Algumas reflexões acerca da compensação tributária

Tem sido freqüente, em derredor da compensação tributária, o problema da supressão do contraditório em processo administrativo. É o que adiante se verá, após breve digressão em torno da origem e ontologia desse instituto.

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1. Compensação no Direito Privado

José CRETELLA JÚNIOR observa que "no antigo direito romano, não se conhecia o instituto da compensação. Imperativa, nessa época, o princípio da independência dos créditos recíprocos. Só havia a compensação num caso: quando o marido, obrigado a restituir o dote, tinha de ressarcir-se das despesas feitas para conservá-lo. Tais despesas podiam ser deduzidas do total a ser restituído".

Aponta CRETELLA JÚNIOR as três modalidades de compensação que viriam a existir em Roma:

a) convencional – feita de comum acordo entre credor e devedor que combinam a extinção recíproca das dívidas até a concorrência da de menor valor;

b) judiciária – negada por uma das partes, é decretada pelo juiz por solicitação da parte adversa;

c) legal – declarada em lei, bastando a mera coexistência dos créditos ^[01].

A propósito desse período, Caio Mário da Silva PEREIRA observou que a compensação, em Roma, fundava-se "no princípio da eqüidade, que não se compadecia com o fato de terem ação, uma contra outra, duas pessoas que fossem ao mesmo tempo credor e devedor reciprocamente". E rememorou a definição de MODESTINO: "Compensatio est debiti et crediti inter se contributio" ^[02].

O Código de Napoleão (Code Civil de 1.804) valorizou a compensação, tratando do tema em dez artigos (1.289 a 1.299). O art. 1.289 dispõe: "Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l’une envers l’autre, il s’opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes, de la manière et dans les cas ci-après exprimés". Em seguida, no art. 1.290, o Código deixa claro o caráter legal da compensação, que se opera de pleno direito: "La compensation s’opère de plein droit par la seule force de la loi, même à l’insu des débiteurs; les deux dettes s’éteignent réciproquement, à l’instant ou elles se trouvent exister à la fois, jusqu’à concurrence de leurs quotités respectives".

O Código Civil Italiano, de 16-3-1942, trata do tema na SEZIONE III – DELLA COMPENSAZIONE, inserida no LIBRO QUARTO – DELLE OBBLIGAZIONI (arts. 1.241 a 1.252). O art. 1.241 (Estinzione per compensazione) dispõe: "Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti, secondo le norme degli articoli che seguono (2917)".

No Brasil, o instituto da compensação foi disciplinado pelo histórico Código Civil de 1.916, nos arts. 1.009 a 1.024. O art. 1.017 dispunha: "As dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios também não podem ser objeto de compensação, exceto nos casos de encontro entre a administração e o devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda". Já no atual Código Civil (2002), vigoram as seguintes regras:

CAPÍTULO VII

Da Compensação

Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.

(...)

Art. 373. A diferença de causa nas dívidas não impede a compensação, exceto:

I – se provier de esbulho, furto ou roubo;

II – se uma se originar de comodato, depósito ou alimentos;

III – se uma for de coisa não suscetível de penhora.

(...)

Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por várias dívidas compensáveis, serão observadas, no compensá-las, as regras estabelecidas quanto à imputação do pagamento.

A compensação é uma das manifestações da praticidade no Direito. Admite-se, ao invés de dois pagamentos contrapostos, a realização de apenas um (pelo saldo – se um débito não neutralizar o outro).

É tradição do Direito Civil, brasileiro ou estrangeiro, abster-se de regrar a compensação em matéria tributária, remetendo tal disciplina para a legislação específica. Isso era claro no art. 1.017 do Código Civil de 1.916 (já transcrito linhas atrás). Disposição semelhante é encontrada no art. 853 do Código Civil português ^[03]. Para sustentar essa idéia, os autores têm se amparado no princípio da supremacia do interesse público sobre o do particular. Tome-se como exemplo o argumento de CARVALHO SANTOS:

Visa-se impedir, em suma, que fiquem paralisadas as fontes de renda com que conta a Administração Pública, para satisfazer as suas necessidades, que são também as da comunhão. As contribuições fiscais são para o Estado o que os alimentos são para o homem. Elementos essenciais para a própria manutenção escapam necessariamente a qualquer compensação, porque acima dos interesses privados estão colocados os interesses superiores da ordem pública, traduzidos no interesse da própria conservação do Estado ^[04].

Comentando o mencionado art. 1.017 do Código Civil de 1.916, acrescentou:

(...) a finalidade especial da dívida é a justificativa do obstáculo à compensação, por isso que os interesses de ordem pública não permitem possam os tributos ser desviados do seu objetivo, que é o de prover as despesas necessárias ao funcionamento da Administração Pública. Visa impedir, em suma, que fiquem paralisadas as fontes de renda com que conta a Administração Pública, para satisfazer as suas necessidades, que são também as de comunhão ^[05].

Essa linha de argumentação parece-nos conter erro de perspectiva. Se, por um lado, é verdade que o Estado deve prover as necessidades materiais de seus súditos, já que sua finalidade última é a realização do bem comum (e, para tanto, conta com as receitas oriundas dos tributos), de outra parte, não é menos verdadeiro afirmar-se que também lhe cabe velar pela moralidade nas relações jurídicas, notadamente as de Direito Público, servindo, ele próprio, de paradigma. Nessa ordem de idéias, o Estado deve ser o exemplo a ser seguido pelos particulares, o espelho no qual devemos nos mirar. Deve incutir na consciência coletiva a noção de probidade e respeito recíproco, projetando, no meio social, modelos de relações jurídicas segundo as quais as obrigações devem ser cumpridas (pacta sunt servanda). E não dá bom exemplo a parte que, conquanto reconheça seu débito, ampara-se no poder de império para não adimpli-lo. Assim fazendo, cria, na mente e no coração dos administrados, o parâmetro de comportamento que prega resistência total (não importa por que meios) aos débitos. Essa é uma das causas da sonegação fiscal no Brasil – suas raízes são culturais. Concordamos, nesse aspecto, com Sacha Calmon Navarro COÊLHO ^[06].

Aliás, para Hugo de Brito MACHADO, compensação é direito constitucionalmente assegurado ao contribuinte. Decorre diretamente da Carta Maior, o que tornaria injustificável a restrição do Código Civil:

(...) a exclusão da Fazenda Pública, que implica autorizá-la a exigir o pagamento de um tributo, mesmo sendo devedora inadimplente do respectivo contribuinte, é redobrada injustiça, além de ser uma imoralidade. E, em sendo assim, a norma excludente é inconstitucional, porque contraria o art. 3º, inciso I, e o art. 37 da Constituição Federal.

Segundo SILVA MARTINS, a lei que estipula redução do direito do contribuinte de fazer compensação, porque autoriza a inadimplência do Poder Público, fere o princípio da moralidade. Mais razoável, portanto, é dizer que a exclusão pura e simples lesiona a moralidade ^[07].

O Código Civil de 2002 tentou romper com essa tradição, para contemplar a compensação de forma ampla, abrangendo também a tributária. Havia, na redação originária, o seguinte preceito:

Art. 374 – A matéria de compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto neste capítulo.

A iniciativa animou a doutrina. Em junho de 2002 (em plena vacatio legis), Gabriel Lacerda TROIANELLI escreveu:

Essa queda geral das limitações ao direito do contribuinte de compensar créditos contra a Fazenda Pública com tributos por ele devidos, decorrente do artigo 374 do novo Código Civil, marca a consagração, no âmbito da legislação ordinária federal, do fim dos privilégios injustificadamente concedidos à Fazenda Pública, que, em nome da mera manutenção do fluxo de caixa da Administração, espezinhavam o direito constitucional dos cidadãos de não pagar tributos se credores do Estado, quando este podia, sem qualquer obstáculo legal, compensar dívidas suas com créditos dos cidadãos.

Será, finalmente, estabelecida a isonomia, e é de se esperar que, até 11 de janeiro de 2003, dia em que entrará em vigor o novo Código Civil, a Receita Federal e o INSS expeçam as instruções necessárias para adequar suas normas a essa nova realidade ^[08].

Porém, todo esse ânimo foi em vão. A primeira tentativa de revogação dessa regra veio, antes mesmo de expirada a vacatio legis do novo Código Civil, com o art. 44 da Medida Provisória n. 75, de 24-10-2002, que alterava a legislação tributária federal (tratando do SIMPLES e outros temas) ^[09]. Ocorre que essa Medida Provisória foi rejeitada (cf. ato do Presidente da Câmara dos Deputados de 18-12-2002).

Surgiu, em seguida, a Lei n. 10.677, de 22-5-2003 ^[10]. Seus únicos dispositivos foram:

Art. 1º – Fica revogado o art. 374 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil.

Art. 2º – Esta Lei entra em vigor na data da sua publicação.

Curiosamente, os civilistas não reagem a essa revogação ^[11].

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2. Compensação no Direito Financeiro

O art. 165, § 9º, da Constituição da República, em seção que trata dos orçamentos, estabelece:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

(...)

§ 9º - Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual;

II – estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.

Nessa ordem de idéias, foi recepcionada, pela Carta Maior, com status de Lei Complementar, a Lei n. 4.320, de 17-3-1964 (que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal), prevendo, no art. 54: "Não será admitida a compensação da obrigação de recolher rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda Pública".

Isso significou, à época, rompimento com o já citado art. 1.017 do Código Civil, que abria possibilidade de a lei autorizar esse tipo de compensação. A propósito, confira-se:

Este artigo foi comentado por Costa REIS e MACHADO JÚNIOR (1993), da seguinte forma: "...se alguém é, ao mesmo tempo, devedor e credor da Fazenda Pública, não pode se furtar ao pagamento do seu débito fiscal sob a alegação de que o Fisco também lhe deve".

Ditando normas gerais de direito financeiro aplicáveis à União, Estados, Municípios e ao Distrito Federal, a Lei n. 4.320, de 1.964 travou a compensação de débitos fiscais nas três esferas de governo, vedando aos Estados e Municípios a edição de qualquer lei autorizativa deste encontro de contas" ^[12].

Essa regra de direito financeiro, contudo, sofreria derrogação dois anos depois, com o advento do Código Tributário Nacional (também recepcionado, pela vigente Constituição, com status de Lei Complementar – art. 146, III). Em seu art. 170, o CTN reabriu a possibilidade de a lei autorizar a compensação entre as contas do sujeito passivo e da Fazenda Pública, desde que se trate de créditos de natureza tributária. Assim, no que concerne a receitas públicas de outra natureza, continuou a vigorar o critério do art. 54 da Lei n. 4.320, de 17-3-1964.

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3. Compensação no Código Tributário

3.1. Fundamentos da compensação tributária: celeridade, praticidade e justiça

A compensação é tema de grande interesse prático no Direito Tributário, a começar pelo aspecto da celeridade. Anteriormente às regras que hoje vigoram na matéria, eram intensamente manejadas as Ações de Repetição de Indébito Tributário ou pedidos administrativos de restituição – ambos extremamente morosos. Desafogando órgãos julgadores (judiciais e administrativos), o instituto da compensação atende a reclamos de praticidade e promove justiça.

3.2. Normas gerais sobre compensação tributária

O Código Tributário Nacional, no art. 156, inciso II, classifica a compensação como modalidade de extinção do crédito tributário. Ainda no CAPÍTULO IV (EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO), apresenta, na SEÇÃO IV (DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO), os arts. 170 e 170-A – que preenchem as lacunas deixadas pelo Código Civil:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Este preceito, ao fazer referência à compensação, não disciplinou, ele próprio, os requisitos para que se opere esse encontro de contas. Também no art. 156, inciso II, do Código, há referência à compensação como forma de extinção do crédito tributário ^[13]. Mas não há, no CTN, definições acerca da procedimentalização da compensação. Essa tarefa foi deixada para o legislador ordinário de cada pessoa política da Federação.

A técnica de legislar do CTN, neste ponto, parece não ter sido a mais feliz. É certo que cumpriu seu papel de Lei Complementar de Normas Gerais, ou seja: observando a forma federativa do Estado brasileiro, remeteu à lei ordinária, de cada pessoa política, o regramento específico do instituto.

É justamente aí que se revela nossa tradição autoritária. Enquanto o Código contemplou a compensação de forma ampla e generosa, os poderes tributantes, quando da elaboração da lei, com seu furor arrecadatório, restringem ao máximo o alcance da compensação ^[14]. Tal restrição é sentida, especialmente, na produção das "normas complementares do Poder Executivo" – art. 100 do Código Tributário, quando criam dificuldades imensas para o deferimento de compensações legalmente previstas. Dificuldades estas não imaginadas pelo legislador complementar, que projetou o conceito de compensação no mundo jurídico com largueza de idéias. Qual o resultado prático disso? O indeferimento da compensação no âmbito administrativo, a busca do Judiciário para remover as dificuldades não contempladas pelo legislador complementar e o incessante aumento de nossa litigiosidade. Em nosso Brasil, ao invés de buscarmos a pacificação social, fazemos tudo para que a guerra se acentue.

Tanto assim é que a primeira autorização legal de compensação somente veio a ocorrer vinte anos após a edição do CTN ^[15], em regra "de mão-única", tendo em vista tão-somente os interesses do Fisco – quando compelido à restituição ou ressarcimento. É como reconhece Maria Helena GUIMARÃES:

A compensação neste Decreto-lei somente poderia ocorrer em função da ação do Estado, no caso, a Secretaria da Receita Federal – SRF, que ex-officio, deduz do quantum a restituir ou ressarcir a parcela devida pelo sujeito passivo.

Note-se que a compensação prevista neste Decreto-lei diz respeito unicamente aos créditos de natureza tributária, e favorece apenas à União, que, ao se ver compelida a devolver ao contribuinte determinado quantum, deve inicialmente utilizá-lo para quitar os débitos do contribuinte detentor do crédito ^[16].

