Substituição tributária no ICMS

Sumário: 1. Introdução – 2. Considerações Preliminares – 3. Responsabilidade Tributária e Substituição Tributária – 4. Aspectos Jurídicos da Substituição Tributária – 5. Princípio da Não-cumulatividade – 6. Fato Gerador Tradicional e Fato Gerador Presumido – 7. Aspecto Operacionais – 8. Efeitos das Medidas Liminares – 9. Conclusão – 10. Bibliografia.

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1.INTRODUÇÃO

O instituto da substituição tributária surgiu como resultado de uma busca pelo Fisco, de um instrumento assecuratório de uma arrecadação mais eficiente e que facilitasse a fiscalização do cumprimento das obrigações fiscais pelos contribuintes.

No Brasil, o instituto da substituição tributária no ICMS tem sido tema de acesos debates de todos que atuam no campo do Direito Tributário. Fisco, contribuintes, legisladores, julgadores e doutrinadores, constantemente, se defrontam com questões e problemas que envolvem este instituto, que vão desde de sua operacionalização, até sua legalidade e legitimidade.

O presente estudo tem como objetivo discorrer sobre alguns aspectos pertinentes ao instituto da substituição tributária no ICMS, sobretudo no que se refere a espécie de substituição tributária com antecipação do imposto.

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2.CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES

A substituição tributária no ICMS sob o aspecto do custo do imposto arrecadado, da racionalidade fiscal e como meio de assegurar ao Fisco maior garantia quanto a cobrança do imposto é sem dúvida alguma um instrumento revolucionário na tributação sob o ângulo de interesse do Estado, contudo a doutrina dominante vê sérios problemas no instituto quanto a sua legalidade, sobretudo por ferir direitos fundamentais dos contribuintes, além de conflitar com conceitos tradicionais do direito tributário pátrio, principalmente em relação a responsabilidade tributária nos termos do CTN, ao fato gerador e a base de cálculo do imposto, não permitindo definir com segurança o "quantum" tributário a pagar, tornando de certa forma o imposto arrecadado por esta modalidade de tributação, presumido. A questão a ser posta é: existem formas de compatibilizar a segurança e a racionalidade fiscal do instituto com a garantia de que o contribuinte não vai ter seus direitos constitucionais lesados? Estas e outras questões precisam ser respondidas, considerando que o tema é controverso, sendo que a literatura nacional tem se preocupado pouco com o assunto que merece reflexões aprofundadas principalmente em virtude de seus efeitos pragmáticos.

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3.RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Não é nosso objetivo aprofundarmos a questão da responsabilidade tributária, principalmente nos termos em que é tratada no CTN, contudo cabe esclarecimento, visto que a apesar da responsabilidade tributária estar na essência do regime de substituição tributária nos parece que pelo menos quanto a finalidade os objetivos são outros e as diferenças bastantes acentuadas.

Via de regra os tributos são cobrados das pessoas que realizam seus fatos imponíveis, dos próprios contribuintes, ou seja, daqueles que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, contudo, por razões de ordem administrativa e como forma de assegurar ao Estado a cobrança do tributo, caso o devedor original não o faça, a lei permite a cobrança dos responsáveis tributários, vale dizer: de terceiras pessoas relacionadas com os contribuintes. Isto também ocorre no campo do ICMS, o instituto da responsabilidade por transferência é bastante utilizado. A legislação do Estado do Pará contempla várias modalidades, apenas a título exemplificativo: a responsabilidade do transportador pelo pagamento do imposto quando transita com mercadorias sem documentação fiscal ou com documentação inábil, ou ainda, o leiloeiro, o síndico, o comissário, o inventariante e o liquidante, quando deixam de observar o recolhimento do imposto pelo contribuinte nestas operações.

Entretanto, o que se observa nestas modalidades de responsabilidade é a intenção do Estado em garantir o recolhimento do imposto caso o devedor original não o faça, perfeitamente amparado pelo CTN. É neste sentido que esclarece o Prof. VITTORIO CASSONE(1), de regra: "situações há em que, a fim de assegurar ou facilitar a percepção do tributo,

a lei, com base na norma geral complementar (CTN), que por sua vez encontra fundamento no art. 146 da Constituição, elege uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte natural, hipótese em que se caracteriza a denominada ‘responsabilidade tributária’". Como se evidencia do excerto, a doutrina tradicional é favorável a responsabilidade tributária na forma tratada acima, com as reservas a serem observadas nas palavras de Roque Carrazza(2), "Todavia, o instituto da responsabilidade tributária deve ser utilizado com grande cautela, para que não se atropele princípios constitucionais".

Na prática com o objetivo de combater a sonegação, racionalizar a fiscalização e antecipar o recolhimento do imposto e não apenas dar maior garantia ao crédito, o ICMS está sendo exigido antes mesmo da ocorrência da operação mercantil. Na verdade por meio do valor agregado à base de cálculo e com base no fato gerador presumido, o imposto está sendo cobrado de toda a cadeia comercial até o consumidor final, atribuindo a um terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo.

Há quem afirme que o regime da forma como está concebido não resiste ao teste da constitucionalidade, mesmo após o advento da Emenda Constitucional n° 3/93 e a Lei Complementar n° 87/96. No entanto, o aspecto a ser destacado no momento, é a relação do instituto da substituição tributária com a responsabilidade, verificando-se que o regime possui os fundamentos desta nos termos do CTN, porém, vai muito mais além, não só por vincular terceiros que não tem relação nenhuma com o fato gerador da obrigação tributária, como também, por se constituir, na verdade, em um regime de tributação em que o contribuinte substituto não só está obrigado ao cumprimento da obrigação principal na condição de responsável pela arrecadação e pagamento do imposto, como também a uma série de deveres acessórios, inclusive ao conhecimento e cumprimento das legislações internas de outros estados no caso de operações interestaduais com mercadorias sob essa modalidade do regime.

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4.ASPECTOS JURÍDICOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Antes de tecermos comentários a cerca da "interconexão normativa - temporal"(3) entre as diversas legislações tributárias, e que teve seu desfecho diante da Lei Complementar nº 87/96, no que tange a substituição tributária. É imprescindível que ratifiquemos a importância do princípio da legalidade, no ato de tributar, desrespeitado

no decorrer da história, hoje representando o avanço social, conquistado na revolução francesa com o surgimento do Estado de Direito, que segundo Alberto Xavier(4): "foi, ao menos inicialmente, concebido como aquele que tem por fim o Direito e atua segundo o Direito; isto é, aquele que tem justiça por fim a lei como meio de sua realização". Dessa forma, o Estado de Direito só poderá ser considerado realidade, se o governo possuir o animus, isto é, a sede de justiça, viabilizada através da instituição de princípios e de normas jurídicas, objetivando a garantia do cidadão contra o abuso de poder por parte do Estado.

Esta problemática foi amplamente considerada na carta de 1988, eis que, o art.150 da Constituição brasileira consagra os principais direitos individuais em matéria tributária, como, por exemplo, o da legalidade tributária e da anterioridade da lei fiscal, além dos princípios gerais contidos no art. 5º da CF/88.

Em nome da segurança jurídica, o legislador, face ao poder tributante do Estado de impor tributos ao cidadão, condicionou à existência prévia da lei, em sentido estrito (art. 150, I da Constituição Federal de 1988), para a imposição de maior carga tributária ao contribuinte, limitando o poder de tributar estatal. Assim como, condicionou a utilização da Lei Complementar para estabelecer normas gerais e especiais em matéria tributária (art.146, III CF/88). Sobre o tema ponderou Aliomar Baleeiro(5): "Nenhuma Constituição excede a brasileira, a partir da redação de 1946, pelo zelo com que reduziu as disposições jurídicas aqueles princípios tributários. Nenhuma outra contém tantas limitações expressas em matéria financeira"

Acreditamos, após analise do art. 146, I da CF/88, que o condicionamento à Lei Complementar, para regular limitações constitucionais ao poder de tributar, possibilita a norma complementar, dilatar o campo de proteção que envolve o sujeito passivo já projetado na Constituição. É válido salientar, que esta norma infra constitucional, jamais poderá restringir conquistas já consagradas, como ocorre com o CTN (lei de natureza complementar), norma recepcionada, em parte, pela Constituição de 1988.

No âmbito do ICMS, caberá ao legislador complementar, diante da competência atribuída pela constituição aos estados, para instituir o ICMS, regulamentar o texto constitucional explicitando a estrutura do tributo, e ao legislador ordinário a tarefa residual de: obrigação acessória, fiscalização, sanções e etc..

Ao se falar em substituição tributária, fala-se acerca da responsabilidade tributária

descrita no art. 128 da Lei nº 5.172, de 25.10.1966 (CTN), segundo o qual a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Tal dispositivo guarda consonância com o disposto no artigo 121 do mesmo CTN, que ao estabelecer a sujeição passiva indireta, introduz originalmente o conceito de responsável.

A adoção de tal sistemática no campo do ICMS se deu com o advento da Lei Complementar nº 44/83, que veio a introduzir alterações no Decreto-lei n° 406/68, que por sua vez, veio a introduzir alterações fundamentais no CTN, pois até o advento da referida Lei, substituição tributária não significava outra coisa senão mera substituição (no sentido de troca). A partir daí seu significado ficou muito mais amplo, podendo significar não só a troca do responsável, como também a antecipação do recolhimento do imposto devido em operação subseqüente (substituição para frente).

A substituição tributária significa transferir a responsabilidade, por decisão da lei, de um determinado alguém (contribuinte), na tarefa de recolher o imposto para outrem (também contribuinte), que passa a se chamar de contribuinte substituto, em contraposição àquele primeiro que, doravante, denomina-se contribuinte substituído. Ou seja, o que recebe a incumbência legal de recolher o imposto em nome de outro (que por meio de desconto ou repasse é quem realmente paga o imposto), o substitui nesta função, daí os conceitos óbvios de substituto e substituído. À luz do que já dissemos, o que não significa uma verdade absoluta, o substituto é o responsável, enquanto o substituído é o verdadeiro contribuinte.

O instituto da substituição tributária, previsto para o ICMS, na Lei Complementar 87/96 contempla três espécies distintas e bem definidas de substituição, operações ou prestações antecedentes, concomitantes e subsequentes, cada uma apresentando peculiaridades bastante singulares, conforme podemos depreender da inteligência do seu art. 6°: "Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º - a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto." (grifos nossos)

A previsão supracitada foi devidamente acrescentada na legislação do Estado do Pará através da Lei n° 6.012, de 27 de dezembro de 1996.

Desta forma, admite-se a substituição tributária antecedente, que, vinculada a fatos geradores ocorridos anteriormente (daí antecedente), a lei elege o momento e o responsável pelo recolhimento do tributo dos contribuintes envolvidos nas etapas anteriores, o adquirente ou recebedor do produto, como é o caso do diferimento, que tem definidos no momento do encerramento o comando de recolhimento e o contribuinte responsável pela exação.

Outra hipótese de substituição tributária é a chamada concomitante, que determina a necessidade de recolhimento no instante em que ocorre o fato gerador, como no caso da substituição tributária do serviço de transporte iniciado em alguns estados para o contribuinte contratante do serviço (eleito substituto) de autônomos e não inscritos.

A terceira hipótese, a mais conhecida, refere-se à substituição tributária subseqüente, vinculada a fatos geradores futuros (também chamada de substituição tributária para frente), aplicando-se aos casos relacionados a produtos (cerveja, água mineral, cigarro, sorvetes, veículos novos, pneus, cimento, etc.) fixando margens de lucro e os responsáveis por tal obrigação.

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5.PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS

Como se sabe, o ICMS é um imposto plurifásico, incide desde a produção até o consumo final, e é regido pelo princípio não-cumulatividade, nos termos do art. 155, § 2º, I e II, da Constituição Federal.

A legislação do Estado do Pará também contempla tal princípio, assim dispõe a regra do art. 42, da lei 5.530/89: "O imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pela mesma ou por outra unidade federada."

Como se observa do supracitado artigo, via de regra, o contribuinte em cada operação ou prestação terá direito ao crédito da operação ou prestação anterior para efeito de compensação com o que for devido na operação subsequente.

A questão a ser posta é: como fica o princípio da não-cumulatividade no instituto da substituição tributária? A questão ganha relevância considerando que a sistemática de substituição tributária cobra o imposto referente ao ciclo econômico em uma única etapa, tornando pelo menos para efeito de utilização do crédito o imposto monofásico. Para elucidar tal questão, vale a pena citar, mais uma vez, o ilustre jurista IVES GANDRA DA SILVA MARTINS(6), segundo o qual tal princípio "deve ser examinado a partir da última operação". Portanto, se o princípio deve ser examinado a partir da última operação e não a partir de cada operação, estaria superado o principal problema que é a eliminação do efeito cumulativo.

Neste sentido, pelo menos quanto ao aspecto da não-cumulatividade o contribuinte não tem seus direitos violados.

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6.FATO GERADOR TRADICIONAL E FATO GERADOR PRESUMIDO

O ICMS vem genericamente previsto no artigo 155,II, da Constituição Federal, que estatui: "Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior".

O fato gerador do ICMS é a operação que causa a circulação de mercadoria e a prestação de serviço de transporte e de comunicação. O momento do nascimento da obrigação tributária do imposto, ocorre, via de regra, na saída da mercadoria do estabelecimento ou sobre a prestação do serviço, podendo ainda a lei eleger outro momento. Estes momentos apenas identificam oficialmente, no tempo e no espaço, a ocorrência da preexistente operação mercantil, sendo que o nascimento da obrigação tributária no ICMS está condicionada a ocorrência da referida operação.

A questão ganha maior complexidade com o advento da Emenda Constitucional n.º 03, que inseriu o §7 ao artigo 150 da Constitucional Federal, "in verbis": "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

Observa-se claramente que o legislador constitucional no afã de tributar toda a cadeia comercial até o consumo, não só modifica a figura do sujeito passivo da obrigação tributária, como também, inova ao criar a figura do fato gerador presumido, até então inexistente em nosso sistema tributário. A técnica legislativa implica na presunção de que em uma operação com mercadoria, a mesma irá sempre alcançar o consumidor final e utilizando-se do valor agregado, que é um percentual que incide sobre a base de cálculo do substituto tributário e que supostamente representaria o

preço do produto no consumo final, estaria se tributando toda a cadeia, com a ressalva de que se o produto não chegar ao destino final, haveria a restituição imediata da quantia paga.

Há de se notar que o conceito tradicional do fato gerador por incidir em cada momento da operação mercantil, pode não atingir os objetivos pretendidos pelo Fisco no sentido de antecipar o imposto referente a cadeia comercial, mas sem dúvida alguma representa maior segurança para o contribuinte, na medida em que individualiza com precisão o montante do imposto a ser recolhido e só se efetiva com a ocorrência do fato imponível (operação ou prestação mercantil).

Corroborando com nosso entendimento, vale a pena prenotar as lúcidas palavras do eminente jurista IVES GANDRA DA SILVA MARTINS(7), "Para mim, o princípio da legalidade, que vincula a ocorrência do fato gerador à imposição tributária, é direito individual do contribuinte, motivo porque não poderia um dispositivo ainda que constitucional considerar que possa haver imposição sem fato gerador".

Continua o mesmo mestre: "A própria denominação utilizada no § 7º de ‘fato gerador presumido’ - isto é, ‘fato gerador fictício’, ‘pretendido’, mas não ‘ocorrido’ - demonstra que o legislador supremo criou um autêntico empréstimo compulsório, a ser devolvido sempre que o fato gerador ‘spielberguiano’ de ‘efeitos especiais’, inexistente, a não ser na imaginação das autoridades fiscais, não venha a ocorrer. Em outras palavras, criou-se a teoria do ‘wishfull thinking’ em direito, vale dizer, o que se deseja ver realizado no futuro é tido como realizado no presente, mesmo que nunca venha a realizar-se o desejado".

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7. ASPECTO OPERACIONAL

A substituição tributária nas prestações ou operações antecedentes e concomitantes não é alvo de questionamentos e discussões, como ocorre com a substituição nas prestações ou operações subsequentes, o problema concentra-se, como visto anteriormente, no fato gerador e no estabelecimento da base de cálculo, posto que nas prestações ou operações antecedentes a base de cálculo é o valor da prestação ou operação realizada, no passado, pelo contribuinte substituído; nas prestações ou operações concomitantes a base de cálculo é o valor da prestação ou operação realizada, no presente, pelo contribuinte substituído; entretanto nas prestações ou operações subsequentes a base de cálculo é o valor presumido para a prestação ou operação que será realizada, no futuro, pelo contribuinte substituído.

Com o advento da Emenda Constitucional 03/93, a despeito do entendimento dos tribunais, alguns autores defendem haver ferimento ao princípio da tipicidade, compartilha desse entendimento Ives Gandra(8), estabelecendo a "possibilidade, de o contribuinte ter de pagar sobre algo que não aconteceu sobre fato econômico inexistente. Isto não havia no sistema tributário, que pelo princípio da legalidade, determina que o fato gerador é que dá início à obrigação tributária."

A citada Emenda Constitucional, ao prever a possibilidade de fato gerador presumido (futuro portanto), deu suporte aparente para que a Lei Complementar nº 87/96 pudesse regulamentar a antecipação do tributo, mas isto não impede que alguns autores acentuem reservas quanto ao regime, cabendo o comentário de Pontes de Miranda(9) a propósito da incidência da regra jurídica de tributação: "A regra jurídica de tributação incide sobre suporte fático, como todas as regras jurídicas. Se ainda não existe o suporte fático, a regra jurídica de tributação não incide; se não pode compor tal suporte fático, nunca incidirá. O crédito do tributo (imposto ou taxa) nasce do fato jurídico, que se produz com a entrada do suporte fático no mundo jurídico. Assim, nascem o débito, a pretensão e a obrigação de pagar o tributo, a ação e as exceções. O Direito Tributário é apenas ramo do direito público; integra-se, como outros, na Teoria Geral do Direito."

