Substituição tributária: restituição de valores recolhidos a título de ICMS na atividade de revenda de veículos novos

Interessante questão que tem recentemente vindo à baila nas Varas da Fazenda Pública do Tribunal de Justiça do Distrito Federal tem sido aquela atinente à existência ou não de direito líquido e certo à restituição de recolhimentos já efetuados, quando a base de cálculo real for inferior à presumida. Mais especificamente, pleitos de revendedoras de veículos que buscam verem restituídos valores recolhidos a título de ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), quando a alienação dos veículos oriundos das montadoras dá-se por preço inferior àquele constante das tabelas destas.

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Inicialmente, observo que o instituto da substituição tributária encontra-se previsto no art. 150, § 7º, da CF/88, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93, que assim dispõe:

Art. 150. (...)

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

O Código Tributário Nacional, por seu turno, prescreve:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

(...)

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Desse modo, não restam dúvidas quanto à possibilidade jurídica de recolhimento de tributos por meio da utilização da substituição tributária.

Assim, com o escopo de fixar uma base de cálculo para a incidência da respectiva alíquota, dispõe a Lei Complementar do Distrito Federal nº 87/96:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

(...)

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

(...)

§ 3º. Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º. A margem a que se refere a alínea "c" do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

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Embora as teses deduzidas pelas revendedoras de veículos tragam um respeitável embasamento jurídico, a adoção das mesmas desnaturaria por completo o instituto da substituição tributária. Este foi indubitavelmente criado para evitar a evasão fiscal e facilitar a exação do ICMS, em face das cada vez mais longas cadeias de intermediários que se põem entre o produtor e o consumidor final e tem satisfatoriamente cumprido seu papel.

A tabela da montadora, tomada como base de cálculo do ICMS, foi elaborada levando-se em consideração as eventuais flutuações de preços que os veículos possam sofrer quando da sua revenda ao consumidor final. Sua formulação consigna os preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, adotando-se a média ponderada dos preços coletados (art. 8º, § 4º, da LCDF nº 87/96).

Há parte da doutrina que defende a possibilidade de restituição dos valores recolhidos a maior quando a base de cálculo real, no caso de ICMS-Substituição, mostrar-se inferior àquela prevista na tabela da montadora. E são os mesmos doutrinadores que preconizam a desnecessidade de recolhimento a maior na hipótese contrária. Perguntar-se-ia: se o objetivo é tomar por base o valor real, não o presumido, por que não teria a Fazenda Pública igual direito quando o veículo fosse negociado por preço superior ao da tabela da montadora? Entendemos inexistente justificativa para tal distinção.

Nessa mesma linha de raciocínio, vem decidindo o Eg. Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios, em acórdãos que se espelham no seguinte aresto:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. JULGAMENTO ANTECIPADO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA. 1 - O julgamento antecipado, presentes as condições que o ensejam, é dever do juiz procedê-lo, e não mera faculdade. 2 - O regime de substituição tributária, decorrente da própria Constituição Federal, torna legítima a exigência do pagamento antecipado do ICMS pelo substituto tributário. 3 - Apelo improvido."

(TJDFT, APC nº 43.347/96, 4ª Turma Cível, Rel. Des. Jair Soares, DJ de 01/04/98, p. 51)

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Cabe, ainda, fazer menção ao entendimento do Superior Tribunal de Justiça, que, em recentíssimos julgados, não tem compartilhado da opinião ora desposada e dos quais, data maxima venia, ouso discordar.

A 2ª Turma do Eg. Superior Tribunal de Justiça vem há algum tempo e reiteradamente decidindo da seguinte forma:

"TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. TRIBUTO PAGO A MAIOR, CONSIDERANDO A DIFERENÇA ENTRE O PREÇO ESTIMADO E O VALOR EFETIVO(MENOR) DA OPERAÇÃO. LEGITIMIDADE DO ‘SUBSTITUÍDO’ PARA REQUERER A REPETIÇÃO DO INDÉBITO OU PROCEDER À RESPECTIVA COMPENSAÇÃO, MAS SOMENTE A PARTIR DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 1996.  Até a Lei Complementar nº 87, de 1996, o ‘substituído’ não tinha qualquer relação jurídica com o sujeito ativo da obrigação tributária; depois dela, sem embargo de que não participe da relação tributária, o ‘substituído’ está legitimado a requerer a repetição do indébito do ICMS pago a maior na chamada ‘substituição para frente’ (art. 150, § 7º c/c o art. 10, § 1º, da Lei Complementar nº 87, de 1996) - desautorizada a presunção juris et de jure que militava a favor da base de cálculo por estimativa, na forma da Lei Complementar nº 44, de 1983.  Recurso especial não conhecido."
(STJ, REsp nº 203.551/MG, 2a Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 03/05/99, p. 138).

No seu voto, buscando sustentar a tese da necessária devolução dos valores recolhidos a maior, em face da adoção de base de cálculo presumida superior à efetiva, o Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendler (Relator) pondera:

"(...) a Emenda Constitucional nº 3, de 1993, inovou a esse respeito, aditando novo parágrafo (7º) ao artigo 150 da Constituição Federal, a saber:

‘A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido’.

A partir de então já é anacrônica a afirmação de que ‘entre o Estado e o substituído não existe qualquer relação jurídica’ (Becker, op. Cit., p. 507). Com certeza, o ‘substituído’ não passou a integrar a relação jurídico-tributária, que as esgota na prestação do tributo. Mas tem uma relação jurídica com o Estado, porque a lei lhe conferiu ‘legitimidade´ para requerer a devolução do imposto, ‘caso não se realize o fato gerador presumido’.

Em outras palavras, o regime de substituição tributária mudou, já não admitindo base de cálculo por estimativa, com presunção juris et de jure, na forma como a Lei Complementar nº 44, de 1983, autorizava; e o ‘substituído’ é o beneficiário da eventual diferença entre a base de cálculo do imposto estimada e o preço efetivo de venda, se menor. [ ! ]

Isto está claro no artigo 10 da Lei Complementar nº 87, de 1996, que regulamentou o instituto:

‘É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º - Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º - Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.’

(...)

‘Especificamente quanto ao ICMS, um exame do modelo de substituição/antecipação disciplinado pela LC 44/83 que introduziu alterações no DL 406/68 e mesmo pelo Convênio ICMS 66/88, a fim de admitir sua instituição, mostra, de plano, que não se prevê a figura da devolução imediata e preferencial do excesso. Basta esta circunstância para se concluir que estes modelos são incompatíveis com o modelo do § 7º do art. 150 da CF 88 e, portanto, ainda que fossem válidos até a véspera da promulgação da EC 3/93, teriam sido por esta revogado’ (op. cit., p. 77/78)." (Sem grifos no original)

A leitura do voto leva à conclusão de que o Douto Ministro Relator entendeu ser admissível a devolução da diferença existente entre o ICMS incidente sobre a base de cálculo presumida e a base de cálculo real. Todavia, fundamentou-se em dispositivo legal que só admite a restituição caso não se realize o fato gerador presumido. E somente nesta hipótese.

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Nem o art. 150, § 7º, da Carta Magna, nem o art. 10 da Lei Complementar nº 87/96 fizeram qualquer menção a "base de cálculo". A lei refere-se apenas a "fato gerador". Por que haveria de ter o legislador feito essa diferenciação? Simples: o fez porque, embora a base de cálculo presumida tenha sido elaborada com flexibilidade suficiente para abarcar oscilações para mais e para menos, seria exigir muito do contribuinte a sua observância mesmo quando o próprio fato gerador sequer tenha existido.

Admitir-se tese contrária, como já restou alhures demonstrado, seria desnaturar o próprio instituto da substituição tributária.