A possibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet
A possibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet
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SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO. 2. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES A RESPEITO DO ICMS. 3. ASPECTOS RELEVANTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO. 3.1. Princípio da estrita legalidade tributária. 3.2. Fato gerador. 3.3. Obrigação tributária. 3.4. Crédito tributário e lançamento tributário. 4. NOÇÕES GERAIS SOBRE O ICMS. 5. DISCUSSÕES SOBRE A POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DO ICMS NAS OPERAÇÕES DA INTERNET. 5.1. Bitributação: causa e consequências. 5.2. O imposto sobre serviços de qualquer natureza. 5.3. A relação jurídica estabelecida entre o usuário final e o provedor de acesso à rede mundial de computadores. 5.4. A lei 9.472/97, suas lacunas e suas contradições para fins de incidência do ICMS. 5.5. Imunidade tributária, uma questão a ser analisada. 6. CONCLUSÕES. BIBLIOGRAFIA. LISTA DE ABREVIATURAS.
1. INTRODUÇÃO
O Direito, enquanto ciência jurídico-positiva, é um conjunto de normas e princípios que regulam as condutas humanas entre os sujeitos através de valores advindos do mundo fenomênico.
Essas normas e princípios jurídicos garantem um poder de império ao Estado, notadamente na esfera pública, quando o Estado Soberano impõe regras de conduta aos cidadãos.
O Direito Tributário Brasileiro, ramo do Direito Público do Ordenamento Jurídico, como expressão máxima da atividade legiferante do poder estatal, apresenta uma série de implicações na atividade econômica do país, que se reveza na cobrança impositiva de taxas, contribuições e impostos.
Suas normas demonstram uma feição obrigacional, mas não no sentido privado das obrigações e sim enquanto imposição legal de entregar dinheiro ao Fisco. É a soberania fiscal do Estado se mostrando latente.
Ao tratar da possibilidade de incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação nas operações da Internet, tentar-se-á evidenciar que essa possibilidade caracteriza uma quebra a inúmeras regras basilares do Ordenamento Jurídico Tributário, bem como foge das situações definidas em lei necessárias e suficientes à concretização do fato gerador do imposto em questão. Será traçada, portanto, uma tentativa em buscar a maneira mais justa de situar o tema proposto, justamente porque as normas cogentes do Direito Tributário revelam uma íntima ligação com o bem estar econômico da Nação.
Não é de se fazer tábula rasa ao fato de que a carga tributária brasileira é extremamente elevada, implicando numa série de restrições à situação econômica do contribuinte.
É por isto que a própria Constituição Federal estabelece limitações à voracidade fiscal do legislador. Esses limites foram determinados para que as normas tributárias impositivas não causassem estrondosas avarias ao contribuinte, uma vez que permitem a ingerência do Estado no patrimônio particular dos cidadãos.
A Internet, inserida neste contexto, enquanto uma das mais revolucionárias maravilhas do mundo moderno da tecnologia, apresenta uma relevante função social para o desenvolvimento do Estado.
Surgida nos Estados Unidos da América do Norte, mais especificamente pelo Departamento de Defesa americano, em 1968, servia como um instrumento destinado a auxiliar a comunidade científica a obter informações e a realizar pesquisas, colher dados que lhe fornecesse condições de estruturar estratégias de defesa em casos de ataques ou bombardeios.
Com o passar dos anos, a sua popularidade aumentou de uma maneira avassaladora e foi se tornando um acessório indispensável na vida econômica da empresas, bem como na vida pessoal de cada cidadão do mundo inteiro.
Hoje em dia, é inegável que esta rede mundial exerce tremenda influência no cotidiano das pessoas, bem como no desenvolvimento das pequenas empresas até as mais sofisticadas multinacionais e, inclusive, do próprio Estado. Tudo por conta da inexplicável facilidade que ela proporciona aos seus usuários para qualquer fim que cada um deles se digne a destiná-la.
Assim, cotejando a intensa voracidade do legislador brasileiro em instituir tributos e a da autoridade fazendária em cobrá-los com a extrema importância que a Internet exerce hoje pelo mundo inteiro, é preciso avaliar se a tributação nas operações da rede não irão de encontro aos interesses econômicos da nação como um todo.
É necessário analisar qual a alternativa tributária mais viável para taxar as operações da Internet, sob pena desta tributação causar sérios problemas ao país.
Ao tratar da possibilidade de incidência do ICMS na Internet, mister analisar, cuidadosamente, a natureza jurídica do imposto, bem como, principalmente, suas alíquotas, sua base de cálculo e seus contribuintes, para, então, verificar se essa exação não importará em detrimentos sócio-econômicos para os cidadãos brasileiros.
Ao buscar ajuda nas construções doutrinárias pertinentes ao tema, percebe-se que, além da parca bibliografia, os estudiosos do assunto se dividem quanto a possibilidade de incidência do ICMS nas operações da rede.
Deste modo, através de uma pesquisa investigativa, fundamentada num silogismo baseado no estudo das normas e dos princípios tributários e utilizando-se de uma coleta bibliográfica na busca de informações em livros, revistas e periódicos, constatou-se que os objetivos foram verificar a possibilidade de incidência de ICMS nas operações da rede, em face do que dispõe o artigo 2°, inciso III da Lei Complementar 87/96 (que descreve as hipóteses de incidência desse imposto) e, mais especificamente, examinar se essa tributação não acarretará uma elitização de acesso à rede, observar se o Ordenamento Jurídico permite essa cobrança sem que seja violado o princípio da Estrita Legalidade Tributária e infringida a proibição da bitributação e analisar alternativas tributárias viáveis para a questão da tributação nas operações da rede.
Metodologicamente, divide-se a monografia em capítulos. Além do capítulo introdutório, no capítulo segundo traça-se considerações básicas sobre o ICMS, na intenção de descrever as suas características e dissertar sobre a origem histórica do imposto. No terceiro, relaciona-se todos os institutos jurídicos do Direito Tributário Brasileiro relevantes para uma melhor elucidação do tema proposto. No quarto, esboça-se noções gerais sobre o fato gerador e a hipótese de incidência do ICMS. No quinto, trata-se, mais especificamente, das questões jurídicas pertinentes a possibilidade ou não possibilidade de incidência de ICMS nas operações da rede, estudando algumas alternativas viáveis para o aspecto da tributação nas operações da Internet.
2. Considerações Preliminares a respeito Do ICMS
a hipótese de incidência do ICMS já foi palco para muitas divergências doutrinárias entre políticos, tributaristas e juristas de renome no cenário nacional. Isso porque, por estar o Direito Tributário extremamente ligado à Ciência Financeira, e, consequentemente, à saúde econômica do país e dos contribuintes, enquanto uns viam na possibilidade de alargamento da esfera tributável do ICMS mais uma gloriosa fonte de receita para o Estado, outros crucificavam essa possibilidade em prol dos interesses dos cidadãos, os quais têm de arcar com o ônus da pesadíssima tributação brasileira.
O ICMS passou por uma larga evolução dentro do Direito Tributário Brasileiro. Trocou duas vezes de nomenclatura. Inicialmente foi capitulado como Imposto de Venda e Consignações (IVC), sendo substituído mais tarde pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) e, finalmente, culminou no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
Desde a sua criação até sua atual regulamentação pela Lei Complementar n° 87/96, foi submetido a normas de decretos-lei, leis complementares, convênios, resoluções e várias discussões foram travadas a respeito do que realmente seria o fato gerador deste imposto.
Na sua redação original, o CTN, ao tratar dessa questão, chegou a imprimir uma natureza mista à hipótese de incidência do ICMS quando esta versava sobre operação de fornecimento de mercadorias cumulada com obrigação conjunta de sua respectiva instalação (leia-se prestação de serviço).
Com o advento do Decreto-lei n° 406 de 31.12.1968, o legislador houve por bem determinar que o ICMS incidiria apenas sobre operações relativas à circulação de mercadorias, assim entendidas como a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor; a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento; e o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares (artigo 1° do Decreto-lei 406/68).
Entendeu, ainda, o legislador constituinte, no afã de discriminar as rendas tributárias, necessário tipificar os serviços que serviriam de base para a cobrança de um outro imposto, o ISS. Elencou-os, com base num sistema de lista, onde cada item constitui uma hipótese de incidência distinta do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
E mais, textualizou, no artigo 8°, parágrafo 2° do Decreto-lei 406/68, que o fornecimento de mercadorias cumulado com prestação de serviços não especificados na referida lista, fica sujeito ao ICMS.
Tentou-se, dessa forma, a perfeita distinção entre as hipóteses de incidência dos dois impostos (ICMS e ISS).
Entretanto, como é sabido:
Por mais que se procure ver, no Direito, somente conceitos lógico-jurídicos, ele traz, no seu bojo, conceitos histórico-contingentes, pois o Direito é, também, ciência de experiência. Assim, quando os doutrinadores propugnam uma autonomia, o que estão sustentando, no fundo, é que a aplicação dos princípios da disciplina não satisfaz as exigências da justiça (MARINHO, 1978, p. 101).
Assim, ao levantar a bandeira de que são os fatos cotidianos que, uma vez repetidos inúmeras vezes (experiência), é que batem à porta do mundo jurídico para serem jurisdicizados e, levando em conta que o progresso tecnológico e científico demanda a necessidade de novas regras serem impostas, novamente a discussão acerca da hipótese de incidência do ICMS foi acesa.
Não bastou que o legislador especificasse quais os serviços que ficariam fora do alcance tributável do imposto sobre circulação de mercadorias. Com o decorrer dos anos, novos serviços foram postos à disposição da comunidade, novos produtos foram chegando às prateleiras do mercado e a demanda consumidora aumentou cada vez mais. Foram surgindo novas relações entre o produtor, comerciante, industrial e o consumidor e, muitas delas, não encontravam guarida na hipótese de incidência do então ICM.
Foi com a Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05 de Outubro de 1988, que o ICM teve seu âmbito tributável alargado. Passou a abranger, também, as operações sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Assim preceitua o artigo 155, inciso II da Carta Magna Brasileira:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Da exegese do supra citado dispositivo constitucional, verifica-se que a esfera de incidência do antigo ICM passou a abranger as operações relativas à prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Mas somente esses dois tipos de serviços. Assim todos os demais ficam sujeitos à hipótese de incidência do ISS, razão pela qual a sua sigla deveria ter sido alterada para ICMDS ou ICMSS e não apenas ICMS – o que indicaria tão somente que os serviços que estão sob a égide o ICMS são apenas o de tranporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Mas não foi só a hipótese de incidência do ICMS que a CF/88 alterou. No artigo 34, § 8° do ADCT, determinou o legislador que se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não fosse editada lei complementar para regular a instituição desse imposto, tal tributo se regeria por convênios celebrados entre os estados-membros da Federação. E foi o que aconteceu por oito anos. Já em Dezembro de 1988 foi celebrado o Convênio n° 66. Este convênio traçou normas gerais sobre o ICMS e vigorava em todo o país. Preencheu uma lacuna da lei, no período compreendido entre 1988 e 1996, quando da edição da Lei Complementar n° 87, que veio regulamentar, definitivamente, a matéria. Pouco depois da promulgação desta lei, o Pleno do Egrégio Supremo Tribunal Federal, em decisão proferida no dia 21 de Março de 1997, considerou inconstitucional tal convênio, através da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 715-7-DF, fundamentando o julgamento na natureza provisória desse ato normativo.
A Lei Complementar 87/96 repetiu o que já rezava o texto constitucional, vindo atender, apenas, ao disposto no inciso XII do parágrafo 2° do artigo 155 da CF/88, que determina caber à lei complementar estabelecer normas gerais a respeito do ICMS (fixar alíquotas, base de cálculo, fato gerador, determinar o sujeito passivo, etc).
Atualmente, embora o ICMS já esteja regulamentado como previu o legislador constituinte, ainda muitas batalhas são travadas quando a discussão gira em torno do fato gerador do tributo ou de sua hipótese de incidência. E, mesmo que exista uma lei especificando quais as situações passíveis de incidência do ICMS, sempre vai haver uma tentativa, através dos princípios e da analogia, de enquadrar na letra legal aquilo que ali não está descrito. Obviamente por parte de quem se beneficiará com isso. E, provavelmente, não será o contribuinte.
3. ASPECTOS RELEVANTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
O Direito Tributário Brasileiro é um ramo do Direito como outro qualquer e, portanto, rege-se pelos mesmos princípios e conceitos lógico-jurídicos do Ordenamento Jurídico em geral.
Entretanto, existem normas e fundamentos legais que lhe são peculiares, pois os efeitos visados pela Ciência Tributária têm natureza diversa do que aqueles buscados pelo Direito Penal ou pelo Direito Trabalhista. Cada área jurídica apresenta fins diferenciados, mas todos os ramos do Direito, como um todo, descendem de um tronco comum, a Constituição Federal.
É por isto que o CTN, em seu artigo 109, reza:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Nota-se, deste modo, que o Direito, enquanto ciência positiva, mas dinâmica, se curva a uma série de princípios gerais. No entanto, em sentido estrito, também estabelece normas próprias para cada ramificação de seu Ordenamento.