Recentemente, foi acrescentado ao Código Tributário o art. 170-A:

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Esse preceito é aplicável em pedidos de compensação nos quais o sujeito passivo alegue pagamento indevido no passado, requerendo sua conversão em créditos aproveitáveis. Explica Hugo de Brito MACHADO: "(...) nesse caso, quando a compensação se faz com um crédito tributário, não é razoável admitir-se a utilização de um crédito do contribuinte a respeito do qual exista ainda alguma pendência. Em outras palavras, não é razoável admitir-se a compensação antes do trânsito em julgado da sentença que afirma o direito à restituição" ^[17].

E afirma o professor cearense: "Se o contribuinte ingressou em juízo contra a cobrança do tributo, e ainda não dispõe de decisão judicial com trânsito em julgado que afirme haver sido o mesmo pago indevidamente, a autoridade administrativa está proibida, pelo art. 170-A do Código Tributário Nacional, de admitir a compensação do respectivo crédito" ^[18].

É pertinente, todavia, a observação de André Mendes MOREIRA:

(...) a prévia autorização do Judiciário não é imprescindível para que o contribuinte efetue a compensação, podendo realizá-la sempre que entender existente em seu favor crédito decorrente de pagamento a maior ou indevido de tributo. Dessarte, estando seguro de que possui crédito oponível ao Fisco, o contribuinte não precisa recorrer ao Judiciário. Se assim o fizer, contudo, não poderá compensar desde já seus possíveis créditos (...) ^[19].

Cabe notar que esse entendimento já tinha sido cristalizado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, por meio da Súmula 212, que, editada em 02-10-1998, teve sua redação alterada em Sessão de 11-5-2005: "A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória". A Súmula 213, por sua vez editada em 02-10-1998, acrescenta: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária".

Assim dispondo, tais súmulas parecem retratar o cotejo entre os arts. 151, inciso IV, do CTN (que coloca a concessão de medida liminar em mandado de segurança como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário) e o 156, inciso II, do mesmo Código (que aponta a compensação como forma de extinção do crédito). Desse modo, a extinção, como evento definitivo, não casa bem com a provisoriedade da medida liminar ^[20]. Enfim, o art. 170-A, acrescentado ao Código Tributário pela Lei Complementar n. 104, de 10-1-2001, em nada inovou a ordem jurídica. Seus ditames, na verdade, já defluiam da interpretação combinada dos arts. 151, IV e 156, II, do CTN.

A matéria foi contemplada no novo diploma de regência do Mandado de Segurança (Lei nº 12.026, de 07-8-2009), no art. 7º, § 2º: "Não será concedida medida liminar que tenha por objeto a compensação de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior, a reclassificação ou equiparação de servidores públicos e a concessão de aumento ou a extensão de vantagens ou pagamento de qualquer natureza".

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4. Compensação no lançamento por homologação: evolução da legislação ordinária na esfera federal

4.1. Compensação por iniciativa do sujeito passivo: Lei nº 8.383

Dispõe a Lei n. 8.383, de 30-12-1991:

Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 1º – A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. (grifou-se) (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 2º – É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 3º – A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 4º – As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

Para Hugo de Brito MACHADO, "é possível dizer, sem exagero, que o art. 66 da Lei n. 8.383/91 foi a maior conquista do contribuinte brasileiro, nos últimos cinqüenta anos, em sua luta contra os abusos do Fisco. Entretanto, pode-se dizer também que, por desconhecimento, ou por má vontade, muitos obstáculos têm sido colocados contra o exercício do direito à compensação, que permanece sendo um tema de grande interesse para os que trabalham com a relação tributária (...)" ^[21].

Sustenta MACHADO, ainda, que a compensação desse artigo é distinta daquela tratada pelo art. 170 do Código Tributário. Aponta o acolhimento de sua tese pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte julgado:

Não há confundir a compensação prevista no art. 170 do CTN com a compensação a que se refere o art. 66, da Lei n. 8.383/1991. A primeira é norma dirigida a autoridade fiscal. Concerne a compensação de créditos tributários, enquanto a outra constitui norma dirigida ao contribuinte e é relativa a compensação no âmbito do lançamento por homologação.

(STJ, 1ª Turma, RESP n. 98.295/96-PR, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJU de 09-12-1996, p.49251)

Esclarece MACHADO:

A distinção é realmente indiscutível e tem grande relevância.

Uma coisa é o direito do contribuinte de compensar qualquer crédito seu, líquido, certo e exigível, tributário ou de qualquer outra origem, com crédito da Fazenda Pública, como forma de extinção do crédito tributário, prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional. Note-se que esse dispositivo legal diz que a lei pode autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Refere-se, como se vê, a quaisquer créditos vencidos ou vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Não apenas àqueles créditos inerentes à relação tributária.

Outra coisa é a compensação que ocorre no âmbito do lançamento por homologação, autorizada no Direito Tributário desde a Lei n. 8.383/91, que diz respeito apenas a créditos inerentes à relação tributária, e pode ocorrer por iniciativa do sujeito passivo da obrigação tributária, submetendo-se à homologação pela autoridade administrativa ^[22].

Cabe observar que, pelo mencionado preceito legal, permite-se a compensação de tributos e contribuições "da mesma espécie" (cf. § 1º). A expressão suscitou dúvidas, haja vista que o próprio tema das "espécies tributárias" não é pacífico. Observa, a propósito, James MARINS: "(...) a mesma lei dispõe que as secretarias da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS seriam os responsáveis pela expedição de instruções necessárias para que se fizesse cumprir o disposto em lei, portanto, através de instruções normativas. Segundo Carlos Vaz, ‘a expressão mesma espécie foi interpretada como se tivesse a mesma destinação constitucional, ou seja, cuja partilha de recursos do produto da arrecadação tenha mesma destinação constitucional" ^[23].

Essa é, aliás, a interpretação corroborada, posteriormente, pela Lei nº 9.250, de 26-12-1995, em seu art. 39: "A compensação de que trata o artigo 66 da Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com redação dada pelo artigo 58 da Lei n. 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com recolhimentos de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais da mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes" (grifou-se).

Dessa forma, era ainda restritivo o critério de compensação ditado pela Lei nº 8.383 – panorama que viria a ser alterado pela Lei nº 9.430.

4.2. Compensação indireta: Lei nº 9.430

Sobreveio a Lei 9.430, de 27-12-1996, traçando novas regras para a compensação procedida em lançamento por homologação. Em sua primeira formulação, criou o que foi chamado de "compensação indireta", ou seja: o administrado requeria a compensação, cuja efetivação estava a encargo da Fazenda Pública. É como dispunha a redação originária do art. 74: "Observado o disposto no artigo anterior ^[24], a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração".

Essa mesma regra legal, já na formulação originária (e também na redação atual), deixou claro que a compensação poderia se perfazer, a requerimento do contribuinte, entre quaisquer tributos e contribuições sob administração da Secretaria da Receita Federal. O preceito veio a ser regulamentado pelo Decreto 2.138, de 29-1-1997, ainda vigente, que dispõe, em seu art. 1º: "É admitida a compensação de créditos do sujeito passivo perante a Secretaria da Receita Federal, decorrentes de restituição ou ressarcimento, com seus débitos tributários relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração da mesma Secretaria, ainda que não sejam da mesma espécie nem tenham a mesma destinação constitucional" (grifou-se).