Por fim, a que diz respeito à substituição subseqüente que se vincula a fato futuro e incerto, e que por estar longe de se efetivar é chamado de fato gerador presumido e que encontra respaldo no adicionado § 7º do art. 150 da Constituição Federal e que tem gerado inúmeras discussões quanto à sua validade, mas que vem sendo mantido pelo judiciário, como é o caso do E. Supremo Tribunal Federal, afirmando que é legal a exigência do recolhimento antecipado do ICMS pelo regime de substituição tributária. Inteligência dos arts. 155, § 2º, XII, "b", e 150, § 7° da CF/88, do art. 6° da Lei Complementar n° 87/96; sendo complementado no Estado do Pará pelo art. 39 da Lei n° 5.530/89, alterado pela Lei n° 6.012/96 e legislação específica prevista para cada produto.

Aliado ao questionamento do fato gerador, anteriormente comentado, temos também a considerar a base de cálculo do imposto, que importa em dois cálculos, um referente ao imposto da própria operação e outro referente ao imposto retido, que por se tratar de uma etapa a ser vencida, é calculado de forma presumida, considerando-se uma base de cálculo, ou seja, uma presunção legal, que também gera conflitos.

Aires Barreto(10) registra que a base de cálculo "é a definição legal da unidade de medida, constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tributários. Consiste em critério abstrato para medir os fatos tributários que, conjugado à alíquota, permite obter a dívida tributária."

O inciso I do art. 8º da LC 87/96, trata da hipótese envolvendo a substituição antecedente e a concomitante que não oferece maiores dificuldades como visto anteriormente.

Por outro lado, quanto a regra descrita no inciso II do artigo supracitado, encontramos as maiores dificuldades, pois estar-se-ia trabalhando com uma base de cálculo presumida, calcada em valores decorrentes de presunção, que nem sempre correspondem a margens de agregações usualmente aceitas.

Para Marco Aurélio Greco(11): "a noção pura de ‘margem’ como algo que se acrescenta em cada etapa do ciclo, embora esteja em sintonia com o conceito econômico do imposto (de onerar apenas ‘valor agregado’, resulta de muito difícil aplicação... põe em relevo que o interesse fiscal é receber o ICMS que resultaria da aplicação da alíquota sobre o preço a consumidor final; daí o crescimento da importância da apuração do preço na ponta do ciclo econômico e o surgimento de mecanismos e critérios".

Destacamos, portanto, que a base de cálculo se converte na variável de maior questionamento por parte dos doutrinadores e contribuintes em vários casos.

Para podermos aclarar às pessoas que não conseguem visualizar uma situação prática de substituição tributária das prestações ou operações subsequentes e a importância da determinação da base de cálculo; imaginemos um produto cujo preço normal de venda pelo remetente fosse o equivalente a R$ 100,00, com uma alíquota de 17% para a operação própria (aquela realizada normalmente pelo industrial), em que se adicionasse R$ 10,00 de custos adicionais (frete, despesas acessórias, etc.) e uma margem de agregação presumida de 50%, teríamos a seguinte equação para obtenção da base de cálculo do ICMS retido:

a) preço normal de venda: R$ 100,00

b) despesas acessórias R$ 10,00

c) base de cálculo da própria operação R$ 110,00

d) ICMS da própria operação calculada a 17% sobre R$ 110,00 = R$ 18,70

e) base de cálculo do imposto retido (R$ 110,00 + 50%) = R$ 165,00

f) ICMS retido (R$ 165,00 x 17% - R$ 18,70) = R$ 9,35

g) Valor total da nota fiscal R$ 119,35

Tal situação se coaduna perfeitamente com a previsão legal do art. 8° da Lei n° 87/96 e reproduzida pelo § 4° do art.39 da Lei 5.530/89, alterada pela Lei 6012/96.

"Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I –... .................................................................;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º... .............................................................

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá a diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto." (grifos nosso)

Diante da previsão supracitada, visualizamos três bases de cálculo possíveis no caso da substituição com retenção na fonte.

A primeira consta do § 2° do art. 8° da LC 87/96, donde o "preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido". Observamos que o modelo de preço tabelado ou fixado por autoridade competente somente subsiste num regime de alta intervenção estatal na economia, estando atualmente em quase que total desuso.

A segunda consta do § 3° do art. 8° da LC 87/96 donde se estabelece que "existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço" grifo nosso. Observamos que a base de cálculo fundada na regra supracitada não é utilizada com freqüência, posto que poucos são os produtos que têm preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador.

A terceira consta do § 4° do art. 8° da LC 87/96, esta regra é a mais utilizada para a retenção na fonte do ICMS, sendo a que apresenta maior resistência, refere-se à margem do valor agregado constante da alínea "c", do inciso II do artigo anteriormente citado, sendo estabelecido, o valor agregado, "com base nos preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para a sua fixação ser previstos em lei."

Dentre os vários aspectos desta terceira regra, os problemas já foram bastante discutidos anteriormente, contudo chamamos a atenção para que caso o fato presumido não se realize será garantida a restituição do valor do imposto pago por força da substituição.

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8. EFEITOS DAS MEDIDAS LIMINARES

As conseqüências das medidas liminares deferidas, contra o instituto da substituição tributária, e posteriormente reformadas (suspensas/cassadas) por decisão subsequente no processo, apresentam inúmeras questões, dentre as quais escolhemos algumas para trazer à reflexão neste estudo.

Registramos que esta matéria abarca conceitos tanto de Direito Tributário quanto de Direito Processual Civil, e uma melhor análise deve considerar aspectos e figuras de ambas as áreas. No presente trabalho abordaremos uma análise voltada, mais especificamente, para a área tributária.

Analisaremos os efeitos das liminares considerando duas situações diversas, ou seja, quando a medida judicial é proposta pelo substituto e quando é pelo substituído.

Cumpre observar, que neste tópico iremos nos referir especificamente as espécies de substituição tributária – antecipação e retenção na fonte – posto que desconhecemos a existência de liminares contrárias ao mecanismo do diferimento.

Medida judicial proposta pelo substituto

O substituto (na antecipação e retenção na fonte) é responsável pelo recolhimento do imposto referente às operações subsequentes, ou seja, é o responsável pelo imposto do substituído. Quando o autor da medida judicial é o substituto, ele tem como objetivo afastar de si, a imputação de responsabilidade contida na norma de substituição tributária. Em outras palavras, visa a não realização da retenção na fonte ou não antecipação do imposto.

O substituto é legítimo para ingressar com a medida judicial, haja vista que está legalmente vinculado ao cumprimento de um determinado ato (retenção na fonte ou antecipação do imposto), cuja a inocorrência sujeita-o à cobrança pelo Fisco, com os respectivos acréscimos legais. Assim, pleiteando a não aplicação da substituição tributária, e sendo posteriormente vencido na demanda, é o substituto totalmente responsável pelo imposto que deixou de recolher no período, neste sentido o Supremo Tribunal Federal possui a Súmula 405, segundo a qual retroagem os efeitos da decisão posterior que cassa a liminar.

Nestes casos, o ponto polêmico consiste na cobrança pelo Fisco, do imposto devido, mediante lavratura de auto de infração, o que corresponde à aplicação de penalidade pecuniária (multa), além de juros de mora e correção monetária. Alguns juristas entendem que se o contribuinte deixa de recolher o imposto com amparo em liminar, caso revogada ou cassada a medida, com reconhecimento expresso da legalidade do regime de substituição tributária, deve recolher o imposto sem qualquer penalidade ou agravamento da exação por multa. Nesse particular, sustentamos que se o contribuinte recolher o imposto antes da ação do Fisco, com certeza não caberá ao Fisco a aplicação de penalidade. Contudo, se o contribuinte não recolher espontaneamente o imposto devido (acrescido de juros de mora e correção monetária), ou seja, antes da ação do Fisco, correta será a cobrança do imposto com os acréscimos legais, pois é legal a aplicação de penalidade quando o contribuinte apresenta-se inadimplente perante o Fisco.

Medida judicial proposta pelo substituído

Situação bastante complexa é quando a propositura da medida judicial é de iniciativa do substituído. Neste caso, o objetivo do substituído é ser liberado do desembolso antecipado do imposto, impedindo que o contribuinte substituto proceda a efetiva retenção na fonte ou antecipação do imposto.

Considerando que o provimento judicial pleiteado pelo substituído, tenha sido deferido sem garantias (depósitos, etc.), deve o substituto agir com bastante cautela, pois se deixar de operacionalizar a substituição (retenção ou antecipação), poderá ser responsabilizado pelo Fisco, sob a alegação de não ser ele o autor da medida judicial e, se continuar operacionalizando, o substituído poderá alegar que estará havendo desobediência a determinação judicial. Assim, o que se verifica é a existência de duas situações distintas conforme sejam as providências e determinações emanadas da autoridade judicial competente. Se o substituto está ou não vinculado ao processo. Se não vejamos:

Inicialmente, convém observarmos que a ocorrência da figura da desobediência em relação ao Poder Judiciário supõe a existência de uma ordem judicial voltada ao destinatário. Assim, se não houver um ato judicial em relação ao substituto que determine sua abstenção de realizar a "retenção na fonte", ele deve seguir a determinação da lei.

Com efeito, se o substituído ingressar, sozinho, com mandado de segurança, sendo deferida a medida liminar (sem garantias), o substituto, nesta hipótese, é um terceiro não vinculado à relação processual, logo essa liminar não o atingirá. Caso o substituto deixe de proceder a "retenção" estará agindo por sua conta e risco, vez que não está caracterizada à desobediência judicial, pois este não está vinculado ao processo. Destarte, neste caso, o Fisco pode, a qualquer momento, exigir do substituto o cumprimento de sua obrigação tributária (recolhimento do imposto) com os respectivos acréscimos legais.

Situação diferente ocorre, quando o substituto é um terceiro vinculado ao processo, ou seja, ainda que não seja parte na relação processual, contudo a autoridade judicial quando do deferimento do provimento cautelar, também procede a intimação do substituto, obrigando este a se abstrair da operacionalização do regime de substituição tributária. Neste caso, a não retenção/antecipação, se dá em virtude de obediência a determinação judicial, pois o substituto recebe do Judiciário uma ordem direta, através de um ato judicial específico (intimação). Logo, o Fisco não poderá exigir do substituto o cumprimento do regime de substituição tributária, vez que este está resguardado por decisão judicial.

Se o substituído for vencido na demanda, ou seja, sendo a liminar cassada e a decisão final concluindo pela legalidade da operacionalização do regime de substituição tributária, em princípio, o único responsável pelo recolhimento do imposto devido é o próprio autor da demanda, no caso, o substituído, conforme prevê a regra geral contida no artigo 811 do Código de Processo Civil, que imputa ao autor da demanda judicial a responsabilidade pelos danos que causam ao réu, se vir a ser vencido na demanda.(12)

Entretanto, na prática o que constatamos é que o Fisco ao tomar ciência da cessação da eficácia da medida liminar, exigi do contribuinte substituto o imposto (e seus acréscimos legais: juros de mora, correção monetária e multa pecuniária) devido por substituição tributária, relativo aos fatos ocorridos sob a vigência da medida liminar que afastava a operacionalização do regime de substituição tributária.

É objeto de grande discussão, à cobrança do imposto, pelo Fisco, diretamente do substituto, quando o impetrante do mandado de segurança foi o substituído e o substituto foi mero terceiro vinculado ao processo, haja vista que nestes casos, o substituto, apenas, cumpriu ordem judicial. Quem causou prejuízo ao erário público foi o substituído, e não o substituto, pois o imposto é decorrente de fato gerador efetuado pelo substituído, tendo o substituto na substituição tributária, somente a responsabilidade pelo recolhimento.

Nestes casos, nos posicionamos no sentido de que a medida liminar apenas afasta, temporariamente, a operacionalização do regime de substituição tributária. Destarte, sendo o substituído vencedor na demanda, ou seja, a decisão final lhe foi favorável, caberá a ele, somente, o recolhimento do imposto incidente sobre a sua operação, aplicando-se a sistemática do regime normal de operação (débito e crédito).

Outro caso, é se o substituído for vencido na demanda, com a confirmação da legitimidade e a correspondente manutenção do regime de substituição tributária. Nestes casos, caberá ao contribuinte substituído apurar e recolher o imposto mediante aplicação das regras previstas para a substituição tributária, sendo garantido a ele o aproveitamento de todos os crédito existentes para os produtos comercializados durante o tempo em que a medida liminar perdurou.

Compartilhamos do entendimento de que, nestes casos, é aplicável a Súmula 405 do STF, bem como o artigo 811 do CPC, vez que o substituído é responsável pelos prejuízos que causou ao erário público em razão da demanda judicial, em que foi vencido.

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9. CONCLUSÃO

Não há dúvida da importância do regime de substituição tributária para os Estados da federação, sob o ponto de vista, sobretudo, do ingresso antecipado de receita e da racionalidade fiscal.

Os tribunais superiores, principalmente, após o advento da Emenda Constitucional nº 03/93 e da Lei Complementar nº 87/96, vem se posicionando pela legitimidade do instituto. Contudo, o mesmo não ocorre com a doutrina majoritária que vislumbra flagrantes abusos aos direitos dos contribuintes por ferir conceitos e princípios tradicionais do direito tributário brasileiro.

No que pertine ao aspecto da responsabilidade tributária, o instituto não oferece grandes resistências na doutrina, como bem se observa nas palavras do mestre Paulo de Barros Carvalho(13), "no episódio da retenção na fonte, acontecimento bem conhecido entre nós, vê-se uma forma de substituição em que uma terceira pessoa, vinculada a ocorrência do fato jurídico tributário, deve reter parcela da importância paga a outrem para subsequente recolhimento aos cofres públicos".

É cediço que o CTN prescreve em seu artigo 128 a responsabilidade pelo crédito tributário a terceiros vinculados ao fato gerador da respectiva obrigação, contudo, a questão ganha complexidade e uma legião de críticos quanto a tributação por substituição tributária, quando ocorre sobre o valor presumido.

Há realmente procedência em relação as críticas a alguns aspectos do regime, sobretudo, quanto ao surgimento da obrigação tributária e a composição da base de cálculo para efeito de retenção na fonte, por não definir com precisão o valor do imposto a ser recolhido e o momento correto da nascimento obrigação tributária.

Outrossim, podemos destacar que a substituição tributária não é privilégio exclusivo do ICMS, portanto, ocorre, também, em outras modalidades tributárias, a grande diferença é que pela peculiaridade do imposto que incide em todo o ciclo econômico, criou-se a tributação sobre o fato gerador presumido, por meio de margem de agregação.

Assim, a solução que nos parece mais razoável, para solucionar os problemas apresentados, seria a figura da substituição tributária da forma como ocorre nas outras modalidades tributárias, sem considerar a tributação por meio de margem de agregação, evitando assim a presunção no direito tributário, que deve sempre que possível ser afastada.

Desse modo, poderíamos ter a figura da sujeição passiva no ICMS, preservando o interesse dos estados e tornando mais racional a cobrança do imposto atendendo também, os requisitos de segurança quanto a determinação do crédito tributário, fundamental em qualquer sistema tributário.

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Notas

1. CASSONE, Vittorio. Responsabilidade tributária e suas espécies. In: Repertório IOB de Jurisprudência, 1. quinzena de jul/95. n. 13/95, p. 237.

2. CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores. 2000. p. 72.

3. MATTOS, Aroldo Gomes. ICMS – comentários à LC 87/96. São Paulo: Dialética, 1997, p.263.

4. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 178, p.8, apud LUIS EMIDIO F. DA ROSA JUNIOR. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1997.

5. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 4º ed. Rio de Janeiro: Forense, p.2, apud, LUIS EMIDIO F. DA ROSA J., op.cit., p.267.

6. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos da substituição tributária na lei complementar 87/96. O ICMS e a LC 87/96. São Paulo: Dialética. p. 63.

7. Op. cit. 61.

8. MARTINS, Ives Gandra da Silva. ICMS – lei complementar n° 87/96. Palestra proferida em 10/12/96, no Tribunal de Impostos e Taxas da São Paulo, editado por IOB, 1997.

9. MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 366.

10 BARRETO, Aires F. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. 2ª ed. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 53.

11. GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária. IOB informações objetivas. São Paulo: Gráfica Editora Ltda.. p. 93.

12. Observa-se que no caso de mandado de segurança impetrado com vistas a afastar a operacionalização do regime de substituição tributária, o réu/coator é o Fisco, na pessoa do Secretário de Fazenda.

13. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva. 1998. p. 161.

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BIBLIOGRAFIA

BARRETO, Aires F. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. 2ª ed. São Paulo: Max Limonad, 1998.

BUENO, Cassio Scarpinella. Liminar em mandado de segurança: um tema com variações. 2. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 1999.

CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores. 2000.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva. 1998.

CASSONE, Vittorio. ICMS lei complementar n° 87/96. IOB informações objetivas. São Paulo: Gráfica Editora Ltda.

____________ Responsabilidade tributária e suas espécies. In: Repertório IOB de Jurisprudência, 1. quinzena de jul/95. p. 233-237.

GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária ICMS. PIS. COFINS. IOB informações objetivas. São Paulo: Gráfica Editora Ltda.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos da substituição tributária na lei complementar n° 87/96. O ICMS e a LC 87/96. São Paulo: Dialética. P. 59-65. 1997.

____________ ICMS – lei complementar n° 87/96. Palestra proferida em 10/12/96, no Tribunal de Impostos e Taxas da São Paulo, editado por IOB, 1997.

MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS – comentários à LC 87/96. São Paulo: Dialética. 1997.

____________ ICMS – substituição tributária "para frente" e a lei complementar n° 87/96. São Paulo: Dialética. p. 9-31. 1997.

MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967. São Paulo: Revista dos Tribunais.