O Direito Tributário estuda, como o nome já revela, apenas o tributo – tipo de receita derivada do Estado – bem como visa limitar o poder de tributar e proteger o cidadão dos abusos decorrentes desse poder.
Vislumbra-se uma definição nítida do Direito Tributário Brasileiro no posicionamento de (MARINHO, 1978, p. 102), quando diz que A. A. Becker acha que o fato de o Direito Tributário ter conceitos e princípios característicos, não significa que ele é autônomo, e sim, porque é positivo. É uma qualidade inerente ao Direito Positivo deformar ou contrariar um dado da ciência pré-jurídica ou não. A nosso ver, é, justamente, o fato de ele ser positivo – isto é – haurir dados da experiência, que ele tem a possibilidade de não confundir-se com outros. Ele é Direito Tributário, e não, Civil, Administrativo, Penal, etc. Tem como conceito fundamental o tributo, que é dado jurídico-positivo e dá o âmbito da extensão do ramo. Evidentemente, que não se pode confundir o tributo com um contrato, uma indenização, uma multa etc. Em conclusão, opinamos que o Direito Tributário, embora não possa dissociar-se do fenômeno jurídico em geral, pelo fato de ser positivo, de entrar em contato com uma experiência, ele apresenta diferenças específicas em relação a outros ramos, embora estas não sejam ontológicas.
Pelo que se percebe da citação supra mencionada, é de uma clareza solar que o Direito Tributário apresenta características, conceitos e princípios que lhe são próprios. Mister, então, traçar algumas linhas sobre estes aspectos relevantes da Ciência Tributária.
3.1. Princípio da estrita legalidade tributária
A expressão própria da legalidade é a lei, que a caracteriza e a define. E só apresenta esse qualificativo a conduta que se enquadra nas previsões da lei. O legal na lei.
Dentro do mundo jurídico moderno, a lei assumiu o sentido de direito positivo. O direito legal suplantou o direito costumeiro e as constituições se preocuparam com o processo legislativo. O devido processo legal situa a tendência do direito ocidental a amparar-se sobre a base formal da lei com o fim de garantir ou gerar a validade dos atos.
O princípio da Legalidade, no direito brasileiro, se baseia em duas premissas básicas. A primeira assegura que a lei é a primeira e principal fonte do direito e a segunda revela que a lei é o critério qualificador do jurídico.
Transportando essas considerações para o campo do Direito Tributário, pode-se definir também duas premissas que são a base do princípio da Estrita Legalidade Tributária. Uma assevera que não há tributo sem lei que o institua e outra garante não haver sanção tributária sem cominação legal prévia. É o que se depreende da exegese do artigo 150 da CF/88.
Assim, o princípio da Legalidade garante aos cidadãos que não existirá tributo sem uma lei que o defina. Ou seja, somente através de lei é que se pode criar ou aumentar um tributo. Aliás, se somente a lei pode criar, somente a lei pode aumentar.
Nos países de organização democrática, principalmente no Brasil, impõe-se a necessidade de haver um controle à voracidade do legislador em criar tributos. Deste modo, a legalidade é a diretriz da tributação, pois se, todo poder emana do povo e a votação dos impostos é feita pelos representantes da vontade dos contribuintes, o princípio da Estrita Legalidade Tributária garante aos cidadãos que nada se submeterá ao arbítrio das autoridades administrativas. É justamente por essa razão que a CF/88, em seu artigo 146, inciso II, expressa que cabe à lei estabelecer regras limitadoras ao poder de tributar.
Nas palavras do festejado tributarista nordestino, a perfeita noção do princípio em questão.
Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu partrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária (MACHADO, 1998, p. 30).
Atendendo às regras traçadas pelo princípio da Legalidade, todos os impostos estão previstos e discriminados na Magna Carta Brasileira e instituídos em leis federais, estaduais e municipais, de acordo com as respectivas competências, conforme faculta o artigo 24, inciso I da CF/88.
Desse modo, diante das considerações traçadas a respeito do princípio da Estrita Legalidade Tributária, induvidoso é que esta legalidade é uma importante garantia dos cidadãos e que não pode ser desrespeitada, sob pena de ferimento da própria Constituição Federal e do direito de somente pagar um imposto se existir uma lei que o defina.
3.2. Fato gerador
Tão importante é a sua definição que alguns doutrinadores, partidários da autonomia do Direito Tributário, fizeram do fato gerador um conceito específico da área tributária. Realizaram a glorificação do fato gerador e tentaram explicar tudo através dele.
Todavia, admitir que o Direito Tributário se resume na teoria do fato gerador, é, nas palavras de (MACHADO, 1998, p.93) "o mesmo que afirmar que todo o Direito Penal se resume ao estudo da tipicidade".
Todo ramo do direito tem o seu fato gerador. Na esfera tributária, o CTN cuida desse fato imponível ao regular a matéria nos seus artigos 114 a 118. Descreve as situações em que possa o fato gerador se concretizar, para que surja a obrigação principal ou a acessória. Pode-se, portanto, definir fato gerador como as hipóteses, estabelecidas pela lei tributária, em que é devido o tributo. Ou, mais precisamente, é um fato concreto, acontecido no mundo fenomênico que, por corresponder rigorosamente a uma descrição hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal, faz surgir a obrigação tributária.
O fato gerador terá de ser sempre um fato econômico de relevância jurídica ou um fato jurídico de consistência econômica, cuja eleição, pela lei, se destine a servir de pressuposto para o surgimento da obrigação de pagar um tributo determinado (VALÉRIO, 1995, p. 66).
Do supra mencionado, depreende-se que não é o fato gerador que cria a obrigação tributária e sim a lei. O fato gerador é apenas um pressuposto material que o legislador estabelece para que a relação jurídica obrigacional se instaure. Completamente equivocados, portanto, aqueles que entendiam compreendida no conceito de fato gerador toda a ciência tributária.
Nota-se, portanto, que fato gerador e hipótese de incidência não são sinônimos, muito pelo contrário, são definições bem distintas.
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto (MACHADO, 1998, p. 95).
Assim, para que o fato gerador exista e dê surgimento a uma obrigação tributária, é necessário que um fato fenomênico se subsuma à hipótese de incidência descrita na lei, pois se não houver esta subsunção não existirá fato imponível e, consequentemente, não haverá o dever de pagar o tributo.
A definição legal de fato gerador independe, para sua interpretação, tanto da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Isto quer dizer que, praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei erigiu em fato gerador, está criada a obrigação para com o Fisco, e essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato (VALÉRIO, 1995, p. 72).
Em outras palavras, basta que a lei eleja as circunstâncias materiais e necessárias à concretização do fato gerador e à realização dos efeitos que lhe são próprios para que exista uma relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte.
A doutrina ainda divide o fato gerador em instantâneo e complexo. O primeiro se verifica quando no momento de sua ocorrência todos os elementos que o compõem se extinguem. É o que ocorre com o ICMS, pois no momento em que uma mercadoria sai do estabelecimento produtor, comercial ou industrial, no mesmo instante se realiza o fato gerador do imposto. Já o segundo tipo depende de uma série de verificações para se concretizar. Exemplo é o Imposto de Renda, que para a ocorrência do seu fato gerador é necessário que se faça várias apurações periódicas.
3.3. Obrigação tributária
Obrigação, nos moldes do direito privado em geral, é a relação jurídica que existe entre duas pessoas, em virtude da qual o sujeito ativo – credor – pode exigir do sujeito passivo – devedor – o adimplemento de uma prestação, que pode consistir em uma estipulação de dar, fazer ou não fazer alguma coisa.
Portanto, para que se possa falar em verdadeira obrigação, é necessário que se estabeleça um nexo entre a relação de dever, expressa na norma jurídica, e a relação de sujeição relacionada com o adimplemento da prestação. Assim, esse nexo supõe, a priori, a existência de um débito.
No dizer de (SILVA PEREIRA, 1996, p. 05) "obrigação é o vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestação economicamente apreciável".
Compõem, deste modo, o instituto jurídico da obrigação, duas situações que vinculam a relação jurídica obrigacional. Uma, é a existência do débito, cujo conteúdo é uma prestação correspondente a um crédito, que é uma expectativa de cumprimento daquela prestação nas condições e prazos estabelecidos. Outra, é a situação de sujeição, decorrente do inadimplemento da prestação mencionada, caracterizando a responsabilidade patrimonial, a qual corresponde um poder de constrangimento.
Salienta-se, ainda, que existem dois tipos de obrigação. A obrigação que decorre da vontade das partes e a obrigação que decorre da lei. O primeiro tipo de obrigação é típico do direito obrigacional civil, enquanto que o segundo caracteriza a obrigação pública tributária.
A obrigação tributária guarda uma série de afinidades com a obrigação civil, principalmente quanto aos pressupostos básicos que lhe dão origem. A sua peculiaridade, no entanto, provém do brocardo latino nullum tributo sine lege, o que significa que a obrigação tributária decorre da lei. A sua característica mais marcante é sua natureza publicística, portanto.
Com efeito, no pólo ativo da obrigação tributária, encontra-se, invariavelmente, uma pessoa jurídica de direito público, conforme preceitua o artigo 119 do CTN, enquanto que no pólo passivo figura sempre uma pessoa física ou jurídica cuja atuação ou situação de fato está descrita na norma jurídica como causa de imposição, nos termos do artigo 121 do CTN.
Assim, toda vez que o sujeito passivo realizar os pressupostos descritos na norma jurídica, terá a obrigação de entregar dinheiro ao Fisco. O objeto, portanto, da obrigação tributária é a prestação pecuniária exigível do sujeito passivo a título de tributo.
A relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigação acessória, como adiante será explicado. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) são efeitos da incidência da norma (MACHADO, 1998, p. 88).
Em suma, com a ocorrência do fato gerador (fato imponível), nasce a dívida, ficando pendente o nascimento da situação ativa, que se realizará, posteriormente, com o lançamento.
A obrigação tributária subdivide-se em principal e acessória, nos termos do artigo 113 e seus parágrafos do CTN.
A obrigação principal tem por objeto a prestação de dar dinheiro, que se expressa através do pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniária. Essa obrigação nasce com o fato gerador do tributo, sendo que esse fato é a realização de uma hipótese de incidência previamente descrita na lei que instituiu o tributo. Deste modo, se não houver lei anterior, não haverá hipótese de incidência, nem fato gerador, nem obrigação tributária e nem penalidade pecuniária. O princípio da Legalidade impera absoluto.
Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária e a inobservância do sujeito passivo em relação a esta obrigação a converte em obrigação principal, porque resulta na aplicação de penalidade pecuniária. Fica, portanto, na dependência da lei.
Assim, diante das linhas traçadas a respeito da obrigação tributária, cita-se o magistério de (FANUCCHI, 1974, p. 214) ao afirmar que a obrigação tributária tem os mesmos elementos da obrigação em geral, só que possibilita de logo saber-se de que feição são especificamente os seus componentes. Assim, sabe-se que o sujeito ativo é a entidade tributante, isto é, uma entidade pública à qual se outorga competência para lançar tributo; que o sujeito passivo é pessoa, física ou jurídica, colocada sob a autoridade impositiva da entidade tributante; que o objeto da obrigação é o pagamento (principal) ou a prestação de fazer ou não fazer alguma coisa prescrita em lei (acessórias); e que a causa da obrigação é o fato gerador, isto é, a situação prescrita em lei como necessária e suficiente para que se justifique a prestação.
A obrigação tributária é, portanto, ex lege, para impor ao contribuinte o ônus de pagar uma série de tributos, que serão sempre exigidos em virtude de lei e cobrados pela autoridade fazendária, com o fim de arrecadar receita para o Estado.
3.4. Crédito tributário e lançamento tributário
Uma vez nascida a obrigação tributária, quando da realização do fato gerador, ela tem de ser determinada, no seu quantum, no prazo legal e na identificação do sujeito passivo. Do momento em que este toma ciência do débito, diz-se que há um crédito tributário em favor da Fazenda Pública e que só pode ser exigido após o lançamento.
O crédito é a prestação, é o direito creditório quantificado e decorrente da apuração da obrigação principal. Tem a mesma natureza desta, pois ele é a própria obrigação depois de apurada e expressa em conceito absolutamente determinado, ou seja em quantia. Como o próprio CTN define, em seu artigo 139, "o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta".
Para todos os efeitos jurídico-legais, considera-se o crédito tributário formalmente constituído na data do ato administrativo do sua notificação ao sujeito passivo. Nesta data ele é constituído formal e validamente, como ato administrativo definitivo.
Em face da obrigação tributária, o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas obrigações acessórias não pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular. Pode, isto, sim, tanto diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação acessória descumprida, que por isto fez nascer uma obrigação principal (CTN, art. 113, § 3°), fazer um lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da prestação obrigacional, isto é, o pagamento (MACHADO, 1998, p. 120).
Corroborando com o ensinamento do citado mestre, salienta-se o magistério de outro renomado tributarista.
Na verdade, o direito à cobrança de tributos e penalidades nasce, para o sujeito ativo, pela ocorrência da situação descrita em lei como fato gerador da obrigação tributária e não pelo ato que estrutura o crédito que lhe é correspondente. O ato que faz aparecer o crédito é um ato simplesmente declaratório da existência daquele direito (FANUCCHI, 1974, p. 263).