A mesma orientação está presente na Instrução Normativa SRF nº 900, de 30-12-2008, que atualmente trata da matéria no âmbito da Secretaria da Receita Federal. O art. 34, acerca da compensação efetuada pelo sujeito passivo, dispõe:

Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos.

§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.

§ 2º A compensação declarada à RFB extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do procedimento.

§ 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º:

I - o crédito que:

a) seja de terceiros;

b) se refira a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969;

c) se refira a título público;

d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado;

e) não se refira a tributos administrados pela RFB; ou

f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei que não tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade, nem tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal;

II - o débito apurado no momento do registro da DI;

III - o débito que já tenha sido encaminhado à PGFN para inscrição em Dívida Ativa da União;

IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela RFB;

V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não-homologada ou considerada não declarada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

VI - o débito que não se refira a tributo administrado pela RFB;

VII - o débito relativo a tributos de valor original inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais);

VIII - o débito relativo ao recolhimento mensal obrigatório da pessoa física (carnê-leão) apurado na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988;

IX - o débito relativo ao pagamento mensal por estimativa do IRPJ e da CSLL apurados na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996;

X - o saldo a restituir apurado na DIRPF;

XI - o crédito que não seja passível de restituição ou de ressarcimento;

XII - o crédito apurado no âmbito do Programa de Recuperação Fiscal (Refis) de que trata a Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000, do Parcelamento Especial (Paes) de que trata o art. 1º da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, e do Parcelamento Excepcional (Paex) de que trata o art. 1º da Medida Provisória nº 303, de 29 de junho de 2006, decorrente de pagamento indevido ou a maior;

XIII - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento indeferido pela autoridade competente da RFB, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

XIV - o valor informado pelo sujeito passivo em Declaração de Compensação apresentada à RFB, a título de crédito para com a Fazenda Nacional, que não tenha sido reconhecido pela autoridade competente da RFB, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

XV - os tributos apurados na forma do Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 2006;

XVI - o crédito resultante de pagamento indevido ou a maior efetuado no âmbito da PGFN; e

XVII - outras hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo.

§ 4º A Declaração de Compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.

§ 5º O sujeito passivo poderá compensar créditos que já tenham sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento apresentado à RFB, desde que, à data da apresentação da Declaração de Compensação:

I - o pedido não tenha sido indeferido, mesmo que por decisão administrativa não definitiva, pela autoridade competente da RFB; e

II - se deferido o pedido, ainda não tenha sido emitida a ordem de pagamento do crédito.

§ 6º A compensação declarada à RFB de crédito tributário lançado de ofício importa renúncia às instâncias administrativas ou desistência de eventual recurso interposto.

§ 7º Os débitos do sujeito passivo serão compensados na ordem por ele indicada na Declaração de Compensação.

§ 8º A compensação de crédito relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, será efetuada pelo sujeito passivo mediante a apresentação da Declaração de Compensação ainda que:

I - o débito e o crédito objeto da compensação se refiram a um mesmo tributo;

II - o crédito para com a Fazenda Nacional tenha sido apurado por pessoa jurídica de direito público.

§ 9º Consideram-se débitos próprios, para os fins do caput, os débitos por obrigação própria e os decorrentes de responsabilidade tributária apurados por todos os estabelecimentos da pessoa jurídica.

§ 10. O sujeito passivo poderá apresentar Declaração de Compensação que tenha por objeto crédito apurado ou decorrente de pagamento efetuado há mais de 5 (cinco) anos, desde que referido crédito tenha sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento apresentado à RFB antes do transcurso do referido prazo e, ainda, que sejam satisfeitas as condições previstas no § 5º.

E esta Instrução Normativa 900, por sua vez, sofreu importante alteração pela Instrução Normativa nº 981, de 18-12-2009 ^[25].

4.3. Compensação direta: a Lei nº 10.637 e a supressão do contraditório

Com a Lei nº 10.637, de 2002, foi alterada a redação do art. 74 da Lei 9.430 ^[26], possibilitando a "compensação direta": efetivada pelo próprio contribuinte, por meio de declaração (feita por via eletrônica – conhecida como PER/DCOMP). Ali é feita a declaração dos débitos do administrado junto à Receita Federal, bem como de seus créditos – a fim de perfazer o encontro de contas. A essa compensação, efetivada pelo próprio contribuinte, a lei atribuiu o condão de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de ulterior homologação.

É justamente esse art. 74 que tem dado ensejo a uma dramática supressão do contraditório no processo administrativo tributário (supressão esta que não deveria ou não poderia ocorrer).

É que o § 6º estabelece: "A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados". Tem-se entendido, a partir da redação desse dispositivo que, com a simples declaração de compensação, da qual a Fazenda Pública divergiu, já seria possível inscrever o débito em dívida ativa e dar início à execução.

Trata-se, porém, de profundo equívoco, ao qual somente se pode chegar se essa regra for lida isoladamente, com desprezo de todos os demais dispositivos que compõem o art. 74.

A interpretação sistemática de todos os preceitos do art. 74 conduz a conclusão diametralmente oposta.

Comecemos pelo § 2º, que dispõe: "A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação" (grifou-se). Está claro, portanto, que tem que haver a manifestação estatal expressa (homologando ou não).

O § 5º acrescenta que "o prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação". Novamente, a lei reafirma a necessidade da manifestação estatal acerca da correção (ou não) dessa declaração do contribuinte.

Por isso mesmo, o § 6º não pode ser lido como se a declaração já fosse, em si mesma, um título executivo. O que ali está dito é que a declaração de compensação é "instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados". Mas isso não significa que essa "exigência dos débitos" se dará (desde já) em execução. O § 6º não diz isso. Muito ao contrário, essa "exigência dos débitos" ocorrerá na forma do parágrafo seguinte (§ 7º) que assim dispõe: "Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados" (grifou-se). Mais uma vez, a lei deixa claro: tem que haver a manifestação estatal – seja de "homologação", seja de "não-homologação" da compensação.

Os §§ 8º e 9º, por sua vez, evidenciam que somente poderá ocorrer o ato de inscrição em Dívida Ativa caso não haja, por parte do contribuinte, pagamento ou impugnação naquele mesmo prazo de trinta dias (contados da ciência do ato formal de "não-homologação" da compensação). Novamente (e exaustivamente), é a lei dizendo: tem que haver o ato de expressa manifestação estatal (e conseqüente cientificação ao administrado) acerca da "não-homologação" da compensação.

Como derradeira nota desta breve análise do art. 74, cabe notar que os §§ 7º a 11 asseguram expressamente ao administrado o processo tributário (o mesmo que é disciplinado pelo antigo diploma do processo administrativo tributário federal brasileiro – Decreto 70.235, de 06-3-1972), inclusive com suspensão da exigibilidade do crédito tributário (já que esse § 11 faz remissão ao art. 151, inciso III, do Código Tributário).

Diante de todas essas garantias legalmente estabelecidas, poderia o Julgador (administrativo ou judicial) "dispensar" o processo administrativo, sob o argumento de que ele é "desnecessário"?

