) ao sujeito ativo, revestindo-se, num conceito econômico (não jurídico portanto), como sendo aquele que recolhe o tributo.

Sob a ótica do ICMS, não se atendo à polêmica conceitual retromencionada, a substituição tributária significa transferir a responsabilidade, por decisão da lei, de um determinado alguém (contribuinte), na tarefa de recolher o tributo, para outrem (também contribuinte), que passa a se chamar de contribuinte substituto, em contraposição àquele primeiro que, doravante, denomina-se contribuinte substituído. Ou seja, o que recebe a incumbência legal de recolher o imposto em nome de outro (que por meio de desconto ou repasse é quem realmente paga o tributo), o substitui nesta função, daí os conceitos óbvios de substituto e substituído. À luz do que já foi dito, o que não significa uma verdade absoluta, o substituto é o responsável, enquanto o substituído é o verdadeiro contribuinte.

Com o advento da Lei Complementar nº 87/96, a doutrina, com respaldo na própria lei, passou a admitir, três espécies de substituição, tomando-se por base, justamente o momento de ocorrência do fato gerador (na linguagem da lei).

Desta forma, admite-se a substituição tributária antecedente, que, vinculada a fatos geradores ocorridos anteriormente (daí antecedente), a lei elege o momento e o responsável pelo recolhimento do tributo dos contribuintes envolvidos nas etapas anteriores, o adquirente ou recebedor do produto, como é o caso do diferimento, que tem definidos no momento do encerramento o comando de recolhimento e o contribuinte responsável pela exação.

Outra hipótese de substituição tributária é a chamada concomitante, que determina a necessidade de recolhimento no instante em que ocorre o fato gerador, como no caso da substituição tributária do serviço de transporte iniciado no Paraná para o contribuinte paranaense contratante (eleito substituto) de autônomos e não inscritos.

A terceira hipótese, a mais conhecida, refere-se à substituição tributária subseqüente, vinculada a fatos geradores futuros (também chamada de substituição tributária para frente), aplicando-se aos casos relacionados em nosso regulamento (cerveja, água mineral, cigarro, sorvetes, veículos novos, pneus, cimento, etc.) fixando margens de lucro e os responsáveis por tal obrigação.