A atuação do controle interno como órgão auxiliar ao controle externo exercido pelos Tribunais de Contas

INTRODUÇÃO

Nos últimos anos tem se tornado cada vez mais evidente a necessidade de maximizar a atuação da Adminstração Pública no sentido de aplicar recursos de maneira eficiente buscando eficácia e efetividade nos resultados alcançados em prol da sociedade.

Tratando-se especificamente da sociedade brasileira, a partir da década de 70, em razão de todo processo democrático na formação da cidadania, houve visível interesse da população brasileira em conhecer e avaliar a aplicação dos recursos públicos, de tal forma que se passou a exigir maior comprometimento dos detentores de cargos eletivos no sentido de responsabilizá-los pela má aplicação de recursos ou pelos prejuízos causados ao patrimônio público.

Neste cenário, surge o Controle Interno, que previsto na Carta Magna de 1988 em seu artigo 74, tem a função essencial atuar como fiscalizador da atuação dos gestores públicos na aplicação dos recursos advindos de uma sociedade que anseia pela efetividade da Administração Pública, minimizando ou mesmo extinguindo a corrupção e nocividades existentes nela.

Inobstante o Controle Interno tenha dentre as suas atribuições a de avaliar os gastos públicos sob as luzes dos princípios do planejamento, da transparência, da economicidade, da eficiência, da eficácia dentre outros, outra função primordial, que não deve ser afastada, e que será o objeto desta pesquisa, é aquela prevista na Lei Complementar Federal n° 101/2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal, popularmente conhecida como LRF, que é justamente a de atuar como órgão auxiliar do Controle Externo, quer seja no âmbito do Poder Legislativo, ou aquele realizado pelos Tribunais de Contas.

No entanto, de fato, o que se percebe é que embora o controle interno realizado pela Administração seja de suma relevância, por variadas razões o mesmo apresenta diversas fragilidades que comprometem a sua função institucional que é a de garantir a eficiência de toda Administração Pública e dos recursos públicos porventura gastos pela mesma.

Diante desta lacuna funcional, este trabalho terá por objetivo demonstrar a responsabilidade administrativa do Controle Interno no âmbito municipal e de que forma sua atuação como órgão auxiliar do controle externo pode ser realizado, a fim de melhorar o trato com a res publica, e para isto serão realizadas análises doutrinária, legislativa e documental.

No primeiro capítulo será abordado brevemente o contexto histórico que culminou no atual regime de Estado e de controle da Administração Pública, com ênfase na experiência brasileira.

No segundo capítulo, será conceituado órgão central de Controle Interno e elencado suas atribuições legais, dando ênfase à realidade dos Municípios.

Posteriormente, no terceiro capítulo, será conceituada e abordada a importância da implantação de um sistema de controle interno eficaz.

Finalmente, no quarto capítulo, serão apresentadas formas do órgão central de controle interno atuar como auxiliar do controle externo, em especial junto aos Tribunais de Contas.

Desta forma, será possível identificar as reais atribuições e formas de atuação que são esperadas e necessárias que sejam adotadas pelo órgão central de controle interno, de tal forma que a sua atuação será determinante à lisura e sucesso da gestão, ou seja, a satisfação de toda uma sociedade/nação.

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1. DO CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1.1. PANORAMA HISTÓRICO DO ESTADO

Primeiramente, para possibilitar a compreensão do papel do controle na Administração Pública, se faz necessário apresentar breves relatos históricos no que tange à formação do Estado até o seu modelo atual.

No século XVIII, baseado na concepção do economista e filósofo escocês Adam Smith, o Estado era regido por um liberalismo econômico, no qual preponderava a ideia de que os poderes executivo e judiciário deveriam agir sob os adstritos limites impostos pelo poder legislativo. Mais que isso, Smith afirmava que a concepção de Estado era fundada na livre concorrência, de forma que os interesses individuais preponderavam e a intervenção estatal não se faria necessária porque, por si só, todo mercado se autorregularia, proporcionando o bem-estar pleno da sociedade.

Segundo Giannini1:

por Estado burgués, liberal, de clase única u homogéneo (nombres que varían según las teorias) se entiende el tipo político de Estado que exsitó em el siglo XVIII, el cual reconoce el principio de igualdade pero atribuye los derechos políticos sólo a aquellos cuidadanos que pagan impuestos directos de un cierto nivel y más tarde también a los que tienen un título de estudios de un nivel determinado; la base política del Estado liberal es por tanto censataria. La idea básica é que puede participar en los asuntos públicos sólo aquel que es libre, y para ser libre es necesario que no se dependa de los demás para ganarse la vida. Hoy está claro el sofisma que encierra esta concepción que fue incluso un principio de constituición material: sirvió para amparar el monopolio de la burguesia al poder.2

De fato, o que existia neste Estado liberal era a atividade estatal em regime de exceção e um ordenamento jurídico que estabelecia sua atuação tão somente quando seus administrados não pudessem exercer seus direitos de forma direta, configurando, desta forma, o cenário denominado de “Estado mínimo”.

De acordo com Castro sobre o tema:

A função do Estado Liberal foi de resguardar direitos e garantias fundamentais, uma vez que suas constituições não atuavam diretamente na regulação social, exercendo um papel de pequena intervenção e disposição a respeito das manifestações sociais, dixando em segundo plano a tratativa, o conteúdo e verificação destas manifestações.3

Em virtude desta inoperância estatal sob os prismas social e econômico, tornou-se importante distinguir os direitos administrativo e civil, posto que, sendo certo que este prevalecia sob aquele, impunha-se enfatizar o serviço público como fundamento da atuação do Estado.

Nesse contexto, surgiu a constituição napoleônica, que segundo registros históricos é considerado o nascimento do direito administrativo, na qual foram estabelecidos os princípios da centralização e hierarquização, com o fito de implantar uma nova ordem social e a organização no Estado.

Diante de tais considerações históricas, é possível constatar que esse foi um dos primeiros registros da tentativa de implantação de um sistema de controle interno no Estado.

Já no século XX, sob a égide do Welfare State, ou seja, o Estado de bem-estar social, surgiu a tentativa democrática de estabelecer a importância da intervenção estatal nas atividades social e econômica, determinando suas funções.

Sobre a implantação do modelo democrático de Estado, oportunas são as considerações de Romeu Felipe Bacellar Filho.

A democracia consiste, acima de tudo, no oposto da autocracia. Trata-se de sistema político sem um poder personalizado, porque o poder não é prioridade de ninguém. E por esta razão, ninguém pode se autoproclamar governante ou atribuir a si um poder irrevogável (desta forma as pessoas que concedem o poder estariam dele abdicando). Os dirigentes devem resultar de uma designação livre e irrestrita daqueles que devem ser dirigidos. Acaso ocorra perversão ou falsificação neste momento, a democracia “morre no parto”4.

Quanto à intervenção social do Estado, pode-se entender então que, ao contrário do estado arbitrário, o modelo democrático de Estado visa à justiça social, sem prejuízo dos direitos civis e políticos, dando acesso à coletividade ao mínimo existencial necessário para proporcionar a isonomia.

Corrabora com este entendimento o ilustre jurista José Afonso da Silva:

Na verdade os direitos sociais e econômicos são verdadeiras garantias socioeconômicas do exercício de direitos individuais e políticos. Não há como separar os direitos individuais e políticos dos direitos sociais e econômicos. Eles são indivisíveis, e esta é a grande contribuição do moderno constitucionalismo.

O que ocorre é, na verdade, o surgimento de um novo conceito de indivíduo, que ultrapassa o conceito liberal. É um indivíduo portador de todos os diritos que possam permitir a sua completa integração à sociedade em que vive. É um indivíduo que não tem apenas direito à sobrevivência, o direito à vida biológica, mas direito à vida com dignidade, com trabalho, justa remuneração.

[...]

A igualdade do Estado de Direito, na concepção clássica, se funda num elemento puramente formal e abstrato, qual seja a generalidade das leis. Não tem base material que se realize na vida concreta. A tentativa de corrigir isso foi a construção do Estado Social de Direito, que, no entanto, não foi capaz de assegurar a justiça social nem a autêntica participação democrática do povo no processo politico, de onde a concepção mais recente do Estado Democrático de Direito, como estado de legitimidade justa (ou Estado de justiça material), fundante de uma sociedade democrática, qual seja, a que instaure um processo de efetiva incorporação de todo o povo nos mecanismos do controle das decisões, e de sua real participação nos rendimentos da produção”5

Quanto à intervenção do Estado na seara econômica, suas funções foram classificadas como sendo de naturezas alocativa, distributiva e estabilizadora.