É evidente que não. Isso configura afronta direta à lei. Mas é o que tem ocorrido na prática.

Enfim, o § 6º não comporta a estranha interpretação que lhe tem sido conferida por autoridades administrativas e judiciais.

A possibilidade (ou não) de a declaração de compensação ser equiparada a confissão será tratada no Capítulo 6.

4.4. Restrições à compensação: Lei 11.051 e a "compensação não declarada"

Com a Lei nº 11.051/2004, foram acrescentados, ao art. 74 da Lei 9.430, os §§ 12 a 14.

O primeiro deles (§ 12) vedou a compensação relativamente a algumas espécies de crédito tributário. Estabeleceu que, em certas hipóteses, a compensação é tida como "não declarada". A redação desse preceito, de imediato, criando a figura da "compensação não declarada", causa estranheza. O ato que demandou efetivo esforço do administrado, e mediante o qual ele apontou créditos e débitos, é tido como não ocorrido. Noutras palavras: o contribuinte emite um documento formal, colocado à sua disposição pela Secretaria da Receita Federal, indica ali os débitos e os créditos e, ato contínuo, comunica ao Fisco. Mas isso não é considerado declarado. Aquela "declaração de compensação" não é declarada... Algo inexistente...

A criação dessa figura assusta, na medida em que, a partir dela, outras de caráter análogo, e inspiradas pela mesma ótica, poderiam surgir, tais como: a "lei não legislada", a "sentença não sentenciada", o "decreto não decretado" e assim por diante. É um paradoxo conceber uma declaração de compensação "não declarada". A finalidade aqui foi não admitir essa modalidade compensatória.

Seja como for, é indubitável que essa lei operou restrições ao campo da compensação. E, ainda, com relação às mesmas hipóteses, suprimiu deliberadamente o processo administrativo. É o que proclama claramente o § 13, quando diz: "o disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo [preceitos que tratam do processo administrativo] não se aplica às hipóteses do § 12 deste artigo". Não havendo processo administrativo, o efeito imediato é desastroso: a não suspensão da exigibilidade do crédito tributário – art. 151, inciso III, do CTN.

Nesse sentido, a primeira restrição que aqui surge é o crédito de terceiro (§ 12, inciso II, alínea a). Ele é entendido como o crédito que não é originariamente do contribuinte (um crédito derivado). Não foi o contribuinte, v.g., que pagou a maior determinado tributo para fazer jus àquele crédito. Foi outro. Ocorre que, analisando a questão sob a ótica do direito civil (instituto da cessão de crédito), uma vez operada a cessão, o crédito passa a ser do contribuinte. E, se quiser compensar o crédito que lhe fora cedido, ele, a rigor, não estará compensando crédito "de terceiro", mas crédito próprio.

Outrossim, foi vedada a compensação do "crédito-prêmio" do IPI (alínea b do mesmo dispositivo) – o que envolveu grande polêmica acerca de sua extinção (e do momento dessa suposta extinção). Rememoremos que o STJ posicionara-se no sentido de que não tinha ocorrido extinção. Depois, tendo em vista o art. 41 do ADCT, passou a entender que esses créditos teriam sido extintos em 1990. E, mais recentemente, temos o STF suspendendo essas decisões do STJ, por entender que esta Corte, ao proclamar a extinção com amparo no art. 41 do ADCT – questão eminentemente constitucional, teria invadido a competência do próprio STF. Ou seja: em momento no qual o "crédito-prêmio" de IPI estaria, ainda, em plena discussão, o dispositivo em comento (alínea b do inciso II do § 12) já veda a compensação ^[27].

A hipótese da alínea d (crédito decorrente de decisão judicial não transitada em julgado), já examinada linhas atrás, comporta outra ordem de discussão. O que a lei veda é que a decisão não passada em julgado opere a extinção do crédito. Todavia, prolatada decisão judicial, ainda que suscetível de reforma por instância superior, há que se entender que o crédito teria, quando menos, sua exigibilidade suspensa.

4.5. Casos pendentes: direito adquirido e a irretroatividade do Direito

Tendo em vista que as disposições acima examinadas afetam direitos dos contribuintes, seja restringindo o direito de crédito, seja suprimindo o contraditório e o processo (e, por conseguinte, afastando a suspensão de exigibilidade do crédito tributário), surge a discussão acerca da aplicabilidade dessas novas normas a casos concretos pendentes. Noutras palavras, quando surgiu a lei restritiva (2004), havia uma série de compensações já declaradas (porém, ainda não homologadas), utilizando, v.g., o "crédito-prêmio" de IPI – o que, durante considerável período, foi admitido. O princípio da irretroatividade do Direito deve aqui incidir, com toda sua força – em nome da segurança jurídica. O Colendo STJ já proferiu decisão dentro desse contexto ^[28]. Nesse caso concreto, impugnando Embargos de Divergência interpostos pelo contribuinte, a Fazenda Nacional manifestou-se, com toda a propriedade, argumentando: "sendo a compensação matéria de direito material, urge a aplicação da lei regente ao tempo do encontro de contas e não a legislação superveniente" (cf. trecho citado no relatório do Acórdão).

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5. Distinção entre compensação e crédito escritural

Não se pode confundir o instituto da compensação (aqui entendida como forma de extinção do crédito tributário) com o sistema de créditos aplicável aos impostos plurifásicos (em razão do princípio da não-cumulatividade). São fenômenos distintos. É verdade que no creditamento escritural opera-se espécie distinta de compensação (entre débitos e créditos – não como forma de quitação, mas como forma de apuração final do quantum debeatur do imposto devido). A compreensão dessa distinção exige breve digressão acerca dos pressupostos da compensação.

Ensina Sacha Calmon Navarro COÊLHO que há três tipos de compensação: legal, judicial (quando a dívida se faz líquida e certa em razão de decisão judicial) e voluntária (resultante de convenção entre as partes). A compensação tributária estaria na primeira classificação, tendo em vista que a obrigação tributária decorre da lei. E aponta os pressupostos da compensação legal:

a) duas dívidas que sejam recíprocas;

b) fungíveis;

c) exigíveis.

No que concerne ao lançamento por homologação (adotado no IPI e ICMS), afirma Navarro COÊLHO: "Nos impostos sujeitos a pagamento sem prévio consentimento do Estado e, pois, submetidos a homologação, compete à Administração fiscalizá-los" ^[29]. Não haveria, nesses impostos, reciprocidade de obrigações, nem tampouco dualidade de débitos ^[30].

No mesmo sentido sustenta-se:

A rigor, a escrituração de créditos e débitos de IPI se constitui em apenas um regime possível para a efetivação da regra da não-cumulatividade. (...) Nos casos em que a legislação cita como compensação a utilização de prejuízos fiscais (IRPJ) e base de cálculo negativas (CSLL), do mesmo modo, estamos diante, na verdade, da composição da própria base de cálculo dos referidos tributos. É mais uma vez, fazer atuar a regra impositiva tributária, e nada mais. Não há que se falar na contraposição do direito da União em exigir o tributo (obrigação tributária) com um direito de que disponha o sujeito passivo surgido de uma relação jurídica distinta ^[31].

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Notas

1. CRETELLA JÚNIOR, José. Curso de Direito Romano: o direito romano e o direito civil brasileiro. 20ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p.343.
2. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Vol.II: Teoria Geral das Obrigações. 21ª ed. Atualizador: GAMA, Guilherme Calmon Nogueira da. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p.286.
3. ARTIGO 853º

(Exclusão da compensação)

Não podem extinguir-se por compensação:

a)Os créditos provenientes de factos ilícitos dolosos;

b)Os créditos impenhoráveis, excepto se ambos forem da mesma natureza;

c)Os créditos do Estado ou de outras pessoas colectivas públicas, excepto quando a lei o autorize.

Também não é admitida a compensação, se houver prejuízo de direitos de terceiro, constituídos antes de os créditos se tornarem compensáveis, ou se o devedor a ela tiver renunciado.

4. SANTOS, J. M. de Carvalho. Código Civil Brasileiro Interpretado. Vol. XIII. Rio de Janeiro: Livraria Freitas Bastos S.A., 1938, p.308.
5. Op.cit. p.308.
6. Os civilistas daqui e d’alhures justificam a exclusão pelo interesse geral em prol da arrecadação, pois o Estado depende dos tributos para subsistir. O publicista Ernst Blumenstein justifica a exclusão pela natureza pública do crédito tributário. De modo geral, os Códigos Civis adotam a mesma orientação, ao nosso sentir equivocada. Nos países do setentrião europeu, vá lá que se proteja o crédito tributário, por isso que naquelas lonjuras o Estado tampouco fica a dever o pagamento de seus débitos. Entre nós, o Estado, lato sensu, cobra os tributos, mas não paga seus débitos. Dá-se o absurdo de muitos contribuintes quebrarem por não receberem seus créditos contra o Estado, enquanto este lhes cobra implacavelmente os créditos tributários, assenhoreando-se dos bens restantes em processo privilegiado de execução fiscal. A situação é, no mínimo, kafkiana.

(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p.823)

7. A Compensação no Direito Tributário. Disponível em <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em 19-9-2007.
8. A Compensação do Indébito Tributário e o Novo Código Civil. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 81. São Paulo: Dialética, 2002, p.32-5.
9. A redação da regra revogadora era:

"Art. 44. Ficam revogados o § 2º do art. 6º da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, o art. 374 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, e o § 3º do art. 10 da Medida Provisória nº 71, de 3 de outubro de 2002".

10. A lei veio acompanhada de curiosa "argüição de inconstitucionalidade" do art. 374 do Código Civil, subscrita, à época, pelos Ministros de Estado Márcio Thomaz Bastos e Antônio Palocci Filho. Indisfarçável que o único fundamento da canhestra "argüição" é o furor arrecadatório do Estado – aqui chamado, inescrupulosamente, de "interesse público". É o que consta da respectiva EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS, da qual se extrai o seguinte excerto:

"A norma em causa é inconstitucional, porquanto inserta em âmbito temático constitucionalmente reservado à Lei Complementar, a teor do art. 146, III, b, da Constituição de 1988 (...).

Ademais, a norma é contrária ao interesse público, porquanto revoga a atual legislação sobre compensação de créditos e débitos tributários, legislação essa que é atenta às especificidades da matéria tributária. Compromete, ainda, a estabilidade fiscal.

Assim, a presente proposta consiste na revogação do art. 374 da Lei n. 10.406, de 2002, de forma a manter subordinada à legislação tributária as hipóteses de compensação de tributos e contribuições, tendo em vista, insista-se – que a referida norma, introduzida pelo novo Código Civil, terá sérios obstáculos para a sua consecução no âmbito fiscal, podendo promover, com isso, graves prejuízos ao Erário.

Portanto, é de induvidosa relevância a problemática posta, devendo ser urgentemente revogado o art. 374 em enfoque, antes que ganhe vigência (...)".

A tese da inconstitucionalidade, está-se a ver, era de uma fragilidade monumental, como demonstrou TROIANELLI, no texto já citado:

"Não há dúvida de que o artigo 374 do novo Código Civil não tem o condão de revogar ou alterar regra do Código Tributário que disponha sobre compensação, já que o Código Tributário Nacional tem força de lei complementar em tudo aquilo que for reservado pela Constituição Federal a esse tipo de lei. No caso, o artigo 170, que trata da compensação, que é uma forma de extinção do crédito tributário, dispõe sobre normas gerais de direito tributário, reservadas à lei complementar pelo artigo 146, III, b, da Constituição Federal. Não pode, portanto, ser revogado ou modificado por lei ordinária federal.

Isso não quer dizer, em absoluto, que o artigo 374 seja desprovido de qualquer eficácia, uma vez que o Código Tributário Nacional, longe de pretender limitar as regras de compensação ao seu próprio texto, dispôs, no art. 170, que:

‘Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos e vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública’.

Dessa forma, o Código Tributário Nacional delegou aos diversos legisladores ordinários, federal, estadual e municipal, a função de dispor sobre a compensação em matéria tributária. Cada ente dotado de competência legislativa, portanto, tem ampla liberdade para dispor, por meio da lei, a respeito de compensação tributária, desde que, evidentemente, não contrarie as poucas normas gerais contidas no artigo 170 do Código Tributário Nacional.

Ora, conquanto compita privativamente à União, de acordo com o artigo 22, inciso I, da Constituição Federal, legislar sobre direito civil, o que faz com que as normas de direito civil devam ser observadas pelos Estados e Municípios, a regra contida no artigo 374 do novo Código Civil é, ao contrário das outras regras sobre compensação existentes no novo Código, uma norma de direito tributário, capaz de vincular, portanto, apenas a União Federal. Ou seja, tão logo entre em vigor, o artigo 374 do novo Código Civil exercerá, para os tributos federais, o papel previsto no artigo 170 do Código Tributário Nacional".

(Op.cit. p.32-3)

11. Confira-se o comentário seguinte, em tom de conformidade:

"(...) Se se tratar de dívida de natureza fiscal, exceto nos casos em que a legislação especial da Fazenda permita o encontro de contas de devedor para com o Fisco federal, estadual ou municipal (Código Tributário Nacional, art. 156, inciso II). Registre-se que a Lei n. 10.677/2003 revogou expressamente o art. 374 do Código Civil de 2002, que previa regra sobre as dívidas fiscais e o instituto da compensação.

Tendo em vista que a legislação tributária disciplina a compensação de modo diferenciado, a Medida Provisória n. 104/2003 suspendeu a eficácia do art. 374 do Código Civil de 2002. Com a Lei nº 10.677/2003, foi expressamente revogado o art. 374, referido. O Decreto n. 2.138/97 dispõe sobre a compensação de créditos tributários. As normas civis sobre a compensação, em princípio, não são invocáveis pelo contribuinte. Nas relações tributárias, a compensação depende de lei específica, que deve estipular as condições e as garantias a serem exigidas, ou dar à autoridade administrativa competência para fazê-lo, em cada caso".

(PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Vol.II: Teoria Geral das Obrigações. 21ª ed. Atualizador: GAMA, Guilherme Calmon Nogueira da. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p.297)

12. GUIMARÃES, Maria Helena Cotta de Oliveira. A Eficiência e a Eficácia da Compensação Tributária no Brasil. Monografia de Pós-graduação na Fundação Getúlio Vargas. Belo Horizonte: 2006, p.22.
13. CAPÍTULO IV

Extinção do Crédito Tributário

SEÇÃO I

Modalidades de Extinção

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.  (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

14. Observa Sacha Calmon Navarro COÊLHO:

"Note-se que quaisquer créditos, como, por exemplo, os decorrentes de contratos com os Poderes Públicos e os provenientes de precatórios, títulos da dívida pública ou de desapropriações, podem ser opostos aos débitos tributários favoráveis às Fazendas Públicas.

Correto, portanto, o Código Tributário Nacional. Na prática, porém, fica-se a depender dos legisladores das ordens de governo que convivem na Federação. Estes já não nos representam a contento. As maiorias parlamentares servem aos governos, ao Fisco".

(Op.cit. p.824)

15. Trata-se do Decreto-lei n. 2.287, de 23-7-1986, in verbis:

"Art. 7º - A Secretaria da Receita Federal, antes de proceder a restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional.

§ 1º - Existindo débito em nome do contribuinte, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito.

§ 2º - O Ministério da Fazenda disciplinará a compensação prevista no parágrafo anterior".

16. Op.cit.p.23.
17. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol.III. São Paulo: Editora Atlas, 2005, p.500.
18. Op.cit. p.500.
19. Da Compensação de Tributos Administrados pela Receita Federal – Evolução Legislativa e Modalidades. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 95. São Paulo: Dialética, 2003, p.8.
20. É o que sustenta Paulo César CONRADO:

"Essa fenomenologia, desde sempre presente no sistema do direito positivo brasileiro, é que garantia, já antes, a higidez dos pronunciamentos emitidos pelo Superior Tribunal de Justiça que redundaram na produção de sua Súmula 212, segundo a qual medida liminar não seria veículo apropriado para reconhecimento do direito à compensação: observadas, evidentemente, as necessárias adaptações de linguagem, referida Corte caminhou no preciso sentido de reconhecer que a compensação é forma extintiva não apenas da obrigação tributária, mas também da relação de débito do Fisco, e, sendo assim, sua operatividade dependeria, sempre, da prévia constituição em linguagem competente do pagamento indevido, fato jurídico que não se compagina com a idéia de provisoriedade típica das liminares.

(Compensação Tributária e Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário: Confronto e Compatibilização dos arts. 170-A e 151 do Código Tributário Nacional. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 94. São Paulo: Dialética, 2003, p.108)

21. A Compensação no Direito Tributário. Disponível em <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em 19-9-2007.
22. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol.III. São Paulo: Editora Atlas, 2005, p. 492.
23. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2002, p.291.
24. Seção VII

Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições

Art. 73. Para efeito do disposto no art. 7º do Decreto-lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986, a utilização dos créditos do contribuinte e a quitação de seus débitos serão efetuadas em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal, observado o seguinte:

I – o valor bruto da restituição ou do ressarcimento será debitado à conta do tributo ou da contribuição a que se referir;

II – a parcela utilizada para a quitação de débitos do contribuinte ou responsável será creditada à conta do respectivo tributo ou da respectiva contribuição.

25. Instrução Normativa RFB nº 981, de 18 de dezembro de 2009

DOU de 21.12.2009

Altera a Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, que disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais ou Guia da Previdência Social, o ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, o reembolso de salário-família e salário-maternidade, e dá outras providências.

SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 261 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 125, de 4 de março de 2009, e tendo em vista o disposto no § 14 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e no art. 27 da Medida Provisória nº 472, de 15 de dezembro de 2009,

RESOLVE:

Art. 1º Os arts. 38 e 65 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, passam a vigorar com a seguinte redação:

"Art. 38. ......................................................................................................

§ 1º Sem prejuízo do disposto no caput, será exigida do sujeito passivo, mediante lançamento de ofício, multa isolada, calculada sobre o valor total do débito tributário indevidamente compensado, nos seguintes percentuais:

I - de 75% (setenta e cinco por cento), quando não confirmada a legitimidade ou suficiência do crédito informado na declaração de compensação; ou

II - de 150% (cento e cinquenta por cento), quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.

§ 2º As multas a que se referem os incisos I e II do § 1º passarão a ser de, respectivamente, 112,5% (cento e doze inteiros e cinco décimos por cento) e 225% (duzentos e vinte e cinco por cento), nos casos de não atendimento, pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos ou apresentar documentos ou arquivos magnéticos."

......................................................................................................... (NR)

"Art. 65. ........................................................................................

§ 1º Na hipótese de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam os arts. 27 a 29 e 42, o pedido de ressarcimento e a declaração de compensação somente serão recepcionados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) após prévia apresentação de arquivo digital de todos os estabelecimentos da pessoa jurídica, com os documentos fiscais de entradas e saídas relativos ao período de apuração do crédito, conforme previsto na Instrução Normativa SRF nº 86, de 22 de outubro de 2001, e especificado nos itens "4.3 Documentos Fiscais" e "4.10 Arquivos complementares - PIS/COFINS", do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS nº 15, de 23 de outubro de 2001.

§ 2º O arquivo digital de que trata o § 1º deverá ser transmitido por estabelecimento, mediante o Sistema Validador e Autenticador de Arquivos Digitais (SVA), disponível para download no sítio da RFB na Internet, no endereço <http://www.receita.fazenda.gov.br>, e com utilização de certificado digital válido.

§ 3º Na apreciação de pedidos de ressarcimento e de declarações de compensação de créditos de PIS/Pasep e da Cofins apresentados até 31 de janeiro de 2010, a autoridade da RFB de que trata o caput poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação do arquivo digital de que trata o § 1º, transmitido na forma do § 2º.

§ 4º Será indeferido o pedido de ressarcimento ou não homologada a compensação, quando o sujeito passivo não observar o disposto nos §§ 1º e 3º.

§ 5º Fica dispensado da apresentação do arquivo digital de que trata o § 1º, o estabelecimento da pessoa jurídica que, no período de apuração do crédito, esteja obrigado à Escrituração Fiscal Digital (EFD)." (NR)

Art. 2º A Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008, passa a vigorar acrescida do art. 97-A:

"Art. 97-A. O Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e de Declaração de Compensação (PER/DCOMP) poderá ser apresentado com assinatura digital mediante certificado digital válido.

§ 1º A pessoa jurídica deverá apresentar o PER/DCOMP com assinatura digital nas seguintes hipóteses:

I - Declarações de Compensação;

II - Pedidos de Restituição, exceto para créditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior, ou de contribuições previdenciárias; e

III - Pedidos de Ressarcimento.

§ 2º O disposto no § 1º aplica-se, inclusive, ao pedido de cancelamento e à retificação de PER/DCOMP." (NR)

Art. 3º Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos, em relação às alterações do art. 65 e ao art. 97-A da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008, a partir de 1º de fevereiro de 2010.

OTACÍLIO DANTAS CARTAXO

26. Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003)

I – o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física; (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

II – os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

III – os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União; (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

IV – o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

V – o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

VI – o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal – SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 4º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 8º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7º, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9º. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

I - previstas no § 3º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

II - em que o crédito: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

a)seja de terceiros; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

b)refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

c)refira-se a título público; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

d)seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

e)não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 13. O disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 14. A Secretaria da Receita Federal – SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

27. Como sabido, a definição sobre a matéria é recente no Supremo Tribunal Federal, na conformidade do seguinte aresto:

RE 577302 / RS - RIO GRANDE DO SUL

RECURSO EXTRAORDINÁRIO

Relator(a):Min. RICARDO LEWANDOWSKI

Julgamento:13/08/2009 Órgão Julgador:Tribunal Pleno

Parte(s)

RECTE.(S): PETTENATI S/A INDÚSTRIA TÊXTIL

ADV.(A/S) : GABRIELA MANCUSO FIRMBACH E OUTRO(A/S)

RECDO (A/S): UNIÃO

ADV.(A/S): PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPI. CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1º). ADCT, ART. 41, § 1º. INCENTIVO FISCAL DE NATUREZA SETORIAL. NECESSIDADE DE CONFIRMAÇÃO POR LEI SUPERVENIENTE À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS. EXTINÇÃO DO BENEFÍCIO. PRESCRIÇÃO. RE NÃO CONHECIDO. I - A jurisprudência da Corte é no sentido de que a apreciação das questões relativas à prescrição de pretensão à compensação de crédito decorrente de incentivo fiscal depende da análise de normas infraconstitucionais. II - Precedentes. III - Recurso não conhecido.

Decisão

Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do Relator, não conheceu do recurso extraordinário. Deliberou, ainda, o Tribunal no sentido de adotar o regime da inexistência de repercussão aos processos que envolvam a questão da prescrição do crédito-prêmio que tem caráter infraconstitucional, vencido no ponto o Senhor Ministro Marco Aurélio. Votou o Presidente, Ministro Gilmar Mendes. Ausentes, licenciados, os Senhores Ministros Joaquim Barbosa e Menezes Direito. Falaram, pela recorrente, o Dr. André Martins de Andrade e, pela recorrida, o Dr. Fabrício da Soller, Procurador da Fazenda Nacional. Plenário, 13.08.2009.

28. EMENTA: TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. PIS E TRIBUTOS DE DIFERENTE ESPÉCIE. SUCESSIVOS REGIMES DE COMPENSAÇÃO. APLICAÇÃO DO DIREITO SUPERVENIENTE. INVIABILIDADE EM RAZÃO DA INCOMPATIBILIDADE COM A CAUSA DE PEDIR.

A compensação, modalidade excepcional de extinção do crédito tributário, foi introduzida no ordenamento pelo art. 66 da Lei 8.383/91, limitada a tributos e contribuições da mesma espécie.

A Lei 9.430/96 trouxe a possibilidade de compensação entre tributos de espécies distintas, a ser autorizada e realizada pela Secretaria da Receita Federal, após a análise de cada caso, a requerimento do contribuinte ou de ofício (Decreto 2.138/97), com relação aos tributos sob administração daquele órgão.

Essa situação somente foi modificada com a edição da Lei 10.637/02, que deu nova redação ao art. 74 da Lei 9.430/96, autorizando, para os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, a compensação de iniciativa do contribuinte, mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

Além disso, desde 10.01.2001, com o advento da Lei Complementar 104, que introduziu no Código Tributário o art. 170-A, segundo o qual "é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", agregou-se novo requisito para a realização da compensação tributária: a inexistência de discussão judicial sobre os créditos a serem utilizados pelo contribuinte na compensação.

Atualmente, portanto, a compensação será viável apenas após o trânsito em julgado da decisão, devendo ocorrer, de acordo com o regime previsto na Lei 10.637/02, isto é, (a) por iniciativa do contribuinte, (b) entre quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, (c) mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

É inviável, na hipótese, apreciar o pedido à luz do direito superveniente, porque os novos preceitos normativos, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies compensáveis, condicionaram a realização da compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de pedir e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias.

Assim, tendo em vista a causa de pedir posta na inicial e o regime normativo vigente à época da postulação (1995), é de se julgar improcedente o pedido, o que não impede que a compensação seja realizada nos termos atualmente admitidos, desde que presentes os requisitos próprios.

Embargos de divergência rejeitados.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, rejeitar os embargos, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. (...)

Brasília, 26 de maio de 2004.

(Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência em RESP nº 488.992-MG / 2003/0232916-3. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Embargante: Gerdau Açominas S.A. Embargado: Fazenda Nacional. Pub. 07-6-2004)

29. Op.cit. p.825.
30. Prossegue Navarro COÊLHO:

"Parece-nos que não assiste razão a Alcides Jorge Costa quando diz que ‘outro caso de compensação legal diz respeito ao ICMS e ao IPI’, referindo-se a esta forma alternativa de pagamento. É que, como bem observado por Gilberto de Ulhôa Canto, o que se abate do imposto a pagar é o imposto que outros contribuintes recolheram em operações anteriores, de modo que: a uma, falta a correspectividade de obrigações; a duas, não se pode falar em dualidade de débitos, pois os dos contribuintes anteriores já foram extintos; e a três, inexistem dívidas vencidas, pois a primeira, anterior, já está paga (ou deveria tê-lo sido).

Alberto Pinheiro Xavier, em rigor coimbrão, concorda com Ulhôa Canto, a quem igualmente, emprestamos adesão, até porque sustentamos que a regra da não-cumulatividade integra a norma de tributação do ICMS e do IPI, devendo o leitor remeter-se neste livro ao estudo sobre a diferença entre norma jurídica e lei (ente legislativo). Voltando a Pinheiro Xavier, vejamos o que diz a respeito do tema: ‘No caso dos créditos do ICM falta em absoluto o requisito essencial da prestação debitória, pois, na verdade, o abatimento de tais créditos se concretiza independentemente de qualquer comportamento ou colaboração do sujeito passivo’.

Trocando em miúdos, ao abaterem do débito do ICMS ou do IPI pelas saídas tributadas os créditos advindos das entradas tributadas, os contribuintes não estão pagando dívida de imposto com créditos tributários diversos", nascidos de outra relação jurídica. Estão, em verdade, operando abatimentos absolutamente necessários ao cálculo normal do quantum debeatur do imposto. Apenas cumprem as leis desses impostos, cuja natureza não-cumulativa determina a técnica de cálculo do imposto devido. Não se cuida aqui de pagar por compensação, mas de compensar débitos e créditos (não-cumulatividade) para depois pagar. É a própria norma tributária, em seu mandamento, que está sendo necessitadamente cumprida por determinação constitucional".

(Op.cit. p.825-6)

31. TAVARES, Adriano de Pinho et alii. Compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal decorrente de medida judicial à luz das disposições normativas desde a edição da Lei n. 8.383/1991 até as alterações promovidas pela Lei n. 10.833/2003. Monografia de Pós-graduação na Fundação Getúlio Vargas. Belo Horizonte: 2006, p.18-20.