Depreende-se, das palavras dos eminentes juristas, que a obrigação tributária nasce através da subsunção do fato imponível à hipótese de incidência descrita na lei e que o crédito tributário decorre, exatamente, dessa obrigação, mas depende sempre de um procedimento admininstrativo formal para que seja declarada a existência da obrigação, a sua quantia e a identificação do obrigado. Em suma, a obrigação é sempre indeterminada e o crédito é a sua própria determinação.
Assim, nascida a obrigação e constituído formalmente o crédito pelo lançamento regular, concluído com a notificação ao sujeito passivo, a partir da data desta ciência, está procedimental e definitivamente constituído o crédito.
Sábias as palavras transcritas a seguir, no sentido de resumir o processo de formação do crédito tributário. Diz (VALÉRIO, 1995, p. 100) que o pagamento do tributo, em cada caso particular, é precedido de três etapas: a primeira delas é a de soberania, isto é, desde que exista uma lei estabelecendo o tributo, a obrigação existe potencialmente, mas não concretizada, nem individualizada, de modo que toda e qualquer pessoa que venha a se encontrar na situação prevista na lei estará, em tese, obrigada ao pagamento do tributo. A segunda etapa é a de direito objetivo, pois ocorrendo na prática o fato gerador, ou seja, a situação prevista na lei como dando origem à obrigação, surge, automaticamente, naquele caso particular e em relação à pessoa de que se cogitar e nas circunstâncias dessa ocorrência, a obrigação em concreto, mas ainda não individualizada. Por último a etapa de direito subjetivo, em virtude da qual, oficialmente apurada pela autoridade administrativa a ocorrência de situação prevista em lei, verificadas as circunstâncias em que essa ocorrência se deu, calculado o montante do tributo e identificada a pessoa a quem compete pagá-lo, a obrigação, que na primeira etapa era abstrata e que na segunda se tornara concreta, pelo lançamento, se torna individualizada na pessoa do respectivo sujeito passivo, vale dizer, surge a obrigação tributária sob a forma de crédito de idêntico jaez.
O lançamento, portanto, é ato declaratório da existência de um crédito em favor do Fisco. Há quem sustente a tese de que o lançamento teria natureza constitutiva. O correto, entretanto, é que o lançamento é declaratório da obrigação tributária e constitutivo do crédito correspondente.
A natureza jurídica do lançamento tributário já foi objeto de grandes divergências doutrinárias. Hoje, porém, é praticamente pacífico o entendimento segundo o qual o lançamento não cria direito. Seu efeito é simplesmente declaratório. Entretanto, no Código Tributário Nacional o crédito tributário é algo diverso da obrigação tributária. Ainda que, em essência, crédito e obrigação sejam a mesma relação jurídica, o crédito é um momento distinto. É um terceiro estágio na dinâmica da relação obrigacional tributária. E o lançamento é precisamente o procedimento administrativo de determinação do crédito tributário. Antes do lançamento existe a obrigação. A partir do lançamento surge o crédito (MACHADO, 1998, p. 123).
O CTN traz, em seu artigo 142, a definição de lançamento. E o artigo 144 diz que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei vigente. Isto significa, portanto, que o lançamento é apenas ato declaratório, dando forma ao crédito decorrente da obrigação. E, ainda, que do lançamento resultam dois efeitos importantes. O primeiro, naturalmente, é a constituição do crédito tributário, possibilitando a exigibilidade da obrigação correspondente e o segundo é o de retroagir até a data da ocorrência do fato gerador respectivo, regendo-se pela lei vigente na época da concretização do fato imponível submetido à hipótese de incidência descrita na lei.
Importante ressaltar, ainda, que existem três modalidades de lançamento. O lançamento de ofício, o lançamento por homologação e o lançamento por declaração. O primeiro é o lançamento de iniciativa e execução do Fisco. Ocorre nas hipótese elencadas nos incisos do artigo 149 do CTN. O segundo trata de lançamento pertinente àqueles tributos cujo pagamento é feito antecipadamente pelo sujeito passivo e que requer homologação pelo Fisco num prazo de cinco anos. E o último é aquele lançamento efetuado com base na declaração do devedor ou de terceiro, quando um ou outro, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato.
Diante das considerações acima traçadas, o lançamento, seja ele realizado unilateralmente pela autoridade fazendária – lançamento de ofício – ou seja ele feito com base em informações prestadas pelo contribuinte – lançamento por declaração – ou, ainda, seja ele efetuado antecipadamente pelo contribuinte e referendado posteriormente pelo Fisco – lançamento por homologação – para ser efetivamente realizado, depende sempre da prática de um ato (ou de uma série de atos) da autoridade administrativa na finalidade de converter a obrigação principal em crédito tributário.
4. NOÇÕES GERAIS SOBRE O ICMS
O ICMS é um imposto eminentemente econômico. Sua natureza mercantil é inegável, fazendo parte da pesada carga tributária brasileira. Onera as operações relativas à circulação de mercadorias, assim entendidas como coisas móveis destinadas ao comércio, bem como as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
As operações relativas à circulação de mercadorias devem implicar em mudança de titularidade, ou seja, as mercadorias devem circular, desde o produtor até o consumidor final. Aqui, para que incida o imposto, as palavras-chaves são, portanto, circulação, mercadorias e mudança de propriedade.
A operação é uma transação, ou uma continuidade sucessiva de atos próprios das transações comerciais, fazendo a mercadoria circular, desde a venda primitiva até o seu consumo final. A circulação significa o giro, o trânsito, a movimentação, visto que a circulação das mercadorias é o complexo das múltiplas, contínuas e sucessivas transferências, partindo originariamente do produtor (também fabricante ou exportador), até o consumidor final. A circulação é, por conseguinte, a dinâmica da movimentação das mercadorias para o seu consumo (FERREIRA, 1997, p. 378).
Extremamente pertinentes as palavras supra citadas, as quais elucidam, de uma maneira cabal a intenção do legislador.
Com relação à prestação de serviços, há algumas considerações a serem traçadas.
A primeira delas é que somente dois tipos de serviços são passíveis de serem tributados pelo ICMS, que são os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, inclusive porque existe uma lista de serviços especificados pelo legislador e elencados no Decreto-lei 406/68, expressando que tais serviços fogem da alçada do ICMS, penetrando nas raias de incidência do ISS.
A segunda consideração diz respeito à definição do vocábulo serviço, ou mais especificamente, da expressão prestação de serviço. Para fins de incidência de ICMS, o sentido da palavra serviço vem do direito privado, eis que atividades relacionadas ao comércio ou à indústria geralmente são desempenhadas por pessoas físicas que agem por conta própria ou vinculadas a empresas privadas. Já por prestação, entende-se, também na área do direito privado, obrigação de dar ou de fazer alguma coisa. Então, prestação tributária é a obrigação de dar dinheiro ao Estado, ou seja, é o dever de pagar o imposto. Deste modo, prestação de serviço, para o Direito Tributário e, mais precisamente para o ICMS, é a atividade realizada, assim compreendida somente a de transporte de mercadorias e a de comunicação, capaz de gerar a obrigação de dar dinheiro ao Fisco, ou juridicamente falando, é a atividade realizada descrita na lei tributária como fato gerador do tributo em questão.
É importante salientar que, em relação à prestação de serviço de transporte, é pacífico o entendimento de que o transporte de carga própria não gera o dever de pagar o imposto. E, quanto ao serviço de comunicação, somente são tributados aqueles que dizem respeito à emissão, à transmissão e à recepção de sons, imagens o símbolos, por intermédio de fios, rádio, eletricidade, etc., e desde que sejam serviços onerosos de comunicação.
O ICMS é um imposto da competência dos Estados e do Distrito Federal. Sua função é predominantemente fiscal, ou seja, a de arrecadar verbas para os cofres públicos, se tornando uma fonte de receita muito expressiva para os Estados produtores em detrimento dos consumidores, pois é o Estado em que se realiza o fato gerador do imposto que tem competência para arrecadá-lo.
Deve-se, ainda, levar em conta que o ICMS é um imposto não-cumulativo. Por não-cumulatividade entende-se a possibilidade, por expressa determinação constitucional, de compensar o que é devido em cada operação com o montante já cobrado na operação anterior. É o que preceitua o artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da CF/88.
Por determinar a Constituição Federal vigente, em seu artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, que cabe à lei complementar dispor sobre a matéria concernente ao ICMS, é que a Lei Complementar 87/96 regula esse assunto. Estabelece o fato gerador do imposto, a alíquota, a base de cálculo, o contribuinte, enfim, tudo o que diz respeito a esse tributo.
O ICMS é um imposto sujeito ao lançamento por homologação, nos moldes de que designa o artigo 150 do CTN. Isto quer dizer que cada contribuinte registra as operações realizadas e depois recolhe o que é devido a título de imposto, independentemente de prévio exame da autoridade fazendária, muito embora o Fisco deva homologar esse lançamento.
Apesar dessas noções esboçadas, o ICMS é um imposto que atende a normas gerais e aos princípios tributários, nunca esquecendo, portanto, que mesmo dependendo de regulamentação complementar, este imposto fica sujeito, antes de tudo, ao que estabelece a Magna Carta Brasileira e o Código Tributário Nacional.
5. DISCUSSÕES SOBRE A POSSIBILIDADE
DE INCIDÊNCIA DE ICMSNAS OPERAÇÕES DA INTERNET
Feitas as anotações gerais a respeito do Direito Tributário Brasileiro e, mais especificamente, sobre o ICMS, mister analisar, agora, todos os aspectos econômicos e jurídicos pertinentes ao tema proposto.
A presente monografia versa sobre a possibilidade ou não-possibilidade de incidência de ICMS nas operações da Internet. Várias pessoas já se arriscaram a emitir opiniões, pareceres e a escrever artigos sobre o assunto. Uns defendem a tese de que deve incidir o imposto sobre as operações da rede, enquanto outros acreditam ser impossível essa incidência.
Na tentativa de consolidar seus posicionamentos, os estudiosos que se manifestaram sobre o tema analisaram, à luz das regras que regem o ICMS, conceitos básicos de Direito Tributário, tais como fato gerador, hipótese de incidência, princípios, etc. e chegaram a conclusão de que toda a controvérsia gira em torno de uma única indagação, a de se saber se os serviços prestados pelos provedores da Internet seriam classificados como serviços de comunicação de qualquer natureza.
Isto porque a Lei Complementar 87/96, em seu artigo 2°, inciso III, diz que "o imposto incidirá sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza".
Quando da elaboração do projeto desta monografia, os fundamentos jurídico-legais utilizados para dar suporte à tese que defende a impossibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet foram apoiados na Lei 9.295/96 – Lei de Telecomunicações – mais precisamente no parágrafo único do artigo 10, o qual preceitua o conceito de serviços de valor adicionado e, entre os quais, era possível enquadrar as atividades realizadas na rede. Ocorre que uma lei posterior revogou este artigo, bem como seu respectivo parágrafo, reestruturando o entendimento do que seriam serviços de valor adicionado.
A lei que reestruturou o sentido do mencionado artigo, Lei 9.472, muito embora seja de 1997, não vem veiculada nas edições atualizadas dos Códigos Brasileiros e muito menos é invocada pelos estudiosos que estão dissertando sobre o assunto, eis que eles somente fazem referência à Lei 9.295/96. Mesmo assim, não se pode ignorá-la, pois representa o entendimento do legislador e, consequentemente, a vontade popular.
Entretanto, a lei revogadora, muito embora não tenha alterado o sentido do que significa serviço de valor adicionado, mas tão somente o artigo que dele tratava(1), apresenta algumas lacunas e até contradições, razão pela qual, é possível detectar que, mesmo no afã de incluir os serviços prestados pelos provedores de Internet nas hipóteses de incidência já previstas na lei para o ICMS, o legislador deixou brechas na lei e, assim, ainda existe a possibilidade de continuarmos afirmando que os serviços prestados pelos provedores são serviços de valor adicionado.
Deste modo, para uma melhor compreensão do tema posto em discussão, mister expor os argumentos daqueles que entendem totalmente viável a incidência de ICMS nas operações da rede e questioná-los em seus pontos frágeis.
Os adeptos da possibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet, afirmam que os serviços prestados pelos provedores são, sim, serviços de comunicação. Acreditam que ao simples ensejo da análise das atividades realizadas pelos provedores pode-se concluir neste sentido.
Ainda os adeptos, afirmam que, para que seja viável se conectar à rede, é necessário que o usuário, através de uma linha telefônica caracterizada como serviço base, use de uma senha numérica para, através de seu provedor, ter acesso a informações mundiais. Dessa afirmação pode-se vislumbrar duas relações jurídicas distintas, portanto.
Uma é aquela existente entre o usuário final e a empresa local que presta serviços telefônicos de comunicação. Outra é a existente entre o usuário final e o prestador de serviços de acesso à Internet.
Necessário se faz, pois, para uma melhor compreensão do tema, que se analise, isoladamente, cada uma dessas relações jurídicas.
Esclarece-se, assim, como ocorre a primeira destas relações em comento, qual seja a do usuário com uma concessionária do serviço de telecomunicações. O usuário se utiliza do serviço prestado pela companhia telefônica para dar início à uma série de outras operações que pretende realizar através da navegação pela rede mundial. Ou seja, o serviço prestado pela companhia de telecomunicações é a pedra de toque de todo os outros serviços que serão prestados pelos provedores da Internet.
Este serviço inicial de comunicação representa, sem sombras de dúvida, o que o legislador quis dizer com serviços de comunicação de qualquer natureza.
Analisando, portanto, este clássico serviço que permite a comunicação entre as pessoas à luz do que prevê a Constituição Federal Brasileira, é possível apurar algumas constatações.
O artigo 155, inciso II da Magna Carta diz que uma das hipóteses de incidência do ICMS é o serviço de comunicação. Pois bem, serviço de comunicação é o conjunto de atividades que possibilita e oferta condições básicas e suficientes para que a telecomunicação ocorra. É um caminho que o usuário deste serviço utiliza para alcançar informações.
Ocorre que, estes mesmos serviços de comunicação que o legislador elegeu para fato gerador do ICMS estão sob a égide de uma outra norma constitucional, o artigo 21, inciso XI da CF/88. Assim está expresso este dispositivo da Constituição Federal, in verbis:
Art. 21. Compete à União:
...
XI – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais.
Depreende-se do citado artigo que somente a União, ou quem ela autorizar, conceder ou permitir, pode explorar o ramo das telecomunicações. Ou seja, para que alguém, que não a União, preste serviços de comunicação, é necessário que o Ente Público Federal expresse intenção de delegar este serviço, quer seja sob autorização, concessão ou permissão.
Diante dessas considerações verifica-se que o serviço prestado pelas companhias telefônicas são, realmente, serviços de comunicação, pois não violam nenhum preceito legal, uma vez que, além de realizar a comunicação via telefone, também são explorados pela União ou por quem ela permitir. Ou seja, são serviços do gênero serviços públicos de comunicações da espécie serviços de comunicações prestados via telefone.
Entretanto, os provedores de acesso à Internet não dependem de autorização, concessão ou permissão do Governo para prestarem seus serviços. As empresas provedoras atuam no mercado econômico por iniciativa privada, ou seja, as empresas prestadoras de serviço de acesso à rede constituem-se e atuam na área econômica com capital próprio.
No brasil vigora a regra da Liberdade de iniciativa na ordem econômica. A atividade econômica é entregue à iniciativa privada. A não ser nos caso especialmente previstos na Constituição, o exercício direto da atividade econômica só é permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da segurança nacional, ou em face de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (Constituição Federal, art. 173). Não é próprio do Estado, portanto, o exercício da atividade econômica, que é reservada ao setor privado, de onde o Estado obtém os recursos financeiros de que necessita (MACHADO, 1998, p. 26).
Não sendo, então, os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet explorados pela União ou por quem ela delegar essa exploração, eis que pertencentes à economia privada, eles fogem da regra contida no artigo 21, inciso XI, da CF/88. Deste modo, como classificá-los em serviços de telecomunicações? Para aqueles que apostam na tese de que estes serviços são assim classificados, fica lançada aqui uma dúvida a ser esclarecida.
Retornando àqueles serviços que realmente são serviços de comunicação, quais sejam, os prestados pelas companhias telefônicas, verifica-se que o usuário, ao contratar a concessionária local de serviços de telefonia, se utiliza destes serviços prestados pela companhia para ter acesso à comunicação. Através do número de pulsos utilizados é possível verificar o caráter de contraprestação do serviço, o que implica em onerosidade.
Portanto, por serviços de telefonia pode-se traçar uma série de constatações. É um serviço de comunicação e, como tal, está sujeito à exploração direta ou mediante autorização, concessão ou permissão da União Federal. Apresenta um caráter de onerosidade, pois, uma vez que o usuário utiliza a linha telefônica para realizar a comunicação, ele pagará uma conta mensal para a empresa de telefonia, que será calculada de acordo com o número de pulsos utilizados e na qual já vem incluída a cobrança a título de ICMS, pois estes serviços se enquadram perfeitamente na hipótese de incidência deste imposto previsto no artigo 2° da Lei Complementar n° 87/96, que assim expressa:
Art. 2°. O imposto incide sobre:
...
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
A primeira relação jurídica que existe, portanto, quanto aos serviços de acesso à Internet, é esta de comunicação que existe entre o usuário e a companhia telefônica do Sistema TELEBRÁS.
Com efeito, de acordo com supra mencionado, esta relação jurídica pressupõe a prestação de um serviço de comunicação, de caráter oneroso e que implique num meio para gerar a emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de dados e informações.
Fazendo uma analogia com o contrato de compra e venda, é possível verificar, juridicamente analisando, que um contrato de compra e venda de mercadorias, por si só, enquanto negócio jurídico que é, não gera o dever de pagar ICMS, eis que este dever só surge com a efetiva circulação das mercadorias negociadas. Nas palavras do infra citado mestre nordestino vislumbra-se, perfeitamente, a questão proposta.
O legislador constituinte preferiu, seguindo orientação da moderna doutrina do Direito Tributário, utilizar expressões desvinculadas de quaisquer negócios jurídicos. Referiu-se, assim, a um gênero de operações. Todos aqueles atos, contratos, negócios, que são usualmente praticados na atividade empresarial, com o fim precípuo de promover a circulação das mercadorias em geral, movimentando-as desde a fonte de produção até o consumo. E os considerou ligados a essa movimentação, não lhes atribuindo relevância se considerados isoladamente. Por isto um contrato de compra e venda de mercadorias, considerado isoladamente, como simples negócio jurídico, não gera o dever de pagar o ICMS, dever esse que surge, todavia, da circulação da mercadoria, como ato de execução daquele contrato (MACHADO, 1998, p. 273).
À luz dessa idéias, é possível dizer que o simples contrato de prestação de serviços de comunicação firmado entre o usuário e a companhia telefônica, considerado isoladamente, não gera o dever de pagar ICMS, pois esse dever surge com a utilização dos pulsos telefônicos, que, uma vez usados, imprimem o caráter de contraprestação, de onerosidade ao serviço de comunicação prestado pela empresa de telefonia. E se, para que o ICMS incida, com relação as operações que envolvem mercadorias, é necessária a efetiva circulação das mesmas, enquanto condição imprescindível para configurar o fato gerador do imposto, não há que ser diferente quando se trata de prestação de serviços de comunicação, eis que também figuram nas hipóteses de incidência do ICMS. Neste caso, para que surja o dever de pagar o imposto, não basta o simples contrato de prestação de serviço, é necessário que exista o caráter de onerosidade, que só se verificará com a efetiva utilização dos pulsos.
Cabe aqui, introduzir um questionamento para aqueles que, ferrenhamente, defendem a possibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet.
Como ficou demonstrado, para que um contrato de compra e venda de mercadorias ou um contrato de prestação de serviços de comunicação gere o dever de pagar o imposto, é necessário que ocorra a circulação das mercadorias ou que exista uma contraprestação que implique em onerosidade, respectivamente.
Se os serviços prestados pelos provedores da Internet forem considerados serviços de comunicação, também é necessário que exista uma contraprestação por parte do usuário, pois o simples contrato fimado entre eles não será capaz de gerar a obrigação de pagar ICMS. Com base no que se pode argumentar com relação ao contrato firmado entre o usuário e a companhia telefônica é possível traçar a mesma linha de raciocínio para o contrato estabelecido entre o usuário e o provedor da Internet.
Nesse diapasão, se para verificar a onerosidade nos contratos telefônicos é necessária a utilização dos pulsos, para verificar a mesma onerosidade nos contratos de informática deve o usuário utilizar as horas de que dispõe para ter acesso à rede.
Assim, se as operações realizadas na Internet são compostas de duas relações jurídicas (usuário e concessionária de telecomunicação / usuário e provedor de acesso) interdependentes e ligadas por um nexo causal cuja finalidade é proporcionar o acesso do usuário à rede mundial de informações, e se na conta telefônica comum o usuário já arca com o ônus de pagar ICMS, se fosse cobrado esse imposto na relação jurídica usuário e provedor de acesso, estaríamos diante de uma bitributação, o que é totalmente vedado pelo Ordenamento Tributário Brasileiro.
5.1. Bitributação: causa e conseqüências
Certamente que (MACHADO, 1998) a tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ela não poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez única arma contra a estatização da economia. Com a tendência ultimamente revelada pelas nações comunistas do leste europeu no sentido da denominada economia de mercado, o tributo ganha ainda maior importância, na medida em que se constata a ineficiência da economia estatizada. É importante, porém, que a carga tributária não se torne pesada ao ponto de desestimular a iniciativa privada. No Brasil, infelizmente, isto vem acontecendo. Nossos tributos, além de serem muitos, são calculados mediante alíquotas elevadas.
Nota-se, portanto, que o tributo é uma poderosa fonte de recursos para o Estado. Entretanto, não pode a União sugar essa fonte até o esgotamento e é por isso que existem regras para impedir ou limitar a voracidade tributária do legislador. Uma delas é a proibição da bitributação.
Por bitributação entende-se a (ZARZANA, 1977) tributação repetida, traduzindo apenas a variação do vício econômico do bis in idem, sobre o mesmo fato gerador ou sobre situações imponíveis de condições identificadas, de tal forma a atingir um campo de incidência, duplamente, através de tributos diferentes ou de diferentes países.
E o mesmo autor fundamenta seu posicionamento, buscando as raízes da proibição da bitributação na manutenção da boa ordem jurídica interna, na eficácia da arrecadação e na justeza econômica, o que só será alcançado se a tributação de um imposto for de competência privativa de apenas um ente público tributante, não podendo, portanto, o fato de gerador deste imposto ser passível de tributação por outro poder.
O nosso Direito Tributário adota, deste modo, o sistema da discriminação constitucional da competência tributária (ou partilha tributária), de forma a impedir sobre um mesmo fato gerador a cobrança de impostos por poderes tributantes diferentes.
Do exposto infere-se que a bitributação ocorre:
a. Internamente, quando poderes de um país, competentes para tributar, impõem tributo sobre fato gerador idêntico, ou quando o mesmo poder impõe mais de um tributo, sobre um só fato gerador (ZARZANA, 1977, p. 442).Diante das considerações apontadas a respeito da bitributação, verifica-se que a sua proibição se baseia na saúde econômica dos contribuintes e na justeza da ordem social, pois num país que apresenta uma elevadíssima carga tributária(2), que se reveza entre impostos, taxas e contribuições, permitir que ainda fosse cobrado um tributo repetidamente, por certo seria o mesmo que transformar em letra morta na lei o princípio da Vedação do Confisco.
Ora, a alíquota do ICMS, que é cobrada na conta telefônica, é de 25%. Se for possível a cobrança de ICMS nas operações da rede, com esta alíquota de 25%, pode-se afirmar que estaríamos diante de um tributo com efeito de confisco, eis que a elevada alíquota desse imposto figura como um gravame para o contribuinte. E mais, além de provocar um ônus impossível de ser tolerado pelo sujeito passivo, essa altíssima majoração tributária gerará uma elitização do acesso à rede, que se mostrou o meio mais revolucionário já inventado pelo homem até hoje capaz de colocar qualquer cidadão do mundo em contato com as últimas notícias veiculadas nos quatro cantos do planeta.
Em tempos de globalização, de MERCOSUL, seria impossível imaginar um Brasil (leia-se Brasil como cidadãos contribuintes, do norte ao sul do país) retrógrado, atrasado, fora das discussões atuais, só porque a voracidade fiscal do Governo foi muito além do que suportariam seus obrigados tributários? Como bem asseverou João Vicente Lavieri, Diretor-Presidente do Conselho de Estudos Jurídicos da ABRANET/SP e Diretor da ABDI, em recente artigo publicado sobre o tema, seria totalmente absurda e descabida essa pretensão tributária diante dessas considerações.
Como já foi dito (LAVIERI, 1999) a alíquota do ICMS para serviços de telecomunicações é de 25%, enquanto a alíquota do ISS varia de 0 a 5%, conforme a legislação do município em que o serviço é prestado. Supondo-se, apenas por hipótese, que o entendimento do CONFAZ viesse a prevalecer, o aumento de 20 a 25% na carga tributária dos serviços Internet, além de ocasionar o fechamento de uma série de pequenos e médios provedores, que não conseguiriam repassar tal ônus a seus clientes, acarretaria uma maior elitização do acesso à Internet, que se tem mostrado um dos maiores vetores para inserção do nosso país em um mundo de economia globalizada, constituindo-se no mais atual e democrático instrumento de acesso e uso da informação, além de seu potencial em termos científicos e educacionais.
Das palavras acima transcritas, verifica-se um outro questionamento a ser feito, o qual versa sobre a possibilidade de incidência do ISS nas operações da Internet. Mister analisar, portanto, para uma melhor elucidação da questão, a estrutura deste imposto e quais as conseqüências advindas da possibilidade de sua incidência nas operações da rede.