Para Musgrave6, a importância de serem determinadas tais funções se dá pelo “fato de que o mecanismo do sistema de mercado não pode desempenhar sozinho todas as funções econômicas”.

A função alocativa segundo Musgrave se refere ao “processo pelo qual a totalidade dos recursos é dividida para utilização no setor público e no setor privado, e pelo qual se estabelece a composição do conjunto dos bens públicos”7.

Os referidos bens públicos, na maioria das vezes, não são fornecidos adequadamente pelo sistema de mercado. Giambiagi e Além afirmam que, devido à natureza desses bens (estão disponíveis a todos os indivíduos sem que exista pagamento voluntário pelo seu uso), o setor privado não demonstra interesse na sua produção, sendo necessária a intervenção estatal para fornecer esses bens. Desta forma, os autores citam que o governo deve “a) determinar o tipo e a quantidade de bens públicos a serem ofertados e b) calcular o nível de contribuição de cada consumidor”.

Quanto a função distributiva do Estado, Musgrave esclarece que esta, corresponde a realização de “ajustes na distribuição de renda e riqueza para assegurar uma adequação àquilo que a sociedade considera com um estado “justo” ou adequado de distribuição”8.

Finalmente no que concerne a função establizadora o autor conclui que esta se refere à tentativa de atingir objetivos como “a manutenção de um elevado nível de emprego, um razoável grau de estabilidade do nível de preços, uma taxa apropriada de crescimento econômico, e ainda o alcance de estabilidade na balança de pagamentos”9

Sendo assim, considerando que o Estado de bem-estar social visa assegurar a cidadania, no âmbito administrativo, é imprescindível que haja limites ao poder discricionário dos gestores públicos, de forma a garantir a legalidade de seus atos, a primazia do interesse público (coletivo), o planejamento, a execução e controles das políticas públicas, caso contrário, toda sistemática estatal poderá estar fadada aos desvios de finalidade e arbitrariedades.

1.2. DO CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Embora os marcos históricos concernentes à formação do Estado mais relevantes para os objetivos deste trabalho datem do século XVIII, tratando especificamente do controle da administração sobre a res publica, ou seja, da coisa pública, teve importante registro histórico ainda no regime monárquico na Grécia antiga.

Segundo relato do autor Pinto Ferreira sobre este marco histórico:

Uma corte de contas constituída por 10 oficiais, eleitos anualmente pela Assembléia Popular, encarregada de fiscalização das contas públicas; perante ela compareciam arcontes, senadores, embaixadores, sacerdotes, comandantes de galeras, a fim de prestarem contas do dinheiro recebido e gasto justificando suas despesas.10

Quanto aos relatos históricos complementa Rodrigo Pironti Aguirre de Castro:

“Com os Códigos Justinianos se consolidou e estruturou na Roma Antiga uma estrutura de controle que tinha como objeto os gastos de todo o império. O controle naquela época era feito através dos “tabulari”11 e dos “numeraii”12 que atuavam como verificadores das contas, assistindo ao magistrado no exercício de suas atividades, apurando a responsabilidade do Senado e dos agentes públicos.

O momento histórico de maios regresso no controle na Administração Pública ocorreu na Idade Média, mais precisamente entre os séculos IX e XII quando estabeleceu o sistema feudal.

Com o poder do Estado fragmentado em pequenas unidades territoriais, com pouca ou – em muitos casos – quase nenhuma organização administrativa, deixou-se de lado o interesse pelas contas do feudo, até mesmo porque a administração das terras só interessava ao senhor feudal, estando os vassalos afastados das questões gerenciais do feudo.”

Ainda sobre o modelo de corte de contas implantados à época, relevantes são as observações de Maria Coeli Simões Pires e Jean Alessandro Cyrino Nogueira ao serem citados por Castro13:

É de se esclarecer, entretanto, que a criação de tais órgãos não se inspira em um ideal de instrumentalização de possível controle institucional sobre os atos do governo. Ao revés, entende a apelos da própria onipotência. Desse modo, os primeiros tribunais de contas eram mecanismos de fiscalização intimamente atrelados ao monarca, criados segundo o desiderato de prover e efetivar a ingerência deste último em todas as instâncias da estruturação administrativa dos reinos e territórios colonizados.

Diante deste cenário, em Portugal, por exemplo, apenas com a transformação do Estado patrimonialista para o modelo burocrático (com a concretização do estado democrático, por volta de 1370) a coisa pública deixou de ser encarada como patrimônio do soberano para assumir o papel de instrumento para atender as necessidades fundamentais da coletividade. 14

Assim sendo, chegou-se ao modelo de controle dos atos da administração pública, de forma que os recursos e patrimônios públicos fossem postos à disposição da sociedade, no entanto, sem vislumbrar a eficiência e eficácia de suas aplicações, perfil este advindo da transição do modelo burocrático para o atual modelo gerencial, no qual o sistema de controle segue como sendo imprescindível para a gestão da coisa pública e consequentemente que haja uma satisfatória atuação do Estado.

1.3. DO CONTROLE E DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILEIRA

Visando compreender a realidade brasileira, importante se faz apresentar uma breve visão histórica da evolução da Administração Pública e da construção da máquina administrativa no Brasil, que teve seu início no ano de 1821 e a partir daí foi moldada até o modelo gerencial hoje preponderante.

Primeiramente, no período do início do Brasil Império até o início do Estado Novo, o Estado brasileiro tinha um regime político oligárquico em que o poder era confiado a determinadas pessoas. O governo brasileiro funcionava em função dos interesses de quem detinha o poder e em detrimento dos interesses da coletividade. Havia a divisão de classes e a administração era patrimonialista.

No modelo patrimonialista, o aparelho do Estado funcionava como extensão do poder soberano, e os seus auxiliares, servidores, possuem status de nobreza real. Em conseqüência deste perfil, segundo o autor Marcelo Marques “a corrupção e o nepotismo são inerentes a este tipo de administração.”15

A administração pública burocrática, inspirada no modelo weberiano surgiu como forma de combater a corrupção e o nepotismo do modelo anterior. Seus princípios orientadores eram o da a impessoalidade, o formalismo, a hierarquia funcional, a idéia de carreira pública e a profissionalização.

Este modelo burocrático, a partir dos anos 30 com o advento da industrialização da economia, assumiu um papel primordial nos setores produtivos de bens e serviços e a partir deste modelo adotado no governo Vargas, houve o surgimento das carreiras burocráticas, com a tentativa de adoção do concurso público como forma de investidura no serviço público.

Em 1938, com a edição do Decreto-Lei nº 579, houve a criação do Departamento Administrativo do Serviço Público – D.A.S.P. e o controle interno na Administração Pública no Brasil teve seu marco inicial, pois a partir das atribuições conferidas ao Departamento, houve a melhoria no funcionamento da máquina pública, resultante das atividades do órgão que tinha a função de prestar assessoria técnica ao Presidente da República.

Art. 2º. Compete ao D.A.S.P.: a) o estado pormenorizado das repartições, departamentos e estabelecimentos públicos, com o fim de determinar, do ponto de vista da economia e eficiência, as modificações a serem feitas na organização dos serviços públicos, sua distribuição e agrupamentos, dotações orçamentárias, condições e processos de trabalho, relações de uns com os outros e com o público;

b) organizar anualmente, de acordo com as instruções do Presidente da República, a proposta orçamentária a ser enviada por este à Câmara dos Deputados;

c) fiscalizar, por delegação do Presidente da República e na conformidade das suas instruções, a execução orçamentária;

d) selecionar os candidatos aos cargos públicos federais, excetuados os das Secretarias da Câmara dos Deputados e do Conselho Federal e os do magistério e da magistratura;

e) promover a readaptação e o aperfeiçoamento dos funcionários civis da União;

f) estudar e fixar os padrões e especificações do material para uso nos serviços públicos;

g) auxiliar o Presidente da República no exame dos projetos de lei submetidos a sanção;

h) inspecionar os serviços públicos;

i) apresentar anualmente ao Presidente da República relatório pormenorizado dos trabalhos realizados e em andamento.16

Posteriormente, em 1964, outra inovação nas práticas de controle interno na Administração Pública ocorreu com o advento da Lei Federal nº 4.320, que estabeleceu a Lei de Normas Gerais de Direito Financeiro determinando os tipos e abrangência dos controles a serem realizados pelo Poder Executivo, in verbis:

Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de contrôle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.

