A não incidência do imposto de renda sobre o adicional de difícil acesso

No Estado de Mato Grosso do Sul, quando era pago o adicional de difícil acesso a servidores públicos estaduais, descontava-se o imposto de renda sobre tal verba, o que nos parece incorreto.

Com efeito, a verba intitulada adicional pelo exercício de atividades nas zonas ou locais de difícil acesso possui natureza INDENIZATÓRIA e, em razão disso, ela não pode ser tomada como fato gerador do imposto de renda, segundo a melhor e mais justa interpretação do que está contido no art. 43 do Código Tributário Nacional.

Realmente, o adicional de difícil acesso (na verdade, pela sua natureza jurídica, muito mais uma gratificação "propter laborem", segundo a conhecida classificação de HELY LOPES MEIRELLES, "Direito Administrativo Brasileiro", Malheiros, 29ª ed., 2004, p. 469, porque concedida "em razão das condições excepcionais em que está sendo prestado um serviço comum", HELY, p. 469) foi disciplinado (tudo é encontrável em www.ms.gov.br) pelos Decretos Estaduais 7.268 (de 29.06.93) e 7.644 (de 31.01.94), tendo suporte de validade no Estatuto do Servidor Público Estadual (Lei 1.102/90), nos arts. 84, inciso II, alínea "d", e 105, inciso II, alínea "j".

Dando-lhe natureza de verba indenizatória, eis o conteúdo do parágrafo único do art. 1º do Decreto 7268/93:

"Considera-se, para fins do disposto neste Decreto, zonas ou locais de difícil acesso, aqueles estabelecimentos, cujo grau de dificuldade para lotação do servidor está diretamente relacionado à localização geográfica da unidade, em relação ao centro urbano da respectiva cidade e às condições do regime de funcionamento do presídio, em função do grau de periculosidade dos presos e da gradação das penas a que estão condenados".

Ou seja: o adicional de difícil acesso sempre foi pago não para melhor remunerar os servidores, gerando renda nova, mas sim para servir, nitidamente, de REPOSIÇÃO PATRIMONIAL ou RESTITUIÇÃO DE DESPESA TIDA PELO SERVIDOR PARA O EXERCÍCIO DA FUNÇÃO, considerando-se que as unidades prisionais sempre são localizadas fora dos centros urbanos, o que implica em um gasto maior para o acesso a elas. Daí a plena legitimidade do pagamento que sempre foi realizado, que acaba por realizar uma espécie de compensação, não significando elevação patrimonial, dele realmente não se podendo chegar a qualquer "incremento patrimonial", pois disso não se trata. E sem disponibilidade econômica nova, não há incidência do imposto de renda (art. 43, CTN).

A situação é claramente confirmada pela Lei Estadual 1.102/90, quando esta, na redação dada ao art. 84, inciso II, alínea "d", considerou constituírem-se em INDENIZAÇÕES os valores pagos aos servidores públicos "para compensar desgastes físicos em decorrência da execução de trabalhos em locais de difícil acesso ou provimento".

Bem demonstrada, pois, a natureza não salarial do adicional de difícil acesso, devido a servidores do sistema penitenciário, para garantir o acesso às prisões, compensando os desgastes físicos daí advindos.

Daí a conclusão, apoiada no melhor Direito: como o adicional de difícil acesso possui caráter indenizatório, o seu valor não pode servir de base de cálculo para o imposto de renda, porque referida disponibilidade financeira não representa, de forma alguma, acréscimo patrimonial ou renda, mas sim, como demonstrado, é utilizada a título de reposição patrimonial ou restituição de despesa para se ter acesso aos presídios, exercendo-se a função pública.

E sobre o tema tributário, é bem divulgado que não é qualquer acréscimo patrimonial que gera a renda, pois este acréscimo momentâneo (tal como no caso do adicional de difícil acesso) é anulado (ou absorvido) pelo decréscimo futuro (ou passado) das despesas ou gastos necessários para o exercício da função pública, inclusive não gerando qualquer aquisição de disponibilidade.