5.2. O imposto sobre serviços de qualquer natureza
O ISS é um imposto que vem regulado pelo Decreto-lei 406 de 31.12.68, o qual teve alguns de seus dispositivos alterados pelo Decreto-lei 834/69 e, posteriormente, pela Lei Complementar n° 56, de 15.12.1987.
Conforme disposto na referida lei complementar e de acordo com o que preceitua a Constituição Federal em seu artigo 156, inciso III, o ISS é um imposto de competência municipal.
Sua função é eminentemente fiscal, constituindo-se em uma expressiva fonte de receita para o Município arrecadador do tributo. Competente para arrecadar o ISS é o Município onde está situado o estabelecimento prestador do serviço ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador. O STJ tem decidido, entretanto, que o Município competente para arrecadar o tributo é aquele onde ocorre a prestação do serviço.
A hipótese de incidência do ISS está descrita numa lista constante no Decreto-lei 406/68 – e que a Lei Complementar 56/87 alterou muito pouco – que elenca uma série de serviços, os quais uma vez prestados concretizam o fato gerador deste imposto. Assim, o Decreto-lei 406/68 preceitua (MACHADO, 1998, p. 303) que o imposto sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista que anexou em seu art. 8°, na qual foram elencados os serviços tributáveis pelos Municípios.
Os Municípios podem fixar as alíquotas do ISS, mas a União Federal pode estabelecer, através de lei complementar, as alíquotas máximas. Elas variam de 0 a 5%.
O imposto é fixo quando o trabalho a ser tributado for prestado pelo próprio contribuinte. Nesse caso, não há que se falar em alíquotas ou base de cálculo. Mas se o serviço tributável for prestado por empresas, ele é proporcional e a base de cálculo é o preço do serviço.
O seu contribuinte é o trabalhador que presta o serviço constante na lista do Decreto-lei 406/68, quer seja ele autônomo ou seja uma pessoa jurídica.
O ISS, assim como o ICMS, está sujeito ao lançamento por homologação, nos moldes do que preceitua o artigo 150 do Código Tributário Nacional.
Traçadas essas considerações preliminares a respeito do ISS, questiona-se se seria possível incidir ISS nas operações da Internet e não o ICMS, como pretendem alguns doutrinadores.
A questão não é tão simples e enseja que as normas vetoras do ISS sejam cotejadas com a finalidade do imposto e com a natureza dos serviços prestados pelos provedores de acesso à rede.
Como já foi dito, toda a controvérsia gira em torno da natureza jurídica dos serviços prestados pelo provedores, se são ou não serviços de comunicação. Se ficar realmente comprovado que estes serviços são classificados como serviços de telecomunicações, eles serão enquadrados na hipótese de incidência do ICMS.
Através de um árduo estudo, tem-se tentado, ao longo desta monografia, trazer à tona pontos falhos da legislação brasileira que não permitam que estes serviços sejam classificados como serviços de comunicação, bem como procurado indicar as gravíssimas conseqüências que esta classificação pode trazer para os contribuintes e para o próprio Estado Brasileiro.
Para os estudiosos que defendem a impossibilidade de incidência do ICMS nas operações da rede, um dos motivos que apontariam para essa inviabilidade seria justamente a possibilidade de incidência de ISS nas operações da Internet, o que inclusive contribuiria para um regular e saudável andamento da ordem fiscal brasileira(3).
Entretanto, para que incida o ISS na prestação de serviços dos provedores de acesso, é necessário que estes serviços se caracterizem como fato gerador do referido imposto, ou seja, que estejam descritos numa das hipóteses de incidência previstas na lista do Decreto-lei 406/68. Porém, existe aqui uma controvérsia. Enquanto uns pregam o caráter taxativo da lista, outros, ao contrário, a proclamam meramente exemplificativa. Contudo, (MACHADO, 1998, p. 303) "o Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista é taxativa, mas, erroneamente, admitiu sua ampliação analógica".
Nem poderia ser diferente. O Decreto-lei foi editado em 1968 e, muito embora tenha sido alterado posteriormente por uma Lei Complementar, esta foi promulgada em 1987 (anteriormente, inclusive, da própria e atual Constituição Federal Brasileira) e de lá até os dias de hoje já se passaram mais de dez anos. Em dez anos o avanço tecnológico e científico cresceu assustadoramente, bem como aumentaram em grande escala as necessidades dos cidadãos e, assim, cada vez mais novos serviços foram postos à disposição das pessoas.
Admitir, desse modo, que, mesmo tendo passado mais de dez anos, os serviços elencados na lista do Decreto-lei 406/68 sejam suficientes para atender a demanda do mercado ou ainda, que nesse interregno de tempo não tenha surgido outros serviços, que não aqueles, mais modernos e eficientes para serem prestados aos contribuintes, seria negar que todo esse tempo efetivamente transcorreu e que, além disso, vamos chegar ao século XXI muito mais atrasados do que já estamos.
Em face desta colocação, é possível enquadrar, analogicamente, os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet, naqueles tipificados sob o número 24 da lista, quais sejam, análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza, com as devidas adaptações aos dias de hoje, logicamente.
Com uma alíquota que varia de 0 a 5%, contra a de 25% do ICMS, o ISS além de não sobrecarregar ainda mais o pesadíssimo ônus tributário brasileiro, não incorre em bitributação, muito menos acarretará uma sofisticação do acesso à rede, não fazendo com que a Internet seja artigo de luxo entre os cidadãos brasileiros.
Entretanto, como já foi salientado, doutrinadores entendem ser impossível incidir o ISS sobre as prestações de serviço de acesso à Internet, eis que este tipo de serviço não se encontra tipificado em nenhum dos itens da lista anexada ao Decreto-lei 406/68.
Em que pese a opinião, transcrita a seguir, de um dos mais festejados tributaristas brasileiros, que entende não incidir ISS nos serviços prestados pelos provedores de acesso à rede, ousa-se discordar de seu entendimento e, inclusive, é possível detectar que o autor também é desfavorável ao posicionamento daqueles que entendem ser viável a incidência de ICMS nas operações da rede, pela razões que se depreendem de suas próprias palavras.
Também não incide o ISS sobre a atividade dos denominados provedores da Internet, pois estes não realizam atividades descritas em nenhum dos itens da citada lista. Não constituem coleta nem processamento de dados, mas mera viabilização da entrada dos usuários nas linhas da Internet, sendo que o serviço de comunicação já é tributado nas faturas de telefone (MACHADO, 1998, p. 310).
Entende o eminente tributarista que não pode incidir ISS nestes serviços porque não estão eles enquadrados em nenhum tópico da lista e, em não admitindo ele a interpretação analógica da mesma, repele totalmente a incidência do ISS nos serviços prestados pelos provedores da Internet.
Entretanto, nota-se, nitidamente, que Hugo de Brito Machado também não incluiu os serviços dos provedores nas raias da incidência do ICMS, pois eles seriam uma mera viabilização da entrada dos usuários nas linhas da Internet, sendo que o serviço de comunicação já é tributado nas faturas de telefone.
Quanto a essa questão, mister analisar a outra relação jurídica que compõe o serviço de acesso à Internet, qual seja a do usuário final e o provedor de acesso.
5.3. A relação jurídica estabelecida entre o usuário final e o provedor de acesso à rede mundial de computadores
Antes de se discutir a respeito da relação que existe entre o usuário e o provedor de acesso, mister se faz delinear o que é a Internet.
Nas palavras de (Yamashita, 1999) vislumbra-se que, a Internet é uma rede de várias redes que utilizam uma mesma linguagem (TCP/IP – Transmission Control Protocol/Internet Protocol) e que são conectadas por pontes (infovias) e que dividem espaços com nomes e endereços em comum. É a interconexão de várias redes que dá à Internet sua personalidade única. É, na verdade, um caldeirão eletrônico que possibilita aos usuários individuais do mundo inteiro, a cada um que ganha acesso para a Internet local, regional ou nacional, se comunicar um com o outro. (...) É, portanto, um sistema de rede de comunicação entre computadores, formando uma teia mundial, que permite ao usuário navegar por canais virtuais, interligados por computadores, possibilitando obter informações, dados e imagens das mais variadas espécies, mediante acesso às fontes em que estão armazenadas tais informações e dados.
Corroborando o entendimento do citado jurista, outros estudiosos sobre o assunto, ao dissertarem sobre o tema para o Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas n° 26 da RT, esclarecem que,
A Internet é uma rede de computadores, por onde trafegam dados e conhecimentos, de âmbito mundial, que visa a total liberdade de troca de informações, o que torna possível a ocorrência de uma integração universal. Esta rede, que é chamada "rede-mãe", interliga outras redes entre si. Segundo a Portaria 148, de 31.05.1995, que aprovou a Norma 004/95, "Internet" é o "nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o ‘software’ e os dados contidos nestes computadores". (NEME & NASRALLAH, 1999, p. 49).
Das definições supra citadas depreende-se que, em tempos de economia globalizada, de integração entre os povos e de uma modernidade que se faz urgente na vida de cada cidadão do mundo, a Internet é uma peça fundamental para o bom desenvolvimento econômico, social e até mesmo científico do planeta.
Isto porque a rapidez com que uma informação pode ser veiculada através da rede permite uma economia de tempo muito grande e, para a era pós-moderna em que vivemos, cada segundo tem peso de ouro. Tanto isso é verdade, que, de acordo com uma reportagem publicada na revista Época, no dia 08.11.99, a General Motors começará a produzir nos Estados Unidos, a partir do próximo ano, um carro que oferece ao motorista a opção de entrar na Internet enquanto dirige. Além do recebimento de e-mails, o sistema, que é acionado pela voz do motorista, e que funciona com base na leitura digital das mensagens eletrônicas, exibirá, ainda, no painel do veículo, a previsão do tempo, o tráfego na cidade e as cotações da bolsa.
Deste modo, sendo a Internet uma tremenda conquista da humanidade, com o passar dos anos a sua popularidade se alastrou de uma maneira avassaladora e já está ela tão arraigada no cotidiano de cada cidadão, que onerar todo esse avanço tecnológico caracterizará um retrocesso sem limites.
Em termos de Brasil, se os serviços prestados pelo provedores de acesso à rede forem tributados pelo ICMS, numa alíquota de 25%, a sofisticação e a elitização da Internet seriam inegáveis.
Assim, é de suma importância situar a relação jurídica existente entre o cidadão que usa o serviço prestado pelo provedor e este último, para ter acesso a toda e qualquer informação trazida pela rede, dentro dos parâmetros legais e dos limites que a sociedade brasileira pode suportar.
Primeiramente, é necessário esclarecer qual é o serviço e como ele é prestado pelo provedor de acesso à rede e que está disponível aos usuários da Internet.
O usuário que quiser acessar a "Internet" deve estar conectado a uma rede local que por sua vez deve estar conectada à "Internet". O acesso também pode ser realizado através do sistema de telecomunicações, isto é, o usuário conecta por meio de sistema de telefonia outro computador, o qual está conectado diretamente à "Internet", possibilitando o acesso aos recursos da rede. São os chamados provedores de acesso que viabilizam a conexão do usuário à rede. Necessária, portanto, a análise isolada da atividade do provedor de acesso, para definir se é o caso de serviço de comunicação ou não (NEME & NASRALLAH, 1999, p. 49).
Para aqueles que entendem possível a incidência do ICMS nas operações da rede, classificam-se os serviços prestados pelos provedores de acesso como serviços de comunicação.
Argumentam dizendo que a atividade realizada pelos provedores consiste na recepção de dados enviados pelo usuário e na sua retransmissão à rede e, também, na recepção de informações lançadas na rede e sua retransmissão ao usuário final.
Esse trabalho, alegam, encontra total respaldo no ordenamento jurídico pertinente ao assunto, principalmente na Lei 9.472/97, que define precisamente o que são serviços de comunicação, senão vejamos.
A Lei 9.472/97, juntamente com a Lei Complementar 87/96, define, na opinião desses estudiosos, o porquê da incidência do ICMS nas operações da Internet.
O artigo 2°, inciso III da Lei Complementar 87/96 diz que o imposto incidirá sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. Descreve aqui a hipótese de incidência do tributo.
A Lei 9.472/97, no seu artigo 60, preceitua que serviço de telecomunicação é o conjunto de atividades que possibilita a oferta da comunicação. E no parágrafo 1° do mencionado artigo expressa que telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.
Da análise dos referidos textos legais, verifica-se que todo e qualquer serviço prestado, independentemente do meio, que implique em realizar emissão, recepção e transmissão de informações, sons e imagens de qualquer natureza, caracteriza-se como serviço de comunicação e está passível, portanto, de incidência do ICMS.
E é diante dessas colocações que grande parte da doutrina tributária brasileira está se inclinando para a tese de que é possível incidir ICMS nas operações da rede. A primeira vista, a questão se revela pacífica, sem maiores problemas em aceitar essas afirmações. Entretanto, o assunto requer um exame mais aprofundado e não se mostra tão simples o quanto parece.
Primeiramente, mister analisar quais os meios que os provedores de acesso se utilizam para tornarem viável a conexão do usuário à rede. Ou seja, como efetivamente ocorre a prestação do serviço.
É sabido que, na prática, para que o usuário se conecte com a Internet é preciso que ele disponha de um micro computador e de uma linha telefônica, para que, através dela, se realize a conexão com outro computador, o qual, por sua vez, está conectado à Internet. Toda essa teia de conexões quem realiza é o provedor de acesso.
O trabalho que está a cargo dos provedores, portanto, é viabilizar a conexão dos usuários com a rede mundial de computadores via linha telefônica, eis que sem o auxílio destes provedores, o usuários teriam que se conectar diretamente com uma rede local que, por sua vez, teria que estar conectada à Internet.
Ora, se para que os cidadãos disponham de tudo o que a Internet pode oferecer, isto é, para que executem todas as operações possíveis de serem realizadas na rede, quais sejam, a emissão, recepção, transmissão e retransmissão de dados, informações, sons e imagens de qualquer natureza, se faz imprescindível o acesso a todas essas facilidades do mundo da informática e, se este acesso é prestado pelos provedores que, por sua vez, se utilizam de uma linha telefônica para isso, parece claro que não se pode enquadrar os serviços prestados por esses provedores como serviços de telecomunicações nos termos do artigo 60 e seu parágrafo 1° da Lei 9.472/97.
Visualiza-se, perfeitamente, que a comunicação que ocorre entre os usuários é decorrente de um serviço de conexão prestado pelos provedores. Estes, entretanto, utilizam um serviço de comunicação para realizar seu trabalho, qual seja, o de telefonia.
Deste modo, é possível definir o serviço prestado pelos provedores de acesso como serviço de valor adicionado, o qual está tipificado na própria lei de telecomunicações, Lei 9.472/97. Assim dispõe o artigo 61 e seus parágrafos 1° e 2°, da mencionada lei, in verbis:
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1°. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2°. É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.
Da análise do texto legal supra citado, verifica-se que os provedores de acesso atuam como intermediários entre o usuário final e a Internet, não oferecendo condições para que a comunicação ocorra e nem realizando a comunicação. Essa condição é oferecida pela concessionária do sistema TELEBRÁS.
Como bem salientou o presidente da ABRANET (LAVIERI, 1999) percebe-se, claramente, que o usuário e o provedor de serviços Internet apenas participam da comunicação, não tendo o provedor, até o momento, prestado qualquer espécie de serviços de telecomunicações ao seu cliente. Em síntese, o provedor de serviços Internet não está fornecendo as condições e meios necessários para que a comunicação ocorra (prestações onerosas de comunicação), figurando apenas como mero usuário dos serviços de telecomunicações.
O que se nota, portanto, é que os provedores que prestam serviço de acesso à Internet, escapam do pólo passivo da relação jurídica tributária de incidência de ICMS supostamente existente entre eles e o Fisco. Isto porque, as atividades por eles realizadas não são classificadas como serviços onerosos de comunicação, mas sim como serviços de valor adicionado, nos moldes do artigo 61 da Lei 9.472/97, fugindo, portanto, da hipótese de incidência do ICMS.
Logo, o serviço de valor adicionado (serviço prestado para possibilitar o acesso à rede) não transmite, emite ou recepciona sinais de telecomunicações, mas apenas utiliza-se do sistema para atingir o seu fim, qual seja, viabilizar o acesso do usuário à "Internet", via um canal aberto, através de uma linha telefônica (NEME & NASRALLAH, 1999, P. 49).
Corroborando este entendimento, a lição do presidente do ABRANET, o qual diz que:
Na verdade, as atividades exercidas pelos prestadores de serviços Internet qualificam-se como serviços de valor adicionado, que se definem exatamente pela adição de uma série de facilidades a uma infra-estrutura de telecomunicações preexistente. Não se confundem com os serviços de telecomunicações, ao revés tratam-se de espécie do gênero serviços de informática (LAVIERI, 1999).
Diante desse quadro, é possível perceber, através de um raciocínio lógico, que não há como os provedores que prestam serviços de acesso à rede concretizarem o fato gerador do ICMS.
Isto porque, primeiro, para que incida ICMS é necessário que exista uma prestação onerosa de serviço de comunicação. Segundo, poque serviço de comunicação, conforme definido na Lei de Telecomunicações – Lei 9.472/97 – é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação, consistindo na transmissão, emissão ou recepção, por qualquer meio eletromagnético, de dados e informações de qualquer natureza. Terceiro, porque a atividade prestada pelo provedor Internet não se caracteriza como serviço de comunicação nos moldes do que traça o texto legal. Os provedores prestam um serviço de valor adicionado que, por sua vez, significa realizar atividades que acrescentam, a um serviço de telecomunicações já existente e que lhe dá suporte, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação e recuperação de informações.
Assim, uma vez que os provedores de acesso se utilizam de uma linha telefônica para conectar a rede, eles estão fazendo uso de um serviço de telecomunicação já existente e que serve de suporte para que novas atividades relacionadas ao acesso, armazenamento, etc., de dados e informações possam acontecer.
Nas palavras de (LAVIERI, 1999), tem-se por forçoso entender, por expressa definição legal, que os serviços de valor adicionado, gênero no qual se enquadram os Serviços Internet, não são serviços de telecomunicações e, portanto, não estão sujeitos à incidência do ICMS. O intérprete da lei não pode ater-se única e exclusivamente à legislação fiscal, fazendo tábula rasa de todo o restante do ordenamento jurídico, mas, ao contrário, precisa conciliar as disposições do ICMS com toda a legislação nacional, em especial àquela de regência do setor de telecomunicações.
Portanto, a relação jurídica existente entre o usuário final e o provedor de acesso à Internet não é caracterizada como uma prestação de serviços de telecomunicações – eis que esta prestação se verifica na relação jurídica existente entre o provedor de acesso e a concessionária local do sistema TELEBRÁS – mas sim como a prestação de um serviço de valor adicionado, que uma vez realizado através de um serviço de comunicação já existente, acrescenta ao usuário novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
Assim, é possível afirmar que seria um grande erro classificar os serviços dos provedores em serviços de comunicação, como pretendem alguns juristas, pois além de fugirem da clássica definição do que seriam realmente os serviços de comunicação, há, ainda, todas aquelas mazelas, já citadas no corpo do texto, que incidiriam sobre essa questão, tais como a bitributação, a necessidade de autorização, concessão ou permissão do Poder Público para explorar esse serviço, além de outras falhas que a própria legislação que trata dos serviços de telecomunicações deixa visualizar.
5.4. A lei 9.472/97, suas lacunas e suas contradições para fins de incidência do ICMS
Quando foi editada, a Lei 9.472/97 alterou a então Lei de Telecomunicações vigente – Lei 9.295/96. A principal mudança ( que tem relevância para esta monografia) notou-se quando da revogação do artigo 10 e seu parágrafo único da Lei 9.295/96. Este artigo tratava do que seriam os serviços de valor adicionado e assim dispunha, in verbis:
Art. 10. É assegurada a qualquer interessado na prestação de Serviço de Valor Adicionado a utilização da rede pública de telecomunicações.
Parágrafo único. Serviço de Valor Adicionado é a atividade caracterizada pelo acréscimo de recursos a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, criando novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação e recuperação de informações, não caracterizando exploração de serviço de telecomunicações.
A Lei 9.472/97 deu nova redação ao citado artigo, definindo em seu artigo 61 e parágrafo 1° o que são os serviços de valor adicionado.
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1°. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
Com esta nova versão do que são os serviços de valor adicionado verifica-se, nitidamente, que eles não se confundem com os serviços de comunicação, mas apenas deles se utilizam para viabilizar o acesso, o armazenamento, a apresentação, a movimentação ou a recuperação de informações.
Restou completamente definido, portanto, o conceito de serviço de valor adicionado e, quando da análise do tipo de serviço prestado pelo provedor Internet, é possível classificá-lo, perfeitamente, como tal.
E, em assim sendo, não há como incidir ICMS nessa operações, pois, ao que consta, até agora, os serviços de valor adicionado não estão descritos na Lei Complementar n° 87/96 como uma das hipóteses de incidência do ICMS. Logo, sob pena de violação do princípio da Estrita Legalidade Tributária, temos que não seria viável incidir tal imposto nas operações da rede(4).
Além disso, é possível notar outra brecha na Lei 9.472/97, a qual revela ser inadequada a incidência de ICMS nas operações da Internet.
Trata-se do disposto no artigo 64 e seu parágrafo único, que mencionam a necessidade de os serviços de telecomunicação comportarem prestação no regime público, inclusive os serviços telefônicos fixos destinados ao uso do público em geral.
Tal redação legal expressa o que dita o artigo 21, inciso XI da CF/88, o qual determina ser da competência da União, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações.
Assim, uma vez que os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet são de iniciativa privada, ou seja, as empresas prestadoras desses serviços funcionam com capital privado, não dependendo de autorização, concessão ou permissão da União Federal para atuarem no mercado econômico, não podem eles, sob esse prisma, serem enquadrados como serviços de telecomunicações.
Diante dessas considerações, é importante salientar que o Ordenamento Jurídico Brasileiro é um só e caminha sempre em direção à tão almejada Justiça.
Por isso, diante da possibilidade de cobrança de ICMS nas operações da Internet, não se pode deixar de cotejar leis e princípios com a Magna Carta Brasileira, estudando atentamente o que diz cada texto legal pertinente ao assunto, cada letra ali expressa, para que não se trilhe o caminho da injustiça, pois a esfera tributária é a área do direito que mais causa gravame aos cidadãos brasileiros.
É certo que o Fisco deve ter meios de obter receita, a fim de arrecadar verbas para destinar à manutenção do bem estar social da comunidade brasileira. Entretanto, não pode a União sobrecarregar os contribuintes com uma carga tributária acima do normal (principalmente quando se trata do ICMS, eis que sua alíquota é de 25%), sob pena de provocar um desequilíbrio irreparável na balança da Justiça. E para que isso não aconteça, mister que o Estado não prejudique a iniciativa privada, a qual, muitas vezes, presta mais serviços à comunidade do que o próprio Estado Brasileiro, nem, tão pouco, sobrecarregue de tributos os cidadãos, sob pena de eliminar de suas vidas alguns dos serviços que estão à sua disposição e que lhe são extremamente úteis, tais como os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet.
É importante, porém, que a carga tributária não se torne pesada ao ponto de desestimular a iniciativa privada. No Brasil, infelizmente, isto vem acontecendo. Nossos tributos, além de serem muitos, são calculados mediante alíquotas elevadas. Por outro lado, o Estado é perdulário. Gasta muito, e ao fazê-lo privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investe nos serviços públicos essenciais dos quais esta carece, tais como educação, segurança e saúde. Assim, mesmo sem qualquer comparação com a carga tributária de outros países, é possível afirmar-se que a nossa é exageradamente elevada, posto que o Estado praticamente nada nos oferece em termos de serviços públicos (MACHADO, 1998, p. 26).
De extrema relevância a lição do citado jurista a respeito dessa questão. Assim, diante dessa realidade problemática, é preciso discutir, questionar e buscar soluções adequadas que permitam um certo alívio no ônus tributário brasileiro.
Dessa forma, já que se defende a idéia da não incidência do ICMS nas prestações de serviço de acesso à Internet, por todos os motivos mencionados, lança-se, aqui, ao lado da hipótese levantada quanto à possibilidade de incidência de ISS nas operações da rede, uma nova sugestão ao tema posto em discussão, qual seja, a de que as prestações de serviço de acesso à Internet sejam abrangidas pelo instituto da Imunidade Tributária.
5.5. Imunidade tributária, uma questão a ser analisada
A imunidade, no Direito Tributário Brasileiro, aparece como uma modalidade de não-incidência de algum tributo sobre certos fatos ou em detrimento de determinadas pessoas.
Essa forma que o legislador selecionou para aliviar o contribuinte de mais um ônus tributário há de vir expressa na Constituição Federal. Ou seja, a própria norma constitucional proíbe a incidência de certos tributos para aqueles fatos ali descritos.
Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. É possível dizer-se que a imunidade é uma forma qualificada de não incidência. Realmente, se há imunidade, a lei tributária não incide, porque é impedida de fazê-lo pela norma superior, vale dizer, pela norma da Constituição (MACHADO, 1998, p. 157).
Firmando a lição do mencionado tributarista, cita-se as palavras de (FANUCCHI, 1974), ao dizer que, finalmente, na imunidade, também não há fato gerador e nem sempre porque a lei não descreva o acontecimento como tal, mas porque, isto sim, a Constituição não permite que se encontre no acontecimento características de fato gerador de obrigação principal. Diz-se, até, que a imunidade representa "um caso constitucional de não incidência".
Diante dessas considerações, mister analisar a possibilidade de as operações da Internet serem abrangidas pelo instituto jurídico da Imunidade.
Certamente, num primeiro momento, a idéia mostra-se absurda ou, de uma certa maneira, descabida, desamparada de qualquer fundamento jurídico-legal. Por isto, é necessário atentar-se para vários aspectos, todos eles interligados, na finalidade de se alcançar um posicionamento coerente e lógico sobre o tema em questão.
A CF/88, em seu artigo 150, inciso VI, letra d, diz que é vedado à União, aos Estados e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
É sabido que a intenção do legislador constituinte, ao estabelecer essa norma proibitiva, foi a de proteger da incidência tributária aqueles meios mais populares de espalharem a cultura por todo o país, ou seja, os veículos da informação e da atualização mais acessíveis a todos os cidadãos brasileiros.
Porém, também não é menos sabido que a tecnologia na área da informática avançou de uma maneira estrondosa desde a promulgação da Magna Carta Brasileira há dez anos. E todas aquelas informações que antes chegavam às pessoas através de livros e jornais, hoje chegam a elas veiculadas por disquetes, CD-roms, etc. Logicamente, seria impossível deixar de abranger pela imunidade todas as publicações veiculadas por esses meios magnéticos, pois, como bem salientou (MACHADO, 1998, p. 207), "o melhor caminho, em dúvida, para que o Direito cumpra o seu papel na sociedade, é a interpretação evolutiva".
E em relação à Internet? Seria possível abranger as operações da rede pelo instituto da Imunidade, ficando fora do alcance impositivo do Fisco o direito de cobrar tributos?
Hoje, praticamente, quase tudo está girando em torno da informática, que com os seus suportes específicos está mudando a forma da comunicação escrita, substituindo o papel por disquetes, CDs e similares. Encontramos em lojas especializadas publicações de todas as espécies em CDs ou disquetes, tais como: livros e revistas. Através de videotexto e da Internet, podemos ter acesso a boletins informativos (periódicos) e as matérias que são veiculadas nos jornais de grande circulação no nosso país, com os jornais Folha de S. Paulo e O Estado de S. Paulo (CUNHA, 1999, p. 71).
Neste diapasão, primeiramente, é preciso salientar que a Internet, assim como os livros, os jornais, os periódicos, os disquetes, os CD-roms e similares nessa área, é um instrumento, um meio para a difusão gráfica do pensamento. Quando um jornalista, um cronista ou um simples leitor escreve um artigo e o publica, através de jornal ou de disqueste, a sua intenção é a de se utilizar de um meio capaz de veicular as informações ali lançadas para que as pessoas possam delas desfrutar de alguma maneira. Da mesma forma, quando o usuário lança na rede uma informação, a qual será recebida pelo provedor de acesso e por ele retransmitida a outro usuário, vislumbra-se aí que aquele primeiro usuário está fazendo uso da Internet como um meio de veicular dados e informações, como se estivesse se valendo de um jornal, de um livro ou de um CD-rom qualquer.
Vestir as operações da rede com a roupagem da Imunidade Tributária seria, portanto, uma maneira de proteger um dos meios mais avançados e populares de disseminação de idéias, conhecimentos e informações.
Brilhante a explanação do sempre lembrado (MACHADO, 1998) quando diz que a melhor interpretação das normas da Constituição é aquela capaz de lhes garantir a máxima efetividade. Toda imunidade tem por fim a realização de um princípio que o constituinte considerou importante para a nação. A imunidade dos livros, jornais e periódicos tem por fim assegurar a liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura. Como é inegável que os meios magnéticos, produtos da moderna tecnologia, são hoje de fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo, a resposta afirmativa se impõe. O entendimento contrário, por mais respeitáveis que sejam, e são, os seus defensores, leva a norma imunizante a uma forma de esclerose precoce, inteiramente incompatível com a doutrina do moderno constitucionalismo, especialmente no que concerne à interpretação especificamente constitucional.
Assim, as operações da rede, enfocadas sob este ângulo, qual seja, como um meio hábil e eficaz de difundir, mundialmente, informações a respeito de qualquer assunto, verse ele sobre ciência, culinária, turismo, política, leis, esportes, entre vários outros, é possível cogitar a hipótese de que elas, analogicamente, estariam sob a égide da norma expressa no artigo 150, inciso VI, letra d, da CF/88.
Inclusive, por analogia, é interessante citar a decisão proferida pelo Egrégio Tribunal Regional da 5ª Região, que ao afirmar que,
o livro como objeto de imunidade tributária não é apenas o produto acabado, mas o conjunto de serviços que realiza, desde a redação até a revisão da obra, sem restrição dos valores que o formam e que a Constituição protege (AMS 29.367-PE, 2ª Turma do TRF da 5ª Região, relator Juiz Nereu Santos, publicada no DJU de 09.06.95).
Da mesma maneira, a Internet, para fins de imunidade, não é um produto acabado, mas um conjunto que engloba uma série de serviços realizados e prestados pelos provedores de acesso, tendo por base a linha telefônica comum, que é um serviço de comunicação utilizado para que se opere, adicionalmente, a emissão, a recepção e a retransmissão de dados e informações de qualquer natureza (serviços de valor adicionado), revelando que, nas palavras de (SILVA, 1999, p. 69) "a imunidade é objetiva e atinge o produto como um todo, em razão de sua função social, de interesse público altamente significativo".
Deste modo, uma vez que tentou-se mostrar, ao longo desta monografia, ser inviável, jurídica e economicamente, a incidência de ICMS nas operações da rede e, muito embora tenha sido apontado o ISS como alternativa tributária cabível na espécie em questão, não se pode deixar de lado outras hipóteses existentes na legislação tributária capazes de abraçar a questão da tributação nas operações da rede. É preciso levantar as alternativas viáveis e discuti-las sob os aspectos jurídico, econômico e social, cotejando-as com os interesses da comunidade como um todo, na busca por uma solução justa e adequada ao parâmetro tributário brasileiro.
Assim, questionando o tema sob o viés da Imunidade, a seu favor encontra-se, também, a norma expressa no artigo 108 do CTN, ao autorizar a autoridade competente a aplicar a analogia, a priori, como uma forma de legislação tributária, bem como o seu parágrafo 1°, que proíbe o uso da analogia se desta resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
Ora, se é permitido fazer uso da analogia, como forma de aplicar e cumprir a legislação tributária e se deste uso é vedado que se acabe por instituir imposto não previsto expressamente na lei, claro está que se pode imprimir a regra do artigo 150, inciso VI, letra d, da CF/88 as operações da Internet.
Analogicamente, as operações da rede, assim como os livros, os jornais, os periódicos e o papel destinado a sua impressão, estão imunes a incidência tributária e, uma vez imunes, isto significa que do emprego da analogia não resultará na exigência de nenhum tributo, tanto daqueles descritos em lei como daqueles por ela não previstos.
Além disso, como já foi dito, a imunidade deve ser analisada de forma ampla e nunca restritivamente, pois para que se alcance a sua finalidade, não se pode parar no tempo de interpretá-la ao pé da letra da lei.
Na interpretação da norma imunizante tem-se de atualizar o seu significado, ampliando-se quando necessário o seu alcance para que não reste a mesma inutilizada por uma espécie de esclerose que a dominaria se prevalente o sentido estritamente literal (MACHADO, 1998, p. 206).
Assim, a par desta alternativa e diante da inegável voracidade fiscal dos entes tributantes, questiona-se se não seria interessante que o Governo adotasse uma política nacional para o setor, dada a sua importância revolucionária na área da integração cultural através da informática.
Nos Estados Unidos da América do Norte e na União Européia foi concedida uma moratória para a cobrança de impostos à Internet e ao comércio eletrônico. Se medidas dessa envergadura, funcionam em países de 1° mundo, por qual motivo não poderiam ser aplicadas no Brasil, onde a carga tributária já é extremamente elevada?
Verifica-se, deste modo, que a possibilidade de as operações da rede serem abrangidas pelas normas imunizantes não caracteriza uma aberração jurídica, mas requer, tão somente, um bom conhecimento e uma boa interpretação das regras tributárias. Até porque este é o melhor caminho para que se consiga desonerar um pouco o contribuinte da pesada carga tributária brasileira.
É certo que (MACHADO, 1998) no mundo moderno, todavia, o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia.
Entretanto, no Brasil, pouquíssimos tributos apresentam essa função extrafiscal tão acentuada. A maioria deles significa uma relevantíssima fonte de receita para o Estado, que se vale do seu poder legiferante para instituir, cada vez mais, taxas, contribuições e impostos de qualquer natureza, impondo ao contribuinte o ônus de uma tributação que beira o confisco.
É preciso, portanto, questionar essa estrutura tributária, visando alcançar, da maneira menos onerosa possível, um meio de os contribuintes cumprirem com sua obrigação de entregar dinheiro ao Estado, a título de pagamento de tributos, buscando uma justiça tributária-econômica na órbita do Direito Financeiro e do Direito Tributário Brasileiros.
6. CONCLUSÕES
Diante de todo o estudo realizado sobre o tema proposto, buscando obter pareceres, informações, artigos, enfim, matérias pertinentes ao assunto e, mesmo tendo enfrentado uma bibliografia escassa, foi possível chegar a algumas conclusões.
Pelas considerações esboçadas ao longo desta monografia, percebe-se que, para se posicionar a respeito da incidência ou não do ICMS nas operações da Internet, é preciso analisar a definição do próprio imposto em questão, bem como utilizar-se de conceitos clássicos do Direito Tributário Brasileiro.
O ICMS demonstra, sem dúvida alguma, um caráter mercantilista dentro da esfera tributária brasileira. É um imposto que, por tributar operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação, lida diretamente com o mercado econômico, constituindo-se, dessa forma, numa importantíssima fonte de receita para os Estados arrecadadores.
Nesta seara, é preciso levar em consideração não só a lucratividade do Estado enquanto detém essa valiosa fonte de recursos, mas, principalmente, o ônus que recai sobre o contribuinte deste imposto, eis que o setor econômico de um país é o centro da Nação.
A Internet, por sua vez, inserida na órbita econômica, representa uma peça de extrema relevância para o desenvolvimento geral de um país. Geral porque, nesses dias em que se aposta tudo na economia de tempo e de dinheiro, esse fenômeno revolucionário da área da informática se revelou um meio poderoso de facilitar tanto a vida de cada um dos cidadãos do mundo inteiro, como o planejamento e as táticas de governo dos Estados Soberanos.
Considerando as milhares de informações que podem ser obtidas através da rede, bem como todas as comodidades que o avanço da tecnologia nesta área pode oferecer, é inegável que o acesso à Internet constitui-se num dos métodos mais modernos de se chegar a um progresso econômico sócio-cultural.
Assim, levando-se em conta que o Brasil é um país em desenvolvimento, com graves mazelas nas áreas econômica e social e que apresenta um ônus tributário elevadíssimo, mister se faz analisarmos atentamente a possibilidade de incluirmos as operações da rede na pauta tributária. É preciso equilibrar os pratos da balança da Justiça, para que o contribuinte consiga suportar mais um pesado tributo sobre um serviço tão importante como este de acesso à Internet.
É certo que a justiça nunca vem de quem aplica a lei, mas sim de quem a sofre. Por isto, onerar estes serviços com alíquotas altíssimas, eis que o ICMS apresenta uma alíquota de 25%, seria, mais uma vez, negar que todo poder emana do povo, princípio constitucional assegurado aos cidadãos brasileiros por meio de representação.
Deste modo, se o legislador, que é o representante do povo para exercer o poder de criar as leis, agir de encontro ao interesse popular, caracterizado está o flagrante desrespeito à soberana vontade da população brasileira.
E é justamente para impor limites a intenções legislativas pejorativas dos nossos representantes no Congresso que a própria lei constitucional assevera o Princípio da Legalidade. Na esfera tributária, a máxima advém da regra que diz não existir tributo sem uma lei anterior que o defina.
Na esteira desse entendimento, para que seja possível tributar as operações da rede (sempre que se referir as operações da rede para fins de tributação, leia-se os serviços que são prestados pelos provedores de acesso à Internet. Isto porque essas operações só serão realizadas se existir a possibilidade de se ter acesso a elas, que se concretizarão, portanto, encima de um serviço prestado ao usuário para que essas operações virtuais se realizem faticamente) com ICMS, mister que essas operações estejam enquadradas na hipótese de incidência descrita na lei que rege esse imposto, para que, uma vez concretizadas no plano fenomênico, dêem ensejo ao fato gerador deste tributo.
É sabido que somente as operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação é que são passíveis de incidência de ICMS. Assim, necessária se faz uma classificação dos serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet. É preciso saber qual é o tipo de serviço que é prestado ou, mais precisamente, se são serviços de comunicação ou não.
Analisando normas gerais de Direito Tributário e cotejando-as com a Lei Complementar n°87/96 – que rege o ICMS – e com a Lei de Telecomunicações – Lei 9.472/97 (vale lembrar que a Lei 9.472/97, muito embora tenha revogado o artigo 10, parágrafo único da Lei 9.295/96, não modificou o entendimento do que seriam os serviços de valor adicionado. Apenas reestruturou-os, acrescentando mais algumas considerações a respeito da definição destes serviços), bem como com a Constituição Federal foi possível definir os serviços prestados pelos provedores de acesso como serviços de valor adicionado, o que indica que estão estes serviços fora do alcance de incidência tributária do ICMS.
Da análise do que são os serviços de valor adicionado e do que são os serviços de comunicação, pode-se vislumbrar que estes são um conjunto de atividades realizadas para que a comunicação ocorra ou que ofereçam meios para ela ocorrer, enquanto que aqueles são uma série de atividades realizadas encima de um serviço de comunicação preexistente, ou seja, eles têm um serviço de comunicação como suporte.
As operações da rede são desenvolvidas desta maneira, ou seja, elas somente se realizam se houver uma conexão suporte via telefone para ofertar a ocorrência da comunicação. É possível, portanto, desmembrar, juridicamente falando, esta operação em duas relações jurídicas distintas.
A primeira é a que existe entre o usuário e a concessionária local do sistema TELEBRÁS. O usuário se utiliza de uma linha telefônica para que tenha suporte a várias atividades que poderão ser desenvolvidas encima da prestação desse serviço. A empresa de telefonia está ofertando meios para que a comunicação via Internet ocorra. É um serviço de comunicação, portanto, e o usuário dele se utiliza para viabilizar a prestação de um serviço de valor adicionado, o qual, por sua vez, só se efetivará se existir este serviço de telecomunicação como base.
A segunda relação é a que existe entre o provedor de acesso e o usuário final. Os provedores de acesso à rede realizam a conexão dos usuários com a Internet, pois esta, sendo uma rede mãe de computadores, necessita de uma conexão local com o usuário para que este desfrute de suas operações. Esta ligação é feita pelo provedor, que somente vai prestar este serviço se já existir uma relação entre o usuário e a empresa de telefonia.
Nota-se, portanto, que essas duas relações jurídicas são distintas, porém interdependentes, pois o acesso à rede somente será viável se for executado um serviço base de comunicação para dar suporte a sua ocorrência. Enquanto o serviço prestado pela concessionária de telefonia é um serviço de comunicação, o serviço prestado pelos provedores de acesso são serviços de valor adicionado, não se confundindo com os de comunicação, portanto, muito embora deles dependentes.
Assim, sendo os serviços telefônicos serviços de comunicação, estão dentro dos parâmetros legais de incidência do ICMS, bem como atendem ao princípio da Estrita Legalidade Tributária e sobre eles recai, então, uma alíquota de 25%.
Nesta seara, é possível apontar um erro em se admitir que os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet também fossem classificados como serviços de comunicação. Se assim fossem classificados, sobre eles também recairia uma alíquota de 25% a título de ICMS, o que caracterizaria uma bitributação, uma vez que se estaria tributando duas vezes o mesmo fato gerador de um imposto. Seria dar guarida ao vício do bis in idem, eis que estaria sendo violado o limite da capacidade contributiva do contribuinte para esse fim, pois com alíquotas tão elevadas já se estaria beirando o confisco, bem como se caracterizaria o desrespeito ao Ordenamento Jurídico que o proíbe.
Outra falha em se considerar os serviços dos provedores como serviço de comunicação está no que dispõe a CF/88 (conforme preceitua o seu artigo 21, inciso XI) quando dita ser necessária autorização, concessão ou permissão para explorar os serviços de comunicação. É sabido que as empresas provedoras de serviço de acesso à rede não funcionam mediante autorização, concessão ou permissão do Poder Público, muito pelo contrário, elas giram em torno da iniciativa privada, não dependendo de qualquer outro requisito que não o capital para iniciarem e gerirem seus negócios.
Assim, uma vez que as atividades realizadas na Internet e prestadas pelos provedores de acesso são enquadradas perfeitamente na definição de serviços de valor adicionado e que, uma série de complicações se debruçariam sobre elas se fossem classificadas como atividades de comunicação (como pretendem alguns doutrinadores), tais como bitributação, violação à CF/88, em seu artigo 21, inciso XI, distorção da verdadeira natureza jurídica dos serviços prestados pelos provedores no afã de alargar as raias do fato gerador do ICMS, que, por sua vez, implicaria na quebra do princípio da Estrita Legalidade Tributária, enfim, várias e graves conseqüências que adviriam dessa definição, tentou-se esboçar algumas alternativas plausíveis para a tributação nas operações da Internet.
Uma delas foi a possibilidade de incidência do ISS nas operações da rede. Embora não aceita por boa parte da doutrina brasileira, essa alternativa tributária se mostra muito mais amena ao contribuinte do que a incidência do ICMS.
Quem entende ser inviável essa possibilidade, se alicerça no caráter taxativo da lista dos serviços tributáveis pelo ISS constante no Decreto-lei 406/68 e na Lei Complementar 56/87. Alegam que somente os serviços enumerados neste rol é que caracterizam o fato gerador deste imposto municipal.
Entretanto, a melhor maneira de encarar o Direito é de uma forma evolutiva, através de uma exegese dinâmica e atenta às modernidades que o avanço tecnológico, científico e cultural nos impõe. Assim, enxergar a lista pelo viés da taxatividade é o mesmo que parar no tempo por mais de dez anos e acreditar que nada evoluiu de lá até os dias de hoje.
Analogicamente, é possível enquadrar as operações da rede no item de número 24 da lista dos serviços tributáveis pelo ISS, que dispõe sobre análises de sistemas, exames, pesquisas, informações, coletas e processamento de dados de qualquer natureza.
Deste modo, o caráter meramente exemplificativo da lista é a melhor saída, inclusive para uma boa saúde econômica dos Municípios, que terão mais uma fonte de renda para obter receita através da tributação. E, para os contribuintes, ao invés de arcarem com uma pesada alíquota de 25% do ICMS, serão gravados com uma alíquota de, no máximo, 5%.
Além disso, tributar as operações da rede com ISS, não acarretará a ocorrência de bitributação e nem a violação do artigo 21, inciso XI da CF/88, pois, de maneira nenhuma seria possível, neste caso, enquadrar essas operações como atividades de comunicação, já que estas são passíveis de incidência de ICMS.
Entretanto, se restar pacificado o entendimento de que o ISS não é a melhor solução para esta questão, lançou-se a hipótese de os serviços prestados pelos provedores de acesso à rede estarem abrangidos pelo instituto jurídico da Imunidade Tributária.
Buscou-se essa alternativa na analogia, inclusive para fins do disposto no artigo 108 do CTN (o qual proíbe que o emprego da analogia resulte na exigência de tributo não descrito em lei), que seria possível fazer com a imunidade descrita no artigo 150, inciso VI, letra d da CF/88, que reza estarem imunes à tributação os livros, os jornais, os periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Com efeito, se o jornal, o livro e o periódico são meios populares e hábeis de disseminação da educação e da cultura, sendo assim instrumentos de relevante interesse e significado público e, por atenderem a esse fim social de extrema importância, estão imunes a incidência dos tributos, não menos imunes estariam as operações da Internet, que, hoje em dia, estão colocando em segundo plano os livros e os jornais e cumprindo fielmente a sua função, servindo como um meio muito mais inteligente e eficaz de levar informações e sabedoria até as pessoas.
Assim, quem nega nos dias de hoje o papel relevante que a Internet exerce no mundo inteiro, em qualquer área, não vive numa realidade moderna e civilizada, mas sim tenta sobreviver de uma maneira esclerosada num mundo que não lhe garante mais lugar.
É preciso, portanto, saber que o Ordenamento Jurídico existe para assegurar os direitos dos cidadãos, bem como para garantir, através da lei e de uma conduta de valores, que as suas necessidades estarão garantidas. Deste modo, é preciso visualizar, antes de mais nada, os interesses populares que clamam pela jurisdicização do Direito.
Se a Internet tornou-se um concreto instrumento à disposição de qualquer pessoa, sendo utilizada em larga escala por todos, para os mais diversos fins, é lógico que deve ser regulada pelas normas jurídicas, para tentar evitar possíveis litígios nessa área.
Quanto à esfera tributária, que também faz parte do Ordenamento Jurídico, antes de qualquer outra, é preciso levar em consideração a tolerância econômica do contribuinte, bem como as graves conseqüências de uma tributação exorbitante, para que seja possível que as normas jurídicas garantam satisfação e segurança para os cidadãos brasileiros.
Assim, é preciso pesar as vantagens e as desvantagens de uma tributação na operações da Internet.
Acreditar na viabilidade de incidência de ICMS nestas operações seria o mesmo que negar a própria natureza jurídica dos serviços prestados pelos provedores de acesso, bem como incorrer em graves conseqüências para os cidadãos e para o Direito Brasileiro, tais como bitributação, violação dos dispositivos da Magna Carta Nacional e uma excessiva onerosidade tributária que extrapola os limites da capacidade contributiva dos contribuintes.
Visualizar na hipótese de incidir ISS nas operações da rede um caráter meramente exemplificativo da lista que o rege e empregar a analogia para tributar com este imposto os serviços prestados pelos provedores, alivia o país, como um todo, de todas aquelas mazelas supra mencionadas.
E, ainda, examinar a possibilidade de os serviços dos provedores estarem abrangidos pela Imunidade Tributária, caracteriza mais um caminho disponível para garantir uma interpretação moderna e evolutiva da Ciência Jurídica, bem como atende a um dos fins sociais mais importantes do Estado Brasileiro, levar educação e cultura de graça a todos os cidadãos brasileiros.
Contudo, não se espera esgotar aqui o assunto nem as alternativas tributárias viáveis ao tema proposto, mas tão somente abrir caminho para uma discussão que merece muita atenção por parte dos juristas e do legislador brasileiro. É preciso levar sempre em consideração a necessidade de livrar a mente do intérprete do direito daqueles conceitos e princípios bolorentos, que se agarram na lei, cegando muitos operadores jurídicos a ponto de privá-los da melhor visão que se pode alcançar da Ciência Jurídica, a Justiça.
NOTAS
- Assim dispunha o artigo 10, parágrafo único da Lei 9.295/96, in verbis:
Art. 10. É assegurada a qualquer interessado na prestação de Serviço de Valor
Adicionado a utilização da rede pública de telecomunicações.
Parágrafo único. Serviço de Valor Adicionado é a atividade caracterizada pelo
acréscimo de recursos a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, criando
novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação e
recuperação de informações, não caracterizando exploração de serviço de
telecomunicações.
E assim dispõe o artigo 61 da Lei 9.472/97 sobre os serviços de valor adicionado, in
verbis:
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de
telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades
relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de
informações.
§ 1°. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá
suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
- A carga tributária brasileira só perde para a de Israel, cujo valor monta em
40,5% e que é um país que está sempre em guerra. A nossa, este ano, deve alcançar 33%
ou 34%.
- Salienta-se que alguns doutrinadores, ainda que não defendam a incidência do
ICMS nas operações da rede, também não concordam com a incidência do ISS sobre essas
operações.
- Podem questionar se, neste caso, não seria possível empregar a analogia para
enquadrar os serviços dos provedores nas hipóteses de incidência do ICMS, tal como foi
defendida a idéia quando da possibilidade levantada acerca da incidência do ISS nas
operações da rede. Entretanto, a melhor maneira de se interpretar a lei tributária
(justamente por ser de ordem pública e, portanto, de relevante interesse social) é a da
forma mais benéfica ao contribuinte, pois, entre outros objetivos, uma das finalidades
desta monografia é demonstrar que a elevadíssima carga tributária brasileira implica em
grandes prejuízos econômicos aos contribuintes.
Art. 10. É assegurada a qualquer interessado na prestação de Serviço de Valor Adicionado a utilização da rede pública de telecomunicações.
Parágrafo único. Serviço de Valor Adicionado é a atividade caracterizada pelo acréscimo de recursos a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, criando novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação e recuperação de informações, não caracterizando exploração de serviço de telecomunicações.
E assim dispõe o artigo 61 da Lei 9.472/97 sobre os serviços de valor adicionado, in verbis:
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1°. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
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AGRADECIMENTOS
Para todos aqueles que, de uma maneira ou de outra, se fizeram presentes nessa jornada, colaborando para uma perfeita finalização desta monografia, o meu muito obrigado.
Mas, particularmente, não poderia deixar de agradecer a Deus, Ser Supremo que sempre me iluminou nas horas mais difíceis, me mostrando que nunca deixará de existir uma luz no fim do caminho.
Especialmente, agradeço a meus pais, pessoas corajosas e batalhadoras, que nunca mediram esforços para proporcionar alegrias e a melhor educação para as suas filhas.
E, agradeço também, aos professores Marcelo Carlos Zampieri e João Manoel Rossés, pela sólida orientação que me deram, e ao colega e amigo Mateus, por ter sido paciente e ter me ajudado na coleta do material que precisei para desenvolver este trabalho.
LISTA DE ABREVIATURAS
ABRANET – Associação Brasileira dos Provedores Internet
ABDI – Associação Brasileira de Direito de Informática e Telecomunicações
ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988
CONFAZ – Conselho Fazendário
CF/88 – Constituição Federativa da República do Brasil de 1988
CTN – Código Tributário Nacional
ICM – antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações
RT – Revista dos Tribunais
STF – Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
TELEBRAS – Telecomunicações Brasileiras S.A.
TRF – Tribunal Regional Federal
Autor
Informações sobre o texto
Monografia elaborada como requisito parcial para a graduação no Curso de Direito da Universidade Federal de Santa Maria (RS), sob a orientação do Prof. Marcelo Carlos Zampieri.
Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)
WOLF, Karen Emilia Antoniazzi. A possibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 5, n. 45, 1 set. 2000. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/1811. Acesso em: 25 abr. 2024.