ICMS Importação. Regra matriz. Critérios material, pessoal, temporal, espacial

SUMÁRIO:1.INTRODUÇÃO. 2 CRITÉRIO MATERIAL . 2.1 Conceito. 2.2 Discussão acerca da efetiva circulação ou mera entrada. 2.2.1 Posicionamento favorável à efetiva circulação jurídica como critério material da regra-matriz do ICMS-importação.2.2.2 Posicionamento favorável a mera entrada como critério material da regra-matriz do ICMS-importação. 2.3 Julgados do STF. 2.4 Conclusão. 3 CRITÉRIO PESSOAL. 3.1 Conceito. 3.2 Previsão das Pessoas Físicas. 3.2.1 Previsão na Lei Complementar 87/96. 3.2.2 Súmulas do STJ. 3.2.3 Julgado STF. 3.2.4 Emenda Constitucional nº 33. 3.2.5 Súmula 660 do STF. 3.3 Conclusão. 4 CRITÉRIO ESPACIAL. 4.1 Conceito. 4.2 Discussão acerca da Competência do Estado do Destinatário Final da Mercadoria, Estabelecimento do Importador ou do Local do Desembaraço Aduaneiro . 4.2.1 Competência do Estado em que se localiza o destinatário final da mercadoria. 4.2.2 Competência do Estado em que se situa o importador. 4.2.3 Competência do Estado em que ocorre o desembaraço aduaneiro. 4.3 Julgados do STF. 4.4 Conclusão. 5 CRITÉRIO TEMPORAL. 5.1 Conceito. 5.2 Pela cobrança na entrada do estabelecimento. 5.3 Pela cobrança no desembaraço aduaneiro. 5.4 Julgado do STF. 5.5 Súmula 661 do STF. 5.6 Conclusão. 6 CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS

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1 INTRODUÇÃO

O objeto do presente estudo é a incidência do ICMS sobre a importação, visando a aclarar os critérios que constituem a regra-matriz do imposto tendo em vista as diversas interpretações e alterações feitas em seu texto.

Apesar da exação ter sido introduzida na Constituição em 1983 pela Emenda nº 23, o Estado de Minas Gerais já regulamentava a matéria à época da sucessão do IVC pelo ICM em 1966.

A Lei Estadual nº 4.337/66 dispunha em seu art. 5º, inciso II como fato gerador do ICM "a transmissão de propriedade de mercadoria estrangeira, efetuada antes de sua entrada no estabelecimento do importador".

O Código Tributário Nacional, por sua vez, passou a prever o imposto com as alterações realizadas pelo Ato Complementar 34/67 e Ato Complementar 35/67. Quanto ao primeiro, introduziu o inciso II no art. 52 do CTN, determinando a incidência do ICM sobre "a entrada de mercadoria estrangeira em estabelecimento da empresa que houver realizado a importação", divergindo, portanto, do critério temporal adotado pela lei estadual supracitada.

Todavia, as modificações proporcionadas pelos atos complementares foram revogadas no mesmo ano pelo Ato Complementar 36. Tal atitude revela a divergência existente acerca da instituição e critérios do imposto, que sofria mudanças em menos de um ano.

Em 1968, foi publicado o Decreto-Lei 406, que valendo-se do Ato Institucional nº 5, legislou sobre o ICM, definindo o fato gerador do tributo em seu art. 1º, inciso II nos seguintes termos:

      Art 1º O impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador:

(...)

II - a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento;

Dessa forma, retoma o fato gerador nos mesmos termos previstos pelos atos constitucionais do ano anterior, entretanto, o sujeito passivo foi limitado a estabelecimentos comerciais, industriais ou produtores.

Desta nova redação surgiram vários questionamentos e conflitos, conforme Marcelo Viana Salomão preceitua:

Lutaram os contribuintes para demonstrar que a pretensão fiscal era absolutamente inconstitucional, pois a "entrada" configurava apenas o critério temporal da hipótese de incidência daquele imposto, uma vez que seu critério material era a realização de operações mercantis. Assim, como as operações que antecederam a importação ocorreram em outros países, jamais um Estado-membro teria competência jurídica para tributá-las (salvo existência de tratado internacional neste sentido). Além disso, evidenciaram que, ainda que fosse possível tal incidência, ela só ocorreria na entrada de mercadorias, e nunca de bens. ^[01]

Diante destas discussões, e não podendo correr o risco de ver suas arrecadações diminuírem, os Estados realizaram manifesto lobby no Congresso Nacional e conseguiram aprovar a EC nº 23/83, introduzindo o §11º no art. 23 da CF de 1967 nos seguintes termos:

§ 11 - O imposto a que se refere o item II incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.

Desde então há o escopo constitucional para a cobrança do ICMS sobre as importações.

Com o advento da CR/88, a exação passou a ser regulada pelo art. 155, §2º, IX, "a", que segue:

a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;

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2 CRITÉRIO MATERIAL

2.1 Conceito

O aspecto material consiste na imagem abstrata de um fato jurídico, sobre o qual irá incidir o imposto. Geraldo Ataliba o define da seguinte forma:

É o mais importante aspecto, do ponto de vista funcional e operativo do conceito (h.i.) porque, precisamente, revela sua essência, permitindo sua caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributária a que o tributo (que a h.i. define) pertence. Contém ainda os dados para a fixação da subespécie em que ele se insere. ^[02]

2.2 Discussão acerca da efetiva circulação jurídica ou mera entrada

A previsão constitucional do ICMS importação no art. 155, §2º, IX, "a" gerou dúvidas acerca de seu critério material. Por estar inserido dentro do art. 155 da Carta Magna, entenderam alguns que a nova exação deveria observar necessariamente a linha mestra disposta no inciso II do caput do art. 155, qual seja, realizar uma efetiva operação de circulação de mercadoria para configurar o fato gerador. Já outros trataram o assunto como uma inovação totalmente independente do ICMS previsto anteriormente, com elementos característicos próprios, sem haver necessidade de observância dos elementos previstos no art. 155, caput, II da CR/88.

2.2.1 Posicionamento favorável à efetiva circulação jurídica como critério material da regra-matriz do ICMS-importação

Como estava elencado no inciso II do caput do art. 155 da Carta Magna, lógico seria entender, pela interpretação sistemática, que o ICMS-importação gravaria tão-somente operações em que ocorresse a efetiva circulação jurídica da mercadoria. Versa sobre o tema Danilo Monteiro de Castro:

Logo os regramentos constantes nesta alínea "a" devem ser aplicados em consonância com a regra-matriz do imposto prevista no inciso II do mesmo artigo 155, bem como com as demais características constitucionais desta exação (sobretudo a não-cumulatividade), sendo certo que qualquer exceção, contida neste dispositivo, aos regramentos gerais inerentes ao ICMS, deverá estar explícita no texto constitucional (por se tratar de norma especial, excepcional, não comportará uma interpretação extensiva). ^[03]

E, sendo uma operação que envolve a circulação de mercadoria ou bem, a transferência de propriedade é elemento essencial à configuração de sua hipótese de incidência já que o termo circulação, em sentido jurídico, significa a mudança de titularidade do bem. Neste sentido, Marcelo Salomão Viana leciona:

Para fins jurídicos, só se pode falar em circulação se alguém que detém os direitos de propriedade de determinado bem transfere-os para outrem. Destarte, apenas uma operação, isto é, um negócio jurídico, que tivesse por objeto a transferência do direito de disposição sobre determinado tipo de bem, é que configurava um fato passível de gerar a incidência do ICM. ^[04]

Não basta, portanto, a entrada da mercadoria no país para configurar o imposto, deve-se verificar a transferência do domínio do bem que ensejou esta operação.

O mero ato de importar já é tributado, conforme a previsão no art. 153, I da CF, e tal evento não poderia ter sido eleito como hipótese de incidência do ICMS já que seria caso de bitributação. Roque Antônio Carrazza analisa a questão:

Note-se que o ICMS não incide sobre a simples entrada da mercadoria na unidade federada, isto é, sobre sua mera "importação". Esta, com efeito, é tributável apenas pela União, seja por meio do imposto específico (art. 153, I, CF), seja das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (art. 149, §2º, II da CF). O que se tributa, sim, por meio de ICMS é a incorporação da mercadoria no ciclo econômico da empresa que a importa, para fins de comercialização. ^[05]

Como bem observado no trecho acima, a mercadoria ou bem deve ser posta em comercialização, pois só assim observará o princípio da não cumulatividade do ICMS. O montante devido na operação anterior, de importação, deve ser deduzido do valor a ser pago no momento posterior, com a comercialização do produto. Este é um direito constitucional que não pode sofrer restrições, salvo aquelas previstas expressamente na própria CF. A regra da não cumulatividade é inerente ao ICMS, faz parte de sua constituição enquanto imposto que incide sobre a circulação da mercadoria, e por isso, não pode ser ignorada quando da exigência do tributo.

2.2.2 Posicionamento favorável a mera entrada como critério material da regra-matriz do ICMS-importação

Todavia, surge outra corrente defendendo que, sob o rótulo de ICMS, criou-se um imposto incidente sobre a mera entrada da mercadoria. O evento tributário não seria a realização de um negócio, mas o ato de importar. Neste caso, conclui-se que deve haver uma separação dos negócios entre venda (em que há a transferência de titularidade) e importação. Esta distinção deve ser feita devido à dificuldade, pelo Fisco brasileiro, de analisar as condições em que o contrato de compra-e-venda foi feito no exterior, devendo assim apenas verificar se houve ou não a importação. Entendem que houve um alargamento da hipótese de incidência já que um produto que adentre no território a qualquer título, vai sofrer a tributação, sem a prévia análise da transferência da titularidade.

Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes se aliam a esta vertente e em sua obra defendem:

... o dever jurídico de recolher o ICMS na importação não se origina de uma operação relativa à circulação de mercadorias. Ele nasce precisamente da efetivação de um negócio jurídico denominado importação. Concretiza-se, portanto, nos casos em que alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis importados do exterior, ainda que esses bens sejam destinados à integração do ativo fixo do importador. Bem por isso, o fato de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação destes bens é irrelevante para o feitio da obrigação de pagar o tributo na importação. Em outras palavras, no caso de ICMS sobre a importação, o fato típico necessário suficiente para que se inaugure a relação jurídica tributário é o ingresso de bens importados no território aduaneiro brasileiro (importação), fato que é dissociado de uma circulação jurídica subseqüente. Daí porque ambos os negócios (importação e venda) devem ser analisados isoladamente, uma vez que não guardam necessariamente relação entre si. ^[06] (grifo nosso)

2.3 Julgados do STF

O STF teve a oportunidade de apreciar a matéria em dois recursos extraordinários que aclaram a incógnita que paira sobre o tema. Interessante fazer a análise destes recursos, pois ambos versam sobre a operação de arrendamento mercantil (leasing). Neste tipo de contrato, como a opção de compra é evento futuro, a transferência de titularidade não ocorre inicialmente. Logo, os ministros tiveram que adentrar na presente discussão. Caso entendessem de acordo com a primeira corrente, o imposto só incidiria no final do contrato de leasing se houvesse opção de compra pelo contribuinte. Aliando-se à segunda corrente, a exação deveria ser exigida já na entrada da mercadoria ou bem, sem a necessidade da verificação do negócio jurídico realizado.

O primeiro, RE 206.069-1, versa sobre a exigência do ICMS em importação de forno elétrico pela empresa FANAVID ao Estado de São Paulo, mediante a operação de arrendamento mercantil (leasing).

Em seu voto, que foi o vencedor, a relatora Min. Ellen Gracie entendeu que a utilização do termo "entrada" do art. 155, §2ª, IX, "a" consiste em uma ressalva ao inciso II do caput do mesmo artigo, afastando a necessidade de uma operação que consista na circulação de mercadoria. Afirma no acórdão:

O exame do dispositivo revela que, nessa circunstância, a imposição do ICMS prescinde da verificação da natureza do negócio jurídico ensejador da importação. A Constituição Federal elegeu o elemento fático "entrada de mercadoria importada" como caracterizador da circulação jurídica da mercadoria ou do bem, e dispensou indagações acerca dos contornos do negócio jurídico realizado no exterior. ^[07]

Justifica que, concretizada a importação, a circulação se presume por força constitucional. Isto porque o negócio jurídico se encontra fora do alcance do fisco brasileiro, e assim, seria impossível tributar o ajuste feito no exterior. Desta feita, no contrato de leasing externo há incidência do imposto sem a verificação da opção de compra, já que esta será feita fora do Brasil, e não há possibilidade da Fazenda verificá-la. Enquanto no leasing interno prevaleceria o disposto no art. 3º, inciso VIII da Lei Complementar 87/96, que afasta a tributação pelo ICMS.

Além disso, revela o receio de que se as operações de leasing externo não fossem tributadas, a aquisição de bens de capital só se daria desta forma para evitar a incidência da exação.

Entretanto, com a votação em Plenário, o ministro Marco Aurélio discorda do posicionamento da relatora. Assevera que não há distinção entre o leasing interno e o leasing externo quanto à incidência do ICMS, e portanto, não deve haver a imposição do tributo em ambos os casos.

Afirma também que o contrato de arrendamento mercantil se assemelha ao de locação, e por isso não deve haver a incidência do tributo.

Oportuno transcrever debate travado entre o então presidente do Pretório Excelso, Ministro Nelson Jobim, e o Ministro Marco Aurélio que revela o citado receio na perda de arrecadação caso o leasing externo não fosse tributado:

O SENHOR MINISTRO NELSON JOBIM (PRESIDENTE) – Todas as compras de artigos simples seriam feitas pelo exterior.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Não sei, Excelência, mas vamos apagar do cenário nacional o "leasing"?

O SENHOR MINISTRO NELSON JOBIM (PRESIDENTE) – Não vamos apagar, vamos tratá-lo como tal.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Estou tratando-o como tal, com a devida vênia. Estou perquirindo a natureza do próprio instituto do "leasing", deixando de fazer a distinção entre o "leasing" interno e o externo, que, para mim, não está contemplada em norma alguma. ^[08]

Foi dada procedência ao recurso aviado pelo Estado de São Paulo, restando devido o tributo, prevalecendo o entendimento que para ocorrer o fato gerador, bastava a importação da mercadoria.

O segundo Recurso Extraordinário de nº 461.968-7, julgado em 2007, tratou de dar novo posicionamento ao STF quanto à cobrança do ICMS-importação.

Tendo como relator o Ministro Eros Grau, o recurso versava sobre a operação de leasing de aviões realizada pela empresa TAM – Linhas Aéreas S/A. Inicia o Ministro em seu voto ressaltando a notoriedade do fato de que às companhias de navegação aérea não é transmitida a propriedade dos aviões, permanecendo esta com a indústria aeronáutica.

A partir daí, defende de forma veemente a necessidade da operação de circulação para a cobrança do tributo. Chega a afirmar:

O imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias. ^[09]

Logo como não há transferência da propriedade do avião, não há que se falar em operação de circulação sobre a qual recairia a exação. Entende dessa forma que o art. 155, §2º, IX, "a" deve ser interpretado à luz do inciso II do caput do mesmo artigo, respeitando o fato gerador nele definido. Em seus dizeres:

Digo-o em outros termos: o inciso IX, alínea a, do §2º do artigo 155 da Constituição do Brasil não instituiu um imposto sobre a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica. O que faz é simplesmente estabelecer que, desde que atinente a operação relativa a sua circulação, a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica sofrerá a incidência do ICMS. ^[10]

Relembra que participou do julgamento do RE 206.069, votando de acordo com o posicionamento da Ministra Ellen Gracie, favorável à cobrança do ICMS pela mera importação. Justifica que há não contradição entre estas duas decisões, posto que naquela importação o equipamento foi destinado ao ativo fixo da empresa, hipótese em que se fez necessária a opção de compra do bem pelo arrendatário, enquanto nesta não foi feita a opção.

Como visto, o enfoque dado para a solução da controvérsia restou sobre a transferência da propriedade para verificação da operação de circulação, não fazendo menção aos argumentos que prevaleceram no recurso anterior, quais sejam, tributação pela mera entrada tendo em vista a impossibilidade de verificação do contrato realizado no exterior e a hipótese de incidência descrever apenas a "entrada".

A discussão foi ao Plenário do STF, a pedido dos Ministros Gilmar Mendes e Cezar Peluso, por entenderem que haveria a possibilidade de tomar uma decisão em sentido contrário ao que já tinha firmado no RE 206.069.

O ministro Marco Aurélio, antes vencido, retoma o seu posicionamento, agora vencedor, e sendo o mais lúcido acerca deste debate proclama:

Não podemos elastecer conceitos constitucionais a ponto de albergar, sob o ângulo do tributo, negócio jurídico estranho ao versado na Constituição. Não há menor dúvida, tem-se, no inciso IX do artigo 155 da Carta, a regra de incidência do ICMS sobre mercadoria importada do exterior, mas mercadoria que adentre o território nacional sob o ângulo da operação, a que me referi, de circulação, considerada a compra e venda. ^[11]

Evidencia que a hipótese de incidência do ICMS abarca necessariamente conceito de circulação jurídica, que não pode ser simplesmente descartado para que haja a incidência de tributo. Continua o ilustre Ministro:

Não cabe – isso está inclusive proclamado no Código Tributário Nacional – modificar, no afã arrecadador de tributo, conceitos tradicionais no direito posto, tomando-se como sinonímia "compra e venda" e "leasing". Acertada, mais do que acertada, merecedora de encômios, é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Enquanto a relação jurídica revele simplesmente o leasing, não chegando, portanto, aquele que arrenda à aquisição do bem, não há campo para cogitar-se da incidência do tributo.

Tínhamos jurisprudência pacificada que, depois, veio a ser alterada no precedente tão empolgado pela Fazenda, porque favorável à tese que sustenta sobre a incidência do tributo. Em boa hora voltamos a proclamar que o ICMS pressupõe operação de circulação de mercadoria e, mais do que isso, estando ínsita a compra e venda." ^[12] (grifo nosso)

Com esta decisão, o STF pacifica a discussão, e declara indevido o ICMS nas importações em que não se verifica a transferência de titularidade, já que este é pressuposto para a incidência da norma.

2.4. Conclusão

Acertada a decisão do STF em não desvincular o ICMS-importação da regra geral do imposto. Sua natureza, como notoriamente é sabido, envolve a mercancia, onera a compra e venda de bens em que se verifica a transferência de titularidade. Não poderia o mesmo ser cobrado pela mera entrada de mercadoria, sem a verificação do negócio jurídico anterior, se equiparando ao Imposto de Importação, uma exação que possuí essência diversa, a da extrafiscalidade, com o intuito de proteção a indústria nacional. Destoaria de seu conceito tal previsão, e por isso, o imposto deve ser cobrado apenas nas operações em que ocorrer a efetiva circulação jurídica do bem.

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3 CRITÉRIO PESSOAL

3.1 Conceito

Aspecto pessoal é aquele que irá determinar os sujeitos da obrigação tributária. Estabelece uma relação entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas que participam dessa relação, o sujeito ativo e passivo. Neste capítulo iremos tratar do segundo, o contribuinte, pessoa que revela sua capacidade contributiva ao realizar ou participar do fato imponível ^[13]. Geraldo Ataliba define que:

Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo. ^[14]

3.2 Previsão das pessoas físicas

A Constituição de 1988, em sua redação original da alínea "a", inciso IX, §2º do art. 155, limitava a exigibilidade do ICMS àquelas pessoas que importassem mercadorias do exterior. Assim dispunha:

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; (grifo nosso)

Cabe aqui conceituar o termo mercadoria para a melhor compreensão do artigo. Para Aliomar Baleeiro, mercadoria compreende "bem econômico que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender" ^[15].

Já Marcelo Viana Salomão recorda que o conceito de mercadoria é previsto em lei:

Ainda sobre mercadoria, é fundamental que se diga que, no Brasil, seu conceito se deflui de lei, qual seja do disposto no art. 191 do Código Comercial, que expressamente a vincula à finalidade de comprar para vender e ter lucro. No Brasil, portanto, o conceito de mercadoria é legal. ^[16]

Desta forma, o tributo era exigível apenas dos comerciantes, produtores e industriais já que apenas estes adquirem produtos com o intuito de revendê-lo e obter lucro. A incidência da exação recairia, portanto, apenas aos que já eram contribuintes do ICMS e realizavam as operações de circulação de mercadorias. A hipótese tributária alcançava as operações de mercadoria importada por pessoas que praticavam atos de comércio com habitualidade.

E apesar da norma também prever a cobrança do tributo ´´de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento`` o STF possuía tese contrária a essa exigência pois estes bens não possuíam os elementos caracterizadores de uma mercadoria. Sacha Calmon leciona acerca do tema:

A Suprema Corte havia construído tese impeditiva da incidência do ICM na importação sobre ´´bens do ativo fixo`` e sobre ´´bens para consumo próprio do estabelecimento´´, ao argumento de que tais bens não se coadunariam com o conceito de mercadorias, segundo o Direito Comercial. Destarte, se o imposto era sobre operações relativas a circulação de mercadorias, ditos fatos estavam fora do âmbito de validade material da norma tributária, por não serem mercadorias (coisas móveis vendáveis a atacado e a varejo). ^[17]

As pessoas naturais, por sua vez, estavam livres para realizar suas importações sem a incidência do imposto, desde que não dessem o viés comercial ao produto, o que a configuraria como contribuinte do ICMS.

Clélio Chiesa ao analisar a questão, asseverou:

Afirmar que uma pessoa que não é contribuinte do ICMS está sujeita à tributação por meio deste imposto, só ignorando a determinação contida na Carta Magna de que o destinatário constitucional do ICMS é a pessoa física ou jurídica que pratica atos de comércio com habitualidade, ainda mais quando atrela a hipótese ao termo ‘estabelecimento’, demonstrando de modo cristalino que o objetivo é alcançar as atividades comerciais. ^[18]

José Eduardo Melo também entende neste sentido acerca do tema:

Não se enquadram como devedores do ICMS as pessoas físicas que realizam importações, pela circunstância de que a CF-88 cogita de "mercadorias" (vinculadas a comerciantes, produtores e indutriais) e "bem destinado a ativo fixo ou o consumo do estabelecimento" (vinculado à empresa). ^[19]

Sobre a questão em epígrafe, Alcides Jorge Costa opina:

A cobrança do tributo está ligada à noção de estabelecimento, parece claro que ele não pode ser exigido de particulares, ainda quando, por ocasião da entrada no país, com mercadoria que tenham comprado no exterior. Isso parece-me bem claro. ^[20]

Assim, para não pagar ICMS, bastava às pessoas físicas, ao efetuar a importação, comprovar que o produto não se tratava de mercadoria, mas sim de bem destinado a uso próprio. Os Estados, temendo que as importações se dessem com este fundamento para que não ocorresse a incidência do tributo, utilizaram novamente da força política para alterar a legislação, o que ocorreu em 1996 com a Lei Complementar 87.

3.2.1 Previsão na Lei Complementar 87/96

Esta Lei Complementar, por tratar de quase todas as matérias relativas ao ICMS, tornou-se um verdadeiro código nacional do imposto. Em seu artigo 4º, delimita os contribuintes da exação como as pessoas físicas ou jurídicas que realizam com habitualidade operações de circulação de mercadoria. Todavia, no parágrafo único, inciso I do artigo em comento, inova e inclui como contribuintes aquelas pessoas que não realizam as operações sobre as quais há incidência do tributo. Dispõe da seguinte forma:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;

Por esta previsão, as pessoas físicas não contribuintes do ICMS passam a ter que recolher o tributo, já que descrito no dispositivo "mesmo sem habitualidade". E neste ponto, aos olhos de alguns autores resta claro a inconstitucionalidade de tal dispositivo.

Estamos diante de um imposto que deve observar certos princípios constitucionais, dentre eles o da não-cumulatividade. Este pode ser entendido até como garantia aos contribuintes, já que o imposto antecessor incidia em cada etapa da cadeia produtiva, o que onerava demasiadamente a produção. Permite o abatimento, em sua venda, do valor do tributo embutido na compra ou importação.

Deve-se destacar esta característica, pois aquelas pessoas que não são contribuintes do ICMS não seriam capazes de transferir o ônus do imposto para a próxima fase da cadeia, e dessa forma, o imposto seria cumulativo. Fica claro que quem não é contribuinte do ICMS não tem como cumprir essa regra, primeiro porque não está comprando mercadorias para serem revendidas e, segundo, não tem como abater o crédito que surgiria com a importação.

Marco Aurélio Greco compartilha com este entendimento:

Observe-se que a materialidade do ICMS desborda as mercadorias em si (...) para alcançar, na importação, também os bens (art. 155, §2º, IX,a). Este fato, porém não retira o caráter eminentemente mercantil do ICMS, pois mesmo nesta incidência exige-se que o bem se integre numa atividade econômica sujeita a imposto (daí mencionar-se a noção de "estabelecimento"). Este dispositivo corresponde à ampliação da materialidade do imposto para alcançar bens com os quais o contribuinte só se relaciona, mas não implica ampliação do aspecto pessoal da hipótese de incidência. Ou seja, esta hipótese só alcança as importações realizadas por um contribuinte do ICMS, o que é figura semelhante a incidência do imposto nas operações interestaduais a consumidor final, em que o Estado de destino só tem competência impositiva se o destinatário for contribuinte de ICMS (itens VII, a e VIII). ^[21]

Em contrapartida, Misabel Derzi abrange por outro foco a matéria em discussão. Ressalta que a Lei Complementar 87 introduziu no Brasil o princípio da tributação exclusiva do destino. Por tal princípio os países exportadores exoneram de forma ampla as suas exportações para que seus produtos ao chegarem ao país importador, possam competir de forma igualitária com as mercadorias nacionais, sofrendo a tributação apenas neste momento. Perante esta sistemática e do disposto na citada Lei Complementar, entende que deve haver a incidência do ICMS nas importações de pessoas não-contribuintes, tendo em vista que a falta de recolhimento do ICMS da mercadoria importada traria uma desvantagem em relação ao produto nacional correspondente. Desta forma, o imposto deixaria de ser neutro, provocando distorções na concorrência e competitividade. Afirma a doutrinadora:

Repita-se, não se deve, portanto, entender que a Constituição de 1988 proibiria a incidência do ICMS sobre as importações de bens de consumo, feitas por pessoas não-contribuintes. Parece-nos, ao contrário, que a Constituição de 1998 autoriza a incidência do ICMS em todas as importações de mercadorias à revenda ou de quaisquer outros bens, quer sejam feitas por pessoas físicas ou jurídicas ou por particulares para uso próprio.

(...)

A tributação das importações em geral (e da reimportação ou reintrodução no território nacional de produtos nacionais exportados) sujeita-se à incidência do IPI e do ICMS. É que ambos devem ser neutros, não podendo provocar distorções nas leis de concorrência e de competitividade. Ora, os países em geral não tributam suas exportações. Entre nós não incide o imposto federal (IPI) nas exportações, por expressa disposição da Constituição (art. 153, §3, III). Na atualidade, todas as exportações nacionais estão desoneradas igualmente do ICMS dos Estados (conforme normas da Constituição, conjugadas com a Lei Complementar n 87/96). A importação de produtos estrangeiros ou a reintrodução de mercadorias nacionais exportadas sem o recolhimento daqueles impostos autorizaria a fraude e a evasão e quebraria a neutralidade, pois as demais empresas concorrentes sujeitaram-se à incidência.

(...)

A Lei Complementar n.87/96 contém vícios, mas em contrapartida trouxe avanços consideráveis. Os mais notáveis, como já foi registrado, referem-se à total desoneração da exportação nacional e à tributação sistemática das importações. ^[22]

3.2.2 Súmulas do STJ

Nos anos de 1996 e 1997 o STJ editou as súmulas 155 e 198, aproveitando o entendimento trazido pela Lei Complementar 87, tributando as importações feitas por pessoas físicas, em relação a carros e aviões. A súmula 155 do STJ possui a seguinte redação:

O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.

Já a Súmula 198 dispõe:

Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.

3.2.3 Julgado do STF

Apesar disso, o STF firmou o entendimento pela não tributação nestes casos, como demonstrado no RE 203.075-9, julgado em 1998, que se tornou precedente para futuras decisões do tribunal. Do acórdão retira-se a ementa:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PESSOA FÍSICA. IMPORTAÇÃO DE BEM. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.

1.A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física.

2.Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa Física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria. ^[23] (grifo nosso)

Assim, sendo a pessoa física impossibilitada de praticar atos de mercancia com habitualidade, impossível seria a cobrança do ICMS sobre suas importações como pretendido pela Lei Complementar 87. O Ministro Maurício Correa expõe de forma clara este posicionamento:

Fixadas estas premissas, há que se concluir que o imposto não é devido pela pessoa física que importou o bem, visto que não exerce atos de comércio de forma constante nem possui "estabelecimento destinatário da mercadoria", hipótese em que, a teor do disposto no art. 155, IX, alínea "a", da Constituição Federal, o tributo seria devido ao Estado da sua localização (...) Observo, ainda, a impossibilidade de se exigir o pagamento do ICMS na importação de bem por pessoa física, dado que, não havendo circulação de mercadoria, não há como se lhe aplicar o princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto, pois somente ao comerciante é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. ^[24]

Isto logicamente desagradou a ânsia arrecadatória do Fisco. A exigência do tributo encontrava barreira constitucional da não-cumulatividade, conforme acórdão supracitado. Sendo assim, os Estados-membros passaram a exercer pressão para alterar a própria Constituição Federal e permitir a exigência do ICMS.

3.2.4 Emenda Constitucional nº 33

Em 2001, alheio ao teor jurídico, mas com o foco político e econômico, foi publicada a Emenda Constitucional 33, dando nova redação ao art. 155, §2º, IX, "a", alargando a previsão dos sujeitos passivos na hipótese de incidência, in verbis:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (grifo nosso)

Esta nova redação amplia a sujeição passiva ao estabelecer expressamente que o ICMS incide sobre a importação realizada por pessoa física ou jurídica que não pratica atos de comércio com habitualidade. Torna constitucional a previsão que havia na Lei Complementar 87, e passa a prever não apenas a incidência do imposto sobre mercadorias, como também sobre bens de forma genérica, o que retira o caráter comercial que havia em sua antiga previsão.

Leandro Paulsen comenta a mudança:

A nova redação da alínea "a" ampliou a base econômica do ICMS na importação. Agora, alcança não apenas a entrada de mercadoria como também de bem. Assim, tem-se que passou a abranger todo e qualquer produto importado do exterior. Ficou claro que qualquer pessoa, física ou jurídica, pode ser contribuinte do ICMS na importação, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, ou seja, mesmo que não seja voltada à atividade industrial ou comercial. Nitidamente, o Constituinte Derivado procurou contornar a jurisprudência do STF, que sinalizava no sentido de que a importação de bem por pessoa física e também por sociedade civil não se sujeitava à incidência do ICMS. Com a ampliação da base econômica pela EC 33/01, a competência tributária passa a abranger a importação de bens por tais pessoas. ^[25] (grifo nosso)

Alguns autores passaram a questionar se o poder constituinte derivado poderia ou não realizar esta alteração, não observando os parâmetros estabelecidos pelo poder constituinte originário.

A Carta Magna de 1988 assegurou ao contribuinte o direito de não se sujeitar à tributação por meio de impostos cumulativos e que tenham fato gerador e base de cálculo de outros impostos nela discriminada, constituindo assim um direito e garantia fundamental que não pode ser suprimida ou restringida, mesmo que por emendas supervenientes. Ocorre que a modificação acutilou a garantia assegurada ao contribuinte de não ser tributado concomitantemente por dois impostos sobre uma mesma base econômica. Expandiu a sua previsão de tal forma que objetivou abranger qualquer tipo de importação.

Antonio Roque Carrazza disserta sobre o tema:

Na verdade, a Emenda Constitucional 33/2001 abriu espaço, neste particular, a um adicional estadual do imposto sobre a importação (que incide quando da entrada no País de qualquer produto estrangeiro, independentemente de ser ou não mercadoria e de o importador ser ou não comerciante) – o que leva a uma bitributação, desautorizada pelo Poder Constituinte Originário.

Não bastasse isso, a mesma Emenda Constitucional feriu a cláusula pétrea posta no art. 154, I, da CF, pela qual os contribuintes só podem ser compelidos a suportar novos impostos se tiverem hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes das dos enumerados nos arts. 153, 155 e 156 do mesmo diploma, forem criados por meio de lei complementar e obedecerem ao princípio da não-cumulatividade.

Ora, a Emenda Constitucional 33/2001, ao dar nova redação ao art. 155, §2º, IX, "a", da CF, permitiu que os Estados-membros criassem, por meio de lei ordinária, um novo imposto, com a mesma hipótese de incidência e base de cálculo do imposto sobre a importação (previsto no art. 153, I, da Carta Magna) e passando ao largo do princípio da não-cumulatividade.

Vai daí que a Emenda Constitucional 33/2001, neste ponto, feriu a cláusula pétrea – ou seja, parte da Constituição que não aceita sequer a exceção das emendas (Carlos Aires Brito). ^[26]

Percebe-se novamente que um dos argumentos utilizados para afastar a incidência do imposto à pessoa física é o princípio da não-cumulatividade, já citado anteriormente. Sobre esta alteração, que tenta englobar aqueles não contribuintes do ICMS, continua o ilustre autor:

A prevalecer esta "nova" redação, terá agora que pagar ICMS a pessoa física que vier a importar bens para uso próprio, ainda que sem caráter de habitualidade e sem exercer o comércio.

Com esta marota alteração, abateu-se, em pleno vôo, jurisprudência que começava a seguir na traça da melhor doutrina.

É a velha política do Governo, que sempre que perde uma questão, máxime na Suprema Corte, modifica a Constituição.

(...)

De fato, não era dado ao constituinte derivado ou de segundo grau (que Jorge Miranda apropriadamente chama de poder constituído) mudar a fisionomia jurídica do ICMS-importação; muito menos em detrimento dos contribuintes, como, de fato, aconteceu.

Este, na realidade, é um ICMS novo, que nada tem a ver com o ICMS previsto originariamente pela Carta de 1998 para incidir sobre importação de produtos, inserindo-os no ciclo econômico.

Deveras, a importação de bens por particular, sem caráter de habitualidade, qualquer que seja sua finalidade (v.g., para uso próprio), não tem por escopo atividades mercantis. Noutros falares, tal importação não é relativa à importação de mercadorias. ^[27]

3.2.5 Súmula 660 do STF

Em face de todas essas divergências, o STF teve que se posicionar novamente acerca do tema. Em sessão plenária de 24/09/2003, foi aprovado pelo Excelso Pretório a Súmula 660, in verbis:

Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.