ROQUE ANTONIO CARRAZZA, eminente tributarista, tem sustentado, com razão, que:

"Por igual modo, a legislação do IR não prevê isenções de indenizações. A razão disto é patente, já que as indenizações não são rendimentos e, nesta medida, refogem à tributação por via de imposto sobre a renda. Não há porque uma lei isentiva federal vir a ocupar-se com o assunto.

(...)

"Realmente, as indenizações não são rendimentos. Elas apenas recompõem o patrimônio das pessoas. Nelas não há geração de rendas ou acréscimos patrimoniais (proventos) de qualquer espécie. Não há riquezas novas disponíveis, mas reparações, em pecúnia, por perdas de direitos.

"Nas indenizações, como é pacífico, há compensação, em pecúnia, por dano sofrido. Noutros termos, o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro. O patrimônio da pessoa lesada não aumenta de valor, mas simplesmente é reposto no estado em que se encontrava antes do advento do gravame.

"Portanto, nas indenizações há simples reparações, em pecúnia, por perdas de direitos. Quem indeniza desfaz o dano que causou a terceiro. Recompõe a situação primitiva, anulando os efeitos da lesão jurídica que praticou.

"Neste sentido a lição clássica de De Plácido e Silva: ‘Derivado do latim ‘indemnis’ (indene), de que formou no vernáculo o verbo ‘indenizar’ (reparar, recompensar, retribuir), em sentido genérico quer exprimir toda compensação ou retribuição monetária feita por uma pessoa a outrem, para a reembolsar de despesas feitas ou para ressarcir de perdas tidas’ (Vocabulário Jurídico, 3ª ed., 1991, p. 452).

"O renomado autor assinala, ainda, que uma pessoa está indene quando ‘foi recompensada com alguma coisa em substituição de outra’ (idem, ibidem, p. 452) e, por isso mesmo, não sofreu nenhuma perda, isto é, saiu livre, sem qualquer prejuízo material ou moral.

"Desta ponderação ressai que na indenização inexiste riqueza nova. E, sem riqueza nova, não pode haver incidência do IR ou de qualquer outro imposto de competência residual da União (neste último caso, por ausência de indício de capacidade contributiva, que é o princípio que informa a tributação por meio de impostos).

"Logo, as indenizações não são – e nem poderiam ser – tributáveis por meio de IR" ("Curso de Direito Constitucional Tributário", 14ª ed., 2000, p. 568/569, destaques nossos).

Ainda no mesmo sentido: JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES ("Imposto de Renda – Pressupostos Constitucionais", Ed. Malheiros, 1997, p. 182) e GISELE LEMKE ("Imposto de Renda – Os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica", Ed. Dialética, 1998, p. 74).

Como se vê, é importante e bem fundamentada a manifestação doutrinária no sentido de que as verbas de natureza indenizatória (tal como se dá com o adicional de difícil acesso) visam simplesmente recompor o patrimônio, não podendo, portanto, serem tidas como um acréscimo a esse mesmo patrimônio, não havendo como fazer incidir o imposto de renda sobre aqueles valores.

Igual coisa sempre ensinou HELY LOPES MEIRELLES (ob. cit., p. 472): "Indenizações são previstas em lei e destinam-se a indenizar o servidor por gastos em razão da função", (...), "e não estão sujeitas ao imposto de renda" (destaques nossos).

Terá sido certamente em razão do acerto da tese que se sustenta que houve a edição de duas conhecidas Súmulas, sobre assuntos parecidos com o que discutem os autores, a saber:

"O pagamento em dinheiro de férias não gozadas por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, aí se incluindo a remuneração adicional, tendo natureza indenizatória, não se sujeita ao imposto sobre a renda" (STJ, Súmula 125).

"A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda" (STJ , Súmula 215).

"Não está sujeita ao imposto de renda a indenização recebida por pessoa jurídica em decorrência de desapropriação amigável ou judicial" (TFR, Súmula 39).

Nessa perspectiva, sobre a ajuda de custo paga a parlamentares para o exercício do mandato (tema parecido com o discutido neste processo), que também tem natureza indenizatória, forte tem sido a manifestação jurisprudencial, do Superior Tribunal de Justiça, a saber:

"3. A Constituição Federal, no § 7º do art. 57, incluiu o pagamento referente à sessão extraordinária no conceito de verba indenizatória, revelando a "vontade constitucional", na expressão de Konrad Hesse, sobre o regime jurídico aplicáveis à referida parcela.

4. Deveras, a ajuda para participação em sessão extraordinária, implica em que a referida verba não seja usual, por isso que, carecendo do requisito da habitualidade, sequer integra o salário.

5. As verbas indenizatórias não estão sujeitas ao imposto de renda, posto não caracterizarem acréscimo patrimonial lato sensu" (REsp 502.739/PE).

"1. As verbas "Ajuda de Custo" e "Indenização pelo Comparecimento a Sessões Extraordinárias", que visam, respectivamente, restituir custos de transporte e a recomposição do prejuízo sofrido por parlamentar em razão de labor em períodos considerados pela lei como de descanso, não estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda Pessoa Física" (REsp 641.243/PE).

"No que toca à natureza da ajuda de custo parlamentar recebida pelo comparecimento a sessões legislativas extraordinárias, todavia, este Sodalício manifestou-se outrora tratar-se de indenização, em face da recomposição patrimonial que ostenta.

Dessarte, não configura hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do Código Tributário Nacional, sobretudo pelo reconhecimento expresso no Texto Constitucional da natureza indenizatória da verba percebida pelo parlamentar em função de comparecimento a sessões legislativas extraordinárias (art. 57, § 7º, CF/88)" (REsp 672.723/CE).

"1. Não incide imposto de renda sobre a verba de gabinete recebida por parlamentar. Caráter indenizatório. Ausência de conteúdo remuneratório.

2. Incidência sobre a ajuda de custo recebida sem destinação específica, isto é, para cobrir despesas com deslocamentos, etc" (REsp 689.052/AL).

"1. A Constituição Federal, no § 7º do art. 57, incluiu o pagamento referente à sessão extraordinária no conceito de verba indenizatória, revelando a "vontade constitucional", na expressão de Konrad Hesse, sobre o regime jurídico aplicável à referida parcela.

2. Deveras, a ajuda de custo para participação em sessão extraordinária, implica em que a referida verba não seja usual, por isso que, carecendo do requisito da habitualidade, sequer integra o salário.

3. As verbas indenizatórias não estão sujeitas ao imposto de renda, posto não caracterizarem acréscimo patrimonial lato sensu" (REsp 689.893/PE).

Para situação parecida (abono de permanência do § 19 do art. 40 da CF/88), eis como vem decidindo o TJ/MS:

"MANDADO DE SEGURANÇA – ABONO DE PERMANÊNCIA – BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA – NATUREZA INDENIZATÓRIA – IMPOSSIBILIDADE – ORDEM CONCEDIDA.

O abono de permanência, é verba que indeniza o agente público que continua no serviço público, quando já conta ele com tempo para passar para a inatividade.

Como a verba indenizatória em questão não se enquadra nas hipóteses previstas no artigo 43, do Código Tributário Nacional, porque não pode ela ser considerada renda ou proventos de qualquer natureza, que traduzem no acréscimo patrimonial, não pode o abono de permanência ser incluído na base de cálculo do imposto de renda" (MS 2009.011809-8).

Daí, então, a firme conclusão de que não é válida a incidência do imposto de renda sobre o adicional de difícil acesso, podendo o tema ser questionado judicialmente (lembrando-se, sempre, que a competência, para tanto, é da Justiça Estadual, conforme já decidiu, para caso parecido, o TJ/MS: apelação cível 2009.013136-4, Rel. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo).