O ISS e o ICMS na construção civil

A atividade relativa à construção civil é, via de regra, tributada pelo imposto sobre serviços (ISS). Isso porque se trata de atividade prevista expressamente no item 7 do anexo da Lei Complementar nº 116 de 2003, amparada no dispositivo do artigo 156, inc. III, da Constituição da República (CR/88). Vejamos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

(...)

7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.

O ICMS, por sua vez, tem previsão constitucional no art. 155, inc. I, "b", da CR/88, o qual estabelece que o referido tributo incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior".

Dessarte, são fatos geradores do ICMS: a) a circulação de mercadorias; b) a prestação de serviço de transporte; c) a prestação do serviço de comunicação; e d) entrada de bens ou mercadorias importadas do exterior. Logo, atividade de construção civil, por não constituir circulação de mercadoria, nem serviço de transporte ou de comunicação, não pode ser fato gerador de ICMS.

Não obstante, o fornecimento de materiais destinados às obras de construção civil, quando feitos por lojas, constituem fato gerador do ICMS, pois aí estará evidenciada uma operação relativa à circulação de mercadorias. Uma loja que fornece material para a construção civil não está prestando serviços, mas exercendo atividade mercantil de circulação de mercadorias (obrigação de dar).

Situação diversa ocorre quando o fornecimento para a construção civil é feito por construtoras. Como dito, essas não exercem atividade mercantil de circulação de mercadorias, mas sim de prestação de serviços, daí porque deve incidir o ISS em tal operação (obrigação de fazer).

Sem embargo, cumpre atentar para a Lei Complementar nº 116/2003, que no item 7.02 de seu anexo faz a ressalva expressa na hipótese da prestação do serviço de construção civil, estabelecendo que o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços (ex.: construtora) fora do local da prestação dos serviços, fica sujeito à incidência do ICMS. Observe-se:

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Logo, nessa hipótese, excepcionalmente, a atividade de prestação de serviço será tributada por ICMS.

Importante destacar que o e. Superior Tribunal de Justiça, no recurso especial n. 804.004/MG, já entendeu ser ilegítima a cobrança do ICMS nas operações interestaduais realizadas por empresa de construção civil, quando da aquisição de bens necessários ao desempenho de sua atividade fim.

Nesses casos, as construtoras não seriam consumidoras finais nem, conseqüentemente, contribuintes do ICMS, pois não compram mercadorias e sim adquirem insumos a serem agregados em seus próprios serviços. Logo, prevaleceria a atividade de fazer em detrimento da de dar, fazendo incidir ISS e não ICMS, em detrimento da previsão legal expressa acima referida.

Em recente julgado, à luz da sistemática prevista no artigo 543-C do Código de Processo Civil (recurso representativo de controvérsia), o Superior Tribunal de Justiça consolidou esse entendimento, em acórdão assim ementado:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA.

1. As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: AI 242.276 AgR, Rel. Ministro Marco Aurélio, Segunda Turma, julgado em 16.10.1999, DJ 17.03.2000; AI 456.722 AgR, Rel. Ministro Eros Grau, Primeira Turma, julgado em 30.11.2004, DJ 17.12.2004; AI 505.364 AgR, Rel. Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, julgado em 05.04.2005, DJ 22.04.2005; RE 527.820 AgR, Rel. Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, julgado em 01.04.2008, DJe-078 DIVULG 30.04.2008 PUBLIC 02.05.2008; RE 572.811 AgR, Rel. Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-113 DIVULG 18.06.2009 PUBLIC 19.06.2009; e RE 579.084 AgR, Rel. Ministra Cármen Lúcia, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-118 DIVULG 25.06.2009 PUBLIC 26.06.2009. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça: EREsp 149.946/MS, Rel. Ministro Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 06.12.1999, DJ 20.03.2000; AgRg no Ag 687.218/MA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 04.05.2006, DJ 18.05.2006; REsp 909.343/DF, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.05.2007, DJ 17.05.2007; REsp 919.769/DF, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 11.09.2007, DJ 25.09.2007; AgRg no Ag 889.766/RR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 25.09.2007, DJ 08.11.2007; AgRg no Ag 1070809/RR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 03.03.2009, DJe 02.04.2009; AgRg no REsp 977.245/RR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 28.04.2009, DJe 15.05.2009; e REsp 620.112/MT, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07.05.2009, DJe 21.08.2009).

2. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que ''as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'' (José Eduardo Soares de Melo, in ''Construção Civil - ISS ou ICMS?'', in RDT 69, pg. 253, Malheiros)." (EREsp 149.946/MS).

3. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 1135489/AL, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)

Em conclusão, relativamente aos serviços de construção civil que prestam, as construtoras são contribuintes do ISS, de competência municipal (art. 156, inc. IV, da CR/88) e não são contribuintes do ICMS, de competência estadual (art. 155, inc. I, "b", da CR/88), porque tais atividades não configuram a situação necessária à ocorrência do fato gerador do ICMS.

Nada obstante, há exceção legal à hipótese de não-incidência do ISS nas atividades de construção civil, que vem a ser quando a empresa de construção age como fornecedora de mercadorias e não prestadora de serviços. Nesse específico caso, a referida construtora também é contribuinte do ICMS.