Desse modo retoma o entendimento que já havia firmado antes da reforma praticada pela Emenda Constitucional nº 33.

Entretanto, houve proposta posterior para alteração de sua redação, por sugestão dos Ministros Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence, limitando a não incidência do imposto, sobre as pessoas físicas e jurídicas que não são contribuintes do imposto, até a vigência da Emenda Constitucional 33. Tal mudança revela-se no Informativo 331 do STF:

Na sessão de julgamento de 26.11.2003, nos termos do § 1º do art. 102 do RISTF, foi submetida à apreciação do Plenário a inclusão de 16 novos enunciados na Súmula da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Em um primeiro exame, foram aprovados 15 enunciados e 1 foi retirado.

Nessa mesma assentada, acolhendo sugestão, respectivamente, dos Ministros Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence, o Tribunal deliberou alterar a redação dos Enunciados 644 e 660, cuja aprovação foi concluída em 24.9.2003, que passarão a vigorar, à primeira vista, nos seguintes termos:

Enunciado 644: "Ao titular do cargo de Procurador de autarquia não se exige a apresentação de instrumento de mandato para representá-la em juízo".

Enunciado 660: "Até a vigência da EC 33/2001, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto." Os novos enunciados, bem como as alterações, só passarão a integrar a Súmula do STF após numerados e publicados (por três vezes consecutivas) no Diário da Justiça, na forma prevista no § 3º do art. 102 do RISTF.

Ocorre que em 2006, a Súmula 660 foi republicada, com seu texto original, sem considerar a ressalva pretendida pelos Ministros, com a seguinte observação:

Considerando que o Tribunal, na Sessão Plenária de 26.11.2003, recusou a proposta de alteração da Súmula 660, constante do Adendo 7, foi republicado o respectivo enunciado nos Diários da Justiça de 28.03.2006, 29.03.2006 e 30.03.2006, com o teor aprovado na Sessão Plenária de 24.09.2003: ´´Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.

Sendo assim, permaneceu a redação original da Súmula 660, que não impõe limite temporal a não incidência do exação às pessoas não contribuintes.

3.3 Conclusão

A discussão acerca das pessoas físicas contribuírem ou não com o imposto se alongou por diversos anos até que houvesse a sua previsão constitucional. Em sua redação original e respeitando as diretrizes da regra geral do ICMS, a exação em epígrafe era cobrada apenas por aqueles que exerciam a atividade de mercancia, com habitualidade e com intuito de obter lucro. Todavia, no afã de aumentar a arrecadação, o Estado conseguiu exercer pressão a ponto de alterar a própria Constituição, incluindo as pessoas não contribuintes no art. 155, §2º, IX, ´´a``. Apesar de tal previsão, deve o STF permanecer com seu posicionamento anterior e manter o ICMS com suas características, afastando por completo as pessoas não contribuintes da sujeição passiva do imposto, sendo estas pessoas físicas ou jurídicas.

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4 CRITÉRIO ESPACIAL

4.1 Conceito

O aspecto espacialindica as circunstâncias de lugar relevantes para a configuração do fato imponível. Nesta hipótese, coincide com o limite geográfico dos Estados, e determina qual o ente que poderá exigir o tributo.

4.2 Discussão acerca da Competência do Estado do Destinatário Final da Mercadoria, Estabelecimento do Importador ou do Local do Desembaraço Aduaneiro

A questão a ser dirimida em relação ao critério espacial é estabelecer o local em que ocorre o fato gerador para definir o Estado-membro competente para a cobrança do imposto. Faz-se necessário definir qual o ente responsável pela sua exigência.

Podemos aqui delinear de forma clara três Estados possíveis que poderiam pleitear o tributo: o primeiro é aquele em que a mercadoria advinda do exterior é recepcionada; o segundo é a do importador; o terceiro é aquele em que se estabelece a pessoa que solicitou a importação do produto que será incorporado a seu ativo.

Caso o Estado em que ocorra o desembaraço aduaneiro seja o mesmo do importador e destinatário final da mercadoria não há maiores dúvidas quanto a sua competência para o recolhimento do ICMS.

Todavia, existem hipóteses em que o produto importado poderá perpassar por diversos Estados, desde o seu recebimento na alfândega, até a chegada no destinatário final. Para aclarar o entendimento, tomemos o seguinte exemplo: uma empresa localizada no Estado A solicita a importação de uma mercadoria por intermédio de uma importadora, localizada no Estado B, e que adentrará no país pelo Estado C. Assim, visualizamos a hipótese da mercadoria percorrer, no mínimo, em três Estados brasileiros. A qual desses Estados é devido o ICMS? Àquele em que ocorre o desembaraço aduaneiro, ao que se situa o estabelecimento importador ou no local em que se encontra o estabelecimento destinatário final da mercadoria?

Os Estados que possuem repartições aduaneiras aproveitaram desta sua condição para recolher o tributo quando da entrada do bem, o que causou insatisfação aos outros Estados a que seriam destinadas a mercadoria, e assim deu início a conhecida "guerra fiscal".

Surgiram entendimentos que deram respaldo aos interesses de cada um destes Estados, dando soluções controversas a respeito do tema. Passa-se agora a analisar os argumentos daqueles que defendem cada corrente.

4.2.1 Competência do Estado em que se localiza o destinatário final da mercadoria

A Constituição de 1988, em sua redação original do art. 155, §2º, inciso IX, alínea "a", determinava que a cobrança do ICMS competia ao ente em que se localizava o "estabelecimento destinatário da mercadoria", ocorrendo, neste local, portanto, o fato gerador da importação. A Carta Magna previa:

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; (grifo nosso)

De acordo com esta linha, a expressão "destinatário da mercadoria" deve ser interpretada considerando os elementos contidos na própria norma. Refere-se ao termo estabelecimento que teve o animus de importar a mercadoria para destiná-la ao seu ativo fixo ou consumo. É aquele que passa a ser o titular do bem, concretizando, dessa forma, o critério material da hipótese de incidência. Assim, o Estado competente para a cobrança seria aquele do estabelecimento que passa a ser proprietário da mercadoria.

Nem o Estado que realizava o desembaraço aduaneiro, nem aquele em que se localizava o eventual importador possuíam legitimidade para a cobrança do tributo. Quanto ao primeiro, trata-se apenas de um interposto pelo qual a mercadoria, advinda do exterior, será recepcionada, e em nada se relaciona com o negócio de importação. Em relação ao segundo, o estabelecimento importador apenas desempenha o papel de mediador na operação de importação, caracterizando-se como um instrumento para a realização do negócio. Como a ele não é destinada a mercadoria, não pode ser identificado como o sujeito passivo da exação e, desta forma, não cabe ao seu Estado cobrar o imposto. E, ainda que o bem adentre no estabelecimento do importador para armazenamento temporário, não há incidência do ICMS sobre esta entrada, pois a titularidade do bem é de outrem.

Ademais, caso não fosse a vontade do destinatário final em ter a mercadoria importada, certo é que não haveria a figura do importador, já que nenhum negócio seria realizado. Desta forma, ele configura-se apenas como um instrumento para a concretização da operação entre as partes.

Comentando acerca do tema, Ives Gandra da Silva Martins preceitua:

O dispositivo constitucional, por outro lado, torna o Estado do estabelecimento destinatário o beneficiado pela incidência. Um produto importado por estabelecimento de Mato Grosso, que deva ficar provisoriamente depositado nos armazéns gerais do Rio de Janeiro, não retira do Estado do Mato Grosso o direito à incidência nem autoriza ao Estado do Rio de Janeiro a cobrança do ICMS, de tal forma que o fato gerador do tributo não é a entrada de mercadoria no país, mas no estabelecimento destinatário. ^[28]

Cabe ressaltar que se o importador adquire o bem com a finalidade de integrá-lo ao seu ativo fixo ou consumo, sem contrato prévio que externe sua condição de mediador, será considerado o destinatário final da mercadoria. Desse modo, irá desempenhar duas funções, o de importador e destinatário final, e a ele caberá o pagamento da exação.

Já a Lei Complementar 87/96 tratou em seu art. 11 sobre a competência para cobrança do tributo. Dispõe nos seguintes termos:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é

(...)

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; (grifo nosso)

Define, portanto, que a exigência do ICMS deve ocorrer no Estado do estabelecimento em que ocorrer a "entrada física" da mercadoria. Entretanto, para o entendimento deste artigo, o conceito de "estabelecimento" deve ser conjugado com o termo "destinatário" previsto na Constituição. Isto porque não será sobre qualquer estabelecimento que a mercadoria adentrar que irá ocorrer o fato gerador do imposto. Será somente naquele que passa a ser efetivamente o titular da mercadoria.

Comentando a respeito da incidência do ICMS nas mercadorias importadas do exterior, Hugo de Brito Machado:

Quando a mercadoria é importada do exterior, o local da operação é aquele em que tem sede o estabelecimento no qual ocorre a entrada física da mercadoria. Mesmo que esse estabelecimento seja diverso daquele que realizou a importação.

Quando a mercadoria é importada por estabelecimento localizado em um Estado, mas é destinada a estabelecimento localizado em outro, é do Estado em cujo território está este último a competência para cobrar o imposto. ^[29]

Publicada a Emenda Constitucional nº 33, não houve alterações que implicassem a invalidação desta corrente. Com a nova redação, permanecia ao Estado do estabelecimento destinatário da mercadoria a exigência do tributo. E, como houve o elastecimento da incidência do ICMS para a importação de bens, passou a prever o Estado do domicílio do importador como responsável para a cobrança do imposto

4.2.2 Competência do Estado em que se situa o importador

Entendem os adeptos desta linha que destinatário é aquele que promove a importação do bem. Desta forma, é devido o imposto ao Estado em que se encontra o estabelecimento do importador.

E, caso o importador repasse a mercadoria ou bem a outra empresa, será devido novo ICMS para este negócio.

Neste sentido, Roque Antônio Carraza prescreve:

V – E como ficamos se a mercadoria importada pela empresa X é imediatamente repassada para a empresa Y, localizada num terceiro Estado-membro?

Não vemos, aí, maiores problemas: o ICMS é devido, pela empresa X, ao Estado onde ela estiver localizada. E um novo ICMS por ela será devido em decorrência do novo negócio jurídico praticado com a mesma mercadoria (agora com a empresa Y). ^[30]

Logo, percebe-se a exigência do ICMS em dois momentos, primeiro quando a mercadoria é enviada ao importador, e segundo quando esta é encaminhada ao destinatário final. Dessa forma, um único Estado pode ser beneficiado com a cobrança por 2 vezes do tributo, caso o importador e destinatário final estejam no território do mesmo ente, ou dois Estados aproveitaram no recolhimento do tributo caso se localizem em entes diferentes.

Ainda entendem os partidários da vertente em epígrafe que a entrada física não é elemento essencial na identificação do critério espacial. Caso fosse necessária a observância da "entrada física", os importadores deveriam, desnecessariamente, encaminhar o produto até suas dependências, para assim recolher o ICMS. Para que haja maior celeridade no trâmite da mercadoria da alfândega até o destinatário final da mercadoria, o importador pode emitir a nota fiscal de entrada, e em seguida, a nota fiscal de saída, para acobertar o transporte da alfândega até o estabelecimento do solicitante do bem. Dessa forma, retira o desperdício que seria transportar a mercadoria até o seu estabelecimento para recolher o imposto, e depois, enviá-la ao destinatário final. A previsão da entrada simbólica no estabelecimento encontra-se no art. 20 da Lei Complementar 88/96:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. (grifo nosso)

4.2.3 Competência do Estado em que ocorre o desembaraço aduaneiro

Por esta vertente, entendem que o ICMS é devido ao Estado em que ocorre o desembaraço aduaneiro da mercadoria, sendo o seu pagamento condição para liberação do bem. Esta seria uma solução para reduzir a sonegação, já que o imposto seria recolhido de imediato, facilitando o trabalho da fiscalização.

Utilizam do art. 12 da Lei Complementar 87/96 para fundamentar seu entendimento. Dispõe o citado artigo:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)

IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior

(...)

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

4.3 Julgados do STF

No Recurso Extraordinário 299.079-5 o STF analisa a importação de álcool anidrido mediada por empresa localizada no Estado de Pernambuco e que foi vendida a Petrobrás no Estado do Rio de Janeiro. A importadora, visando a "economia e praticidade" nesta operação realizou a entrega direta da mercadoria à compradora, sem ter que efetuar a entrada física do combustível em seu estabelecimento.

A partir daí travou-se a disputa judicial do Estado do Rio de Janeiro para receber o ICMS nesta operação. O imposto foi pago ao Estado de Pernambuco, todavia, o ente fluminense alegava que ele é devido ao Estado em que se estabelece o destinatário final da mercadoria.

O relator Ministro Carlos Britto ao analisar o art. 155, §2º, IX, a, afirma que a Constituição não definiu de forma clara se o "estabelecimento destinatário" seria aquele que apenas intermediou a operação, ou o que se torna proprietário da mercadoria importada.

E, tendo em vista a ausência de tal definição, decide pela cobrança do Estado em que se localiza o importador, por entender ser este o destinatário jurídico da mercadoria, alinhando-se ao pensamento de Roque Antônio Carrazza.

Do voto do relator, retira-se o seguinte trecho:

9 – De mais a mais, o dispositivo constitucional, ao se referir a "estabelecimento destinatário", não especifica o tipo de estabelecimento: se é o final, ou se não é.

10 – Dessa forma, quando a operação se inicia no Exterior, o ICMS é devido ao Estado em que está localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o importador. ^[31]

Em decisão posterior, nos autos do RE 268.586-1, o STF examina a importação de mercadorias destinadas a Polaroid do Brasil Ltda, por intermédio da empresa Sociedade Comercial Oceania Ltda. O produto entrou no país pelo Porto de Santos, e foi encaminhado diretamente ao estabelecimento que encomendou o produto, sem passar pela importadora. No momento do desembaraço aduaneiro, a Sociedade Comercial Oceania promoveu o recolhimento do ICMS ao Estado do Espírito Santo, local de sua sede. Contudo, o Estado de São Paulo, lugar do desembaraço aduaneiro e onde a destinatária final da mercadoria, Polaroid, possui estabelecimento, insurgiu-se requerendo o imposto nesta operação.

Acerca da discussão, o Ministro Carlos Britto manifesta-se a favor da cobrança do ICMS pelo Estado da importadora, reafirmando o seu posicionamento adotado no RE 299.079. Dispõe em seu voto:

Na oportunidade, adotamos o entendimento de que, independentemente do local onde haja ocorrido o desembarque da mercadoria, e conseqüentemente, o seu desembaraço aduaneiro, deve ser considerado sujeito ativo do ICMS o Estado de domicílio do estabelecimento destinatário da mercadoria. É dizer: o estabelecimento do importador, considerado este o destinatário jurídico do produto de importação. No caso dos autos, é incontroverso que o domicílio do estabelecimento importador é o Estado do Espírito Santo, não importando os pactos particulares mantidos entre as partes, os quais não poderiam, ademais, ser opostos à Fazenda Pública. ^[32]

Entretanto seu posicionamento resta vencido pelos votos dos Ministros Marco Aurélio, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence.

Quanto ao primeiro, visualizou a hipótese de simulação na operação, já que fazendo o recolhimento para o Estado do Espírito Santo, a importadora aproveitou os benefícios fiscais concedidos a ela pelo FUNDAP, em detrimento do Estado de São Paulo, onde ocorreu efetivamente a circulação da mercadoria.

O Ministro Cezar Peluso em seu voto faz uma interpretação sistemática para delinear os contornos do "destinatário" previsto na Constituição, para assim, fundamentar o seu posicionamento. Afirma que o termo deve ser conjugado com o inciso II, caput do art. 155, para daí tirar-se a conclusão que "destinatário" é aquele que ensejou a importação, que se manifestou no sentido de obter a mercadoria e obter sua titularidade, ficando responsável pelo seu domínio. In verbis:

O termo destinatário, contido no trecho final do art. 155, §2º, IX, "a", da Constituição, deve lido (sic) e interpretado em consonância com o preceito que, nesse mesmo texto, combinado com o disposto no inc. II do caput do art. 155, outorga ao Estado competência para instituir ICMS na importação. Ou seja, destinatário da mercadoria é quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja esta realizada diretamente, seja por intermédio de terceiro, como, p. ex., de prestador de serviço, trading, etc.. ^[33]

Logo, o imposto é devido ao Estado em que estiver situado o destinatário da mercadoria, mesmo que a operação de importação seja realizada por outro estabelecimento localizado em outra unidade da federação.

4.4 Conclusão

Como bem decidido pelo STF, a cobrança do ICMS deve ser feita pelo Estado em que há o destinatário final da mercadoria, sendo este o sujeito passivo da relação tributária.

A condição de sujeito ativo do Estado importador só deveria ser levantada se houvesse previsão de substituição tributária do destinatário final pelo importador, posto que aquele é quem efetivamente realiza o fato gerador. Sendo assim, o Estado do importador só poderia estar recolhendo o tributo nesta hipótese.

Já o Estado aduaneiro, caso não seja o local do destinatário final da mercadoria, não deve ser de alguma forma considerado o sujeito ativo da relação tributária pois restaria beneficiado como um montante de operações realizadas por estabelecimentos localizados em outros Estados.

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5 Critério temporal

5.1 Conceito

O critério temporal previsto na hipótese de incidência determina o momento em que se considera ocorrido o fato gerador. Nos dizeres de Geraldo Ataliba:

Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponível. ^[34]

Deve-se ressaltar aqui o limite constitucional na fixação do aspecto temporal, qual seja, não pode ser anterior à consumação do fato, já que isto levaria à violação do princípio da irretroatividade da lei.

5.2 Pela cobrança na entrada do estabelecimento

Entendem estes que o fato gerador só ocorreria com a efetiva entrada no estabelecimento destinatário da mercadoria, pois apenas desta forma é que o bem adentraria efetivamente no mercado brasileiro para dar a sua destinação, seja a consumo, revenda, ou ativo fixo.

Argumentam que a cobrança no momento do desembaraço aduaneiro seria exigi-lo antes mesmo da ocorrência de seu fato imponível. Roque Antônio Carrazza acompanha este posicionamento, em seus dizeres:

De fato, ao lume do que já escrevemos, podemos avançar o raciocínio afirmando que o critério temporal (momento em que se considera ocorrido o fato imponível) do ICMS em discussão, longe de ser a entrada física, no território brasileiro, das mercadorias ou bens, é sua efetiva entrada no estabelecimento destinatário. ^[35]

Alguns defendem a aplicabilidade da regra contida no art 1º, inciso II do Decreto-Lei 406/68, posteriormente consagrada pela Emenda Constitucional 03/83, que inseriu o §11 do art. 23 na Constituição de 1969, que define o critério temporal do ICMS-importação sendo a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, in verbis:

§11. O imposto a que se refere o item II (ICM) incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento. (grifo nosso)

Além disso, na sessão plenária de 15/12/1976, o Supremo Tribunal Federal consolidou este entendimento na Súmula nº 577:

Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.

5.3 Pela cobrança no desembaraço aduaneiro

Condicionando o desembaraço de mercadorias e bens ao pagamento dos tributos federais e do ICMS, atinge-se uma solução que permeia o interesse público, qual seja, a redução da sonegação. Assim concentra-se em apenas um ato a arrecadação dos impostos, permitindo que o transporte do produto já esteja acobertado com nota demonstrando o pagamento da exação, evitando maiores complicações nos postos de fiscalização. Evita-se que durante a passagem por outros Estados, estes impeçam de alguma forma o seu trajeto e pleiteiem o tributo.

Para a cobrança do imposto, bastaria a disponibilidade jurídica da mercadoria ou bem ao importador, para que surja a obrigação no pagamento do ICMS.

Utilizam da Lei Complementar 87/96 para defender o seu posicionamento. Dispõe em seu art. 12, inciso IX, que o fato gerador do imposto ocorre no momento do desembaraço aduaneiro da mercadoria. E, no §2º do artigo ainda é previsto:

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

Pela leitura do parágrafo acima, percebe-se que o pagamento do ICMS é condição para que o importador faça o levantamento da mercadoria.

Neste mesmo sentido entende Nara Dias Rodrigues:

Desta forma, a legislação pátria entendeu por bem alterar o critério temporal de incidência do ICMS, tornando o tributo devido quando do desembaraço da mercadoria e não quando da saída da mesma (circulação jurídica). .. Assim, considerando-se realizado o fato gerador pelo aspecto temporal, no momento em que a mercadoria é importada e chega ao país, resta ocorrido seu fato gerador e nasce para o Estado o direito de exigir o pagamento de ICMS por sua circulação. ^[36]

5.4 Julgado do STF

A controvérsia fixada no RE 193.817-0 cinge-se a questão do Fisco estadual poder ou não condicionar a liberação de mercadoria importada mediante a comprovação do recolhimento do ICMS, tendo em vista a alteração do aspecto temporal do ICMS importação.

Antes da promulgação da CF/88, prevalecia a regra disposta no art. 23, §11 da Constituição de 1969, que determinava a incidência do imposto "sobre a entrada, em estabelecimento comercial". Com o advento da atual Carta, a redação foi modificada, prevendo a sua incidência sobre "a entrada de mercadoria importada do exterior", retirando o termo estabelecimento da norma. Logo, revela-se a alteração do aspecto temporal, este não mais ocorre com a entrada da mercadoria no estabelecimento, mas sim, com a entrada do produto no território nacional, no momento do desembaraço aduaneiro.

O ministro Ilmar Galvão dispõe em seu voto:

Com efeito, no sistema anterior, em que se tinha a obrigação tributária como surgida no momento da entrada do estabelecimento do importador, não se fazia mister a alusão ao Estado credor, que não poderia ser outro senão o de situação do estabelecimento. Antecipado o elemento temporal para o momento do recebimento da mercadoria, vale dizer, do desembaraço, fez-se ela necessária, tendo em vista que a entrada da mercadoria, não raro, se dá em terminal portuário ou aéreo situado fora dos limites do Estado de destino da mercadoria. Consagrou a nova Carta, portanto, finalmente, a pretensão, de há muito perseguida pelos Estados, de verem condicionado o desembaraço da mercadoria ou do bem importado ao recolhimento, não apenas aos tributos federais, mas também ao ICMS incidente sobre a operação. ^[37](grifo nosso)

Neste mesmo sentido foi o voto do ministro Celso de Mello, que complementa afirmando que este novo quadro normativo presente na Constituição de 1988 torna insubsistente a súmula 577 do STF, já que determina a exigibilidade do ICMS antes da entrada física da mercadoria no estabelecimento do importador. Por isso, houve necessidade da regulamentação da matéria via Convênio 66/88, conforme autorização do art. 34, §8º do ADCT/88.

O ministro Sydney Sanches externa a sua preocupação com a sonegação se o imposto não for recolhido no momento da entrada da mercadoria no país. Em seus dizeres:

Verificou-se, porém, ao longo do tempo, que nem sempre a mercadoria importada chegava ao estabelecimento importador. E por isso o ICM restava sonegado, já que não podia ser exigido antes dessa chegada. Bem ou mal, o constituinte de 1988, diante dessa realidade, resolveu tomar posição tendente a facilitar a arrecadação e a evitar a sonegação.

(...)

Vale dizer, o constituinte preferiu definir, como fato gerador do ICMS, nesse caso, a entrada da mercadoria no País. Por isso foi preciso esclarecer que o tributo seria devido ao Estado onde estivesse situado o estabelecimento, para não se imaginar que seria devido ao Estado onde ocorresse a entrada no País. ^[38]

Tal entendimento foi o vencedor, e da ementa do acórdão podemos retirar:

A Constituição de 1988 suprimiu, no dispositivo indicado, a referência que a Carta anterior (EC 03/83, art. 23, II, § 11) fazia à "entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, da mercadoria importada"; e acrescentou caber "o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria", evidenciando que o elemento temporal referido ao fato gerador, na hipótese, deixou de ser o momento da entrada da mercadoría no estabelecimento importador.

(…)

Incensurável, portanto, em face do novo regime, o condicionamento do desembaraço da mercadoria importada à comprovação do recolhimento do tributo estadual, de par como o tributo federal, sobre ela incidente. ^[39]

5.5 Súmula 661 do STF

A respeito do elemento em análise, o STF fixou o seu entendimento na Súmula 661, que dispõe:

Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.

Dessa forma, adequa-se ao posicionamento firmado no tópico anterior, que estabeleceu o precedente do STF.

5.6 Conclusão

Apesar da cobrança ser efetuada no momento do desembaraço aduaneiro, conforme preceitua a Súmula 661 do STF, a oportunidade em que efetivamente ocorre o fato gerador, qual seja, uma operação de importação que resulta na circulação jurídica de determinado bem, é quando o destinatário final da mercadoria adquire o domínio do produto importado. Essa transferência da titularidade pode ocorrer tanto na aduana, caso a mercadoria seja recepcionada pelo próprio destinatário final da mercadoria, ou quando do recebimento do bem em seu estabelecimento encaminhado pelo importador incumbido de levá-lo. A exigibilidade do tributo poderia ocorrer nestas duas situações, mas por comodidade na arrecadação do imposto, foi eleito o momento do desembaraço aduaneiro, e também para que se evitasse uma guerra fiscal entre os entes federados.

Todavia, cabe ressaltar que ao Estado aduaneiro é conferido a capacidade para recolher a exação, não se confundido com o Estado do destinatário final da mercadoria que é o sujeito ativo da relação tributária.

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6 CONCLUSÃO

O direito está em constante movimento para se adequar as transformações da sociedade que ocorrem a cada época, garantindo assim uma aplicação do Direito de forma mais harmônica e mantendo o equilíbrio social.

As alterações na norma do ICMS-importação refletem as mudanças que ocorrem na relação dinâmica do comércio e economia, pois a lei irá tentar se adequar a cada nova hipótese de negócio jurídico realizado para que haja a incidência do imposto.

Quando da importação de um bem, primeiro deve ser observado se realmente ocorreu a transferência de titularidade para que haja a cobrança do ICMS importação. Isto porque só assim irá ser satisfeita a hipótese de incidência da exação que determina que haja a circulação do produto para a sua exigência.

O segundo ponto a ser observado é que a cobrança do imposto deve ser feito às pessoas físicas ou jurídicas que promovam a importação e sejam contribuintes habituais do imposto. Se não o forem, a eles não recairá a exigência do tributo tendo em vista que não poderão repassar o imposto ao próximo elemento da cadeia, e assim não será respeitado o princípio da não-cumulatividade. Apenas ao comerciante deverá recair a exação tendo em vista que a ele é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro ente federado.

O Estado ao qual é devido o imposto será aquele em que se localiza o contraente do negócio jurídico que dá ensejo a operação da importação, mesmo que esta ocorra por intermédio de um terceiro. Deve ser pago ao ente onde está situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário final da mercadoria bem ou serviço. Assim, verifica-se uma distinção entre a hipótese geral do ICMS, previsto no inciso II do caput do art. 155, e o imposto objeto de estudo da presente monografia, o local para efeito de tributação não é onde foi realizada a operação de compra-e-venda no exterior, mas o Estado federado brasileiro onde está situado o estabelecimento daquele que desejou a importação.

E, por último, a exação será devida no momento do desembaraço aduaneiro, no momento da entrada do bem no país, antes de chegar ao estabelecimento do importador ou pessoa que tenha feito a importação. Cabe ressaltar que o ente responsável pelo recolhimento do imposto pode divergir daquele ao qual é devido o imposto. Sendo assim, há maior controle do Fisco na fiscalização das mercadorias importadas, e por isso o seu recolhimento prévio, sendo uma condição para a sua liberação nos postos de fiscalização.

Conclui-se pelo estudo da presente matéria que tanto a norma quanto a interpretação dada aos critérios do ICMS importação estão em constante alteração posto que, de um lado, o Estado irá sempre tentar realizar a subsunção da norma ao novo negócio jurídico que surgir no campo fático, fazendo assim que haja a incidência do imposto e, por outro lado, posicionam-se os contribuintes, elencando princípios e argumentos contrários para tentar afastar a exação do campo de suas operações.

Por isso, em relação às diversas interpretações que são dadas a este imposto, sempre há necessidade dos Tribunais, e principalmente o STF, em estabelecer o seu posicionamento a respeito do tema para uniformizar os entendimentos divergentes que são dados pelos sujeitos dessa relação tributária. A jurisprudência tem a função de auxiliar na explanação da legislação e dar segurança aos cidadãos a respeito da forma como a lei deve ser interpretada, buscando a coerência entre decisões que poderiam ser tidas como contraditórias.

No que tange as alterações da própria legislação, diz respeito a questões políticas o que adentra em uma seara difícil de ser discutida no presente trabalho. O que pode se delimitar é a pressão feita pelo Fisco sempre no sentido de satisfazer sua ânsia arrecadatória o que por muitas vezes leva a aprovação de normas sem analisar o sistema jurídico já estabelecido e suas garantias.

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REFERÊNCIAS

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Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 206.096-1/SP. Rel. Min. Ellen Gracie, D.J. 01.09.2006

Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 461.968-7/SP. Rel. Min. Eros Grau, D.J. 24.08.2007

Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 203.075-9/DF. Rel. Min. Maurício Corrêa, D.J. 29.10.1999.

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Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 193.817-0/RJ. Rel. Min. Ilmar Galvão, D.J. 10.08.2001.

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Notas

1. SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 1999. pg. 43
2. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2003, pg. 107
3. CASTRO, Danilo Monteiro de. O ICMS e o IPI na importação por não-contribuintes, a não-cumulatividade, a Súmula 660 do STF e suas atuais implicações à luz da própria jurisprudência desta corte. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 147, pg.43.
4. SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. 2ª ed. São Paulo : Atlas, 1999. pg. 32.
5. CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007. Pg. 60.
6. OLIVEIRA, Júlio M. de, e GOMES, Victor. ICMS devido na importação (Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes, ICMS devido na importação FUNDAP Competência ativa, RDDT n 35, agosto/98, pg.100/101).
7. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 206.096-1/SP. Rel. Min. Ellen Gracie, D.J. 01.09.2006.
8. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 206.096-1/SP. Rel. Min. Ellen Gracie, D.J. 01.09.2006, trecho retirado do voto do Min. Marco Aurélio.
9. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 461.968-7/SP. Rel. Min. Eros Grau, D.J. 24.08.2007.
10. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 461.968-7/SP. Rel. Min. Eros Grau, D.J. 24.08.2007.
11. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 461.968-7/SP. Rel. Min. Eros Grau, D.J. 24.08.2007, trecho retirado do voto do Min. Marco Aurélio.
12. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 461.968-7/SP. Rel. Min. Eros Grau, D.J. 24.08.2007, trecho retirado do voto do Min. Marco Aurélio.
13. É certo que, consoante o art. 121 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo pode ser também o responsável, é dizer, aquele que não possui relação pessoal e direta com o fato gerador, mas, por força da lei, se torna obrigado ao pagamento do tributo.
14. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2003, pg. 86.
15. BALEEIRO, Aliomar. ICM sobre a importação de bens de capital para uso do importar. Revista Forense, nº 250, pg.143.
16. SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. 2ª ed. São Paulo : Atlas, 1999. pg. 35.
17. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. pg.487
18. CHIESA, Clésio - Ec 33 – Dois Novos Impostos Rotulados de ICMS Revista Dialética nº 90 pg. 31.
19. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS na importação. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de renda e ICMS: problemas jurídicos. São Paulo: Dialética, 1995, pg.104.
20. COSTA, Alcides Jorge. ICMS na Constituição. Revista de Direito Tributário, nº 46, 1988, pg.163-164.
21. GRECO, Marco Aurélio, ZONARI, Anna Paola. ICMS: materialidade e princípios constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributário. 2 ed. Belém: Cejup/Centro de Extensão Universitária, 1993. In: SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. 2ª ed. São Paulo : Atlas, 1999. pg. 71.
22. DERZI, Misabel Abreu Machado. Aspectos Essenciais do ICMS, como imposto de mercado. In: Direito Tributário. Estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética,, 1998, p. 116 a 142. In: BOTELHO, Paula de Abreu Machado Derzi. Não-incidência do ICMS sobre a importação de bens para uso próprio por pessoas não contribuintes. Revista da ABDT, pg. 325. Disponível em: < http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/08419be897405321542838d77f855226.pdf>. Acesso em: 11 abril. 2010.
23. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 203.075-9/DF. Rel. Min. Maurício Corrêa, D.J. 29.10.1999.
24. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 203.075-9/DF. Rel. Min. Maurício Corrêa, D.J. 29.10.1999, trecho retirado do voto do Min. Maurício Correa.
25. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário. 11ª ed. São Paulo: Livraria do Advogado. pg. 366.
26. CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007. pg. 73.
27. CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007. pg. 72.
28. MARTINS, Ives Gandra da Silva e BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil (Promulgada em 5 de Outubro de 1988). Tomo I, 6º volume. São Paulo: Saraiva, 1990. pg. 460. In CEZAROTTI, Guilherme. A questão da Competência para exigir o ICMS na importação de bens do exterior: análise a luz do RE nº 268.586-1/SP da 1ª Turma do STF. RDDT nº 136, pg. 37.
29. MACHADO, Hugo de Brito – Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 197, pg. 57.
30. CARRAZZA, Roque Antônio – ICMS - 12ª ed. São Paulo: Malheiros. 1997, pg. 65.
31. Supremo Tribunal Federal, 1ª Turma, Recurso Extraordinário nº 299.079-5/RJ. Rel. Min. Carlos Britto, D.J. 16.06.2006.
32. Supremo Tribunal Federal, 1ª Turma, Recurso Extraordinário nº 268.586-1/SP. Rel. Min. Marco Aurélio, D.J. 18.11.2005.
33. Supremo Tribunal Federal, 1ª Turma, Recurso Extraordinário nº 268.586-1/SP. Rel. Min. Marco Aurélio, D.J. 18.11.2005.
34. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2003, pg. 942.
35. CARRAZZA, Roque Antônio – ICMS - 12ª ed. São Paulo: Malheiros. 1997, pg. 66.
36. RODRIGUES, Nara Dias. Tributação sobre o Consumo. São Paulo. Quartier Latin, 2008, pg. 273.
37. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 193.817-0/RJ. Rel. Min. Ilmar Galvão, D.J. 10.08.2001.
38. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 193.817-0/RJ. Min. Sydney Sanches, D.J. 10.08.2001.
39. Supremo Tribunal Federal, Pleno, Recurso Extraordinário nº 193.817-0/RJ.