Art. 75. O contrôle da execução orçamentária compreenderá:

I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;

II - a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;

III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em têrmos monetários e em têrmos de realização de obras e prestação de serviços.17

Já em 1967, com o advento da Constitição Federal18 houve a previsão da criação de sistemas de controles internos pelo Poder Executivo, introduzindo uma nova modalidade de controle, que seria através da fiscalização, in verbis:

Art 71. A fiscalização financeira e orçamentária da União será exercida pelo Congresso Nacional através de controle externo, e dos sistemas de controle interno do Poder Executivo, instituídos por lei.

No mesmo ano, o Decreto-Lei nº 20019 realizou a reforma administrativa incluindo o controle e outras atividades como princípios fundamentais das atividades da Administração Federal, consolidando definitivamente a importância do controle no sentido de garantir a eficiência da administração descentralizada, in verbis:

Art. 6º As atividades da Administração Federal obedecerão aos seguintes princípios fundamentais:

I - Planejamento.

II - Coordenação.

III - Descentralização.

IV - Delegação de Competência.

V - Contrôle.

[...]

Art. 13 O contrôle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:

a) o contrôle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado;

b) o contrôle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares;

c) o contrôle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria.

Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e supressão de contrôles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

Já na segunda metade do século XX, em resposta à expansão e funções econômicas e sociais do Estado, bem como ao desenvolvimento tecnológico e à globalização surgiu a administração pública gerencial.

O modelo gerencial foi introduzido na sistemática administrativa brasileira pela Emenda Constitucional nº 19/1998, ao qual a partir desta nova reforma introduziu-se que o controle deveria zelar pela legalidade dos atos e deve ser realizado desde o momento a priori.

Neste modelo, há a valorização do caráter empreendedor do gestor público na consecução de resultados, que devem ser alcançados com a eficiência do seu processo de gestão e para alcançar a eficácia se faz necessária a promoção de significativas mudanças sociais e econômicas em prol da coletividade.

Ainda como um marco futurista e comprometedor aos principais países do mundo, ocorreu no ano de 2000 o II Fórum Global Estado Democrático e Governança do Século XXI com o objetivo do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão de promover a gestão empreendedora de recursos para o desenvolvimento sustentável do país e a necessária continuidade do processo de “reinvenção” do Estado brasileiro.

Em suma, os principais tópicos tratados neste Fórum foram: a inadequação do papel do Estado e do desenho do setor público diante dos cenários, em constante mutação, de globalização, desenvolvimento tecnológico e reestruturação produtiva; a crise fiscal associada ao déficit público, à dívida externa e ao desempenho insatisfatório das empresas públicas; padrões de demanda mais exigentes e complexos por parte dos cidadãos; os efeitos perversos da ação do Estado causados pelo patrimonialismo, clientelismo e corrupção; o reconhecimento de que a esfera pública não se limita à esfera estatal, incluindo as ações de cunho público promovidas pela sociedade civil e a provisão inapropriada de serviços pelo sistema de proteção social – envolvendo tanto a exclusão de segmentos expressivos da população quanto a inadequação dos serviços prestados.

Neste fórum, o perfil da gestão pública traçado deverá ter como principais características: a adequação da arquitetura organizacional do Estado com aprimoramento da prestação de serviços universais associados aos direitos de cidadania; a avaliação permanente das políticas públicas e seus resultados, de modo a possibilitar o seu controle estratégico; a orientação para o cidadão-usuário e simplificação de procedimentos, regulações e legislação; a ampliação da autonomia de gestão dos agentes públicos mediante o estabelecimento de relações contratuais baseadas em resultados e requisitos de accountability; transparência nas ações e decisões, assim como acessibilidade plena às informações públicas, possibilitando o desenvolvimento de mecanismos de controle social.

Finalmente, tratava-se da intenção de promover a troca do paradigma atual para a qualidade gerencial, que irá permitir à administração pública avançar e desempenhar os papéis que lhe competem no século 21, quando as mudanças e as demandas sobre o setor público virão, possivelmente, em ritmo ainda maior, sobretudo a partir da radicalização da democracia não só no Brasil, mas em todos os países da América Latina.

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2. DO CONTROLE INTERNO

2.1. NOÇÕES GERAIS

Inicialmente, relevante se faz realizar uma breve apresentação etiomológica do termo controle para estabelecemos o enfoque que será desenvolvido nesta pesquisa.

Embora na literatura especializada existam controvérsias sobre sua origem, o termo, segundo o autor Evandro Martins Guerra em pesquisa ao Houaiss:

“é originária do francês Contrerole, anotada, segundo pesquisadores, desde 1367, como também do latim medieval contrarotulus, significando, àquela época, “contralista”, isto é, segundo exemplar do catálogo dos contribuintes, com base no qual se verificava a operação do cobrador de tributos, designando um segundo registro, organizado para verificar o primeiro. O termo evoluiu, a partir de 1611, para sua acepção mais próxima da atual, aproximando-se da acepção de domínio, governo, fiscalização, verificação”20

No mesmo sentido, o ilustre autor Jacoby Fernandes considera que o conceito que merece maior credibilidade é aquele apresentado por Giannini:

“segundo o qual teria o vocábulo origem no “latim fiscal medieval”. Da contração de contra e rotulum surge, em francês, o termo contrerole, significando rol, relação de contribuintes a ser verificada pelos exatores”21

Apesar de tais conceitos divergirem quanto à autoria, a literatura é uníssona em apresentar que o controle assumiu um papel tão importante na administração que deve ser compreendido como um princípio, conforme leciona o auditor Cezar Miola:

“Do ponto de vista semântico, nenhuma grande dificuldade é capaz de trazer esta expressão. Porém, não interessa limitar o exame a uma mera questão gramatical. É preciso que se compreenda o controle como princípio, como dogma ínsito e inato da atividade estatal.

Mas será o caso, propriamente, do controle do Estado, no Estado ou dos agentes e dos atos que estes praticam nos exercícios dos seus misteres governamentais?

Eduardo Lobo Gualazzi, no concerto de sua valiosa obra considera:

“Assim, em consonância com a doutrina e o jus positum, conceitua-se controle como o princípio administrativo material, tutelar e autotutelar, de contrasteamento, supervisão e gestão integral da Administração, por meio de sistema horizontal de coordenação central, com o escopo de vigilância, orientação e correção, prévia e posterior, de atos administrativos e de atos, decisões e atividades materiais de administração”(Regime Constitucional do Tribunal de Contas, São Paulo, RT, 1009, p. 26)”

Outra conceituação que envolve controle e merece esclarecimentos é a distinção entre Controladoria e Controle Interno.

Quanto ao conceito de controladoria, sábias são as colocações de Jader Branco Cavalheiro e Paulo Cesar Flores:

“a Controladoria é o órgão administrativo responsável pela gestão econômica da empresa, com o objetivo de levá-la a maior eficácia. A base científica da Controladoria é a Ciência Contábil, onde repousam os fundamentos da gestão econômica. [...] Podemos dizer que a Controladoria seria a Ciência Contábil dentro do enfoque controlístico da escola italiana. Pela escola americana, a contabilidade gerencial é o que se denomina Controladoria. [...] a Controladoria é uma ciência autônoma e não se confunde com a Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental contábil”.22

Em relação ao conceito de Controle Interno, para melhor delimitar a abrangência do presente estudo, será enfatizada e considerada a definição apresentada pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), que em suas diretrizes conceitua controle interno como:

“Controle interno é um processo integrado, efetuado pela direção e corpo de funcionários, e é estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na consecução da missão da entidade os seguintes objetivos gerais serão alcançados: execução ordenada, ética, econômica, eficiente e ficaz das operações; cumprimento das obrigações de accountability; cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis; salvaguarda dos recursos para evitar perdas, maus uso e dano. O controle interno é um processo integrado e dinâmico que se adapta continuamente às mudanças enfrentadas pela organização. A direção e o corpo de funcionários, de todos os níveis, devem estar envolvidos nesse processo, para enfrentar os riscos e oferecer razoável segurança do alcance da missão institucional e dos objetivos gerais.”23

Haja vista a obrigação do gestor de conceber, implantar e monitorar o controle interno e sua essencialidade para qualquer processo de gestão, é possível concluir que ele é uma atividade de Estado e não de Governo, portanto, o desenvolvimento do controle dos atos de gestão pública, mais de que uma obrigação legal, é uma questão essencial na gestão, não ficando condicionado à análise da conveniência ou oportunidade do gestor.

Tal entendimento é encontra fundamento na Carta Constitucional de 1988, que em seu artigo 1º estabelece que a República Federativa do Brasil constitui um Estado Democrático de Direito e, em seu artigo 5º, que o Estado deve ser construido em consonância com os princípios fundamentais do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade. Portanto, configura essência do pacto social entre Estado e Sociedade que seja assegurado a todos o pleno exercício da cidadania, desde a garantia dos direitos humanos e constitucionais até a boa governança burocrática e a qualidade da gestão pública.

Além do pacto social estabelecido, outras diretrizes foram previstas constitucionalmente para nortear os atos da Administração Pública, que são os princípios previstos nos artigos 37 e 70 da Carta Constitucional de 1988.

Dentre os diversos princípios existentes, a função estatal do controle está inserida no da autotutela, que, em suma, corresponde ao poder-dever geral de vigilância que a Administração possui sobre seus atos.

Segundo Carvalho Filho:

“A autotutela se caracteriza pela iniciativa de ação atribuída aos próprios órgãos administrativos. Em outras palavras, significa que, se for necessário rever determinado ato ou conduta, a Administração poderá fazê-lo ex officio, usando sua auto-executoriedade, sem que dependa necessariamente de que alguém o solicite. Tratando-se de ato com vício de legalidade, o administrador toma ainiciativa de anulá-lo; caso seja necessário rever ato ou conduta válidos, porém não mais convenientes ou oportunos quanto a sua subsistência, a Administração providencia a revogação. Essa sempre foi a clássica doutrina sobre o tema.”24

Esta prerrogativa da Administração Púlica foi reconhecida inclusive pelo Supremo Tribunal Federal ao mencionar na Súmula nº 473, in verbis:

“A administração pode anular seus próprios atos, quando eixados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivos de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, apreciação judicial.”25

Segundo o autor Jacoby Fernandes, o controle sobre a Administração Pública está previsto em outros instrumentos existentes na Constituição Federal:

“O controle que o cidadão exerce, ou pode/deve exercer, sobre a Administração Pública está expressamente consagrado e instrumentalizado, cabendo perfunctoriamente destacar: a) o direito de petição aos poderes públicos, que tanto foi estabelecido em favor do peticionário quanto generalizado para evitar ilegalidade ou abuso de poder; b) o direito de receber dos órgãos públicos informações de interesse coletivo ou geral; c) a ação popular para anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, com isenção de custas judiciais e ônus de sucumbência; d) o direito de denunciar aos Tribunais de Contas, garantido na Constituição Federal, art. 74 § 2º, e nas leis orgânicas das Cortes de todas as unidades federadas.

A propósito da assimilação do controle como direito fundamental, cabe lembrar que a Declaração de Direitos dos Homens e do Cidadão de 1789, em seu artigo 15, definiu que “a sociedade tem o direito de pedir conta a todo agente público de sua administração” .”26

2.2. TIPOS DE CONTROLE

No que tange ao controle da administração pública, é necessário apresentar ainda que este pode ser classificado em razão do tipo ou local, do órgão executor, do momento e quanto à extensão de sua atuação.

Quanto ao tipo ou local de execução, o controle pode ser efetuado por órgão integrante ou não da própria estrutura do órgão controlado, sendo portanto, interno ou externo.

Sobre este tipo de classificação, oportunas são as explicações do autor Evandro Martins Guerra:

“Interno é o controle decorrente de órgão integrante da própria estrutura na qual se insere o órgão fiscalizado. É inerentea cada um dos órgãos e entidades dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário que, mediante sistema integrado de controle interno, deverão exercer o controle sobre seus próprios atos e agentes.

[...]

Externo é o controle exercido por um Poder ou órgão distinto, apartado da estrutura do órgão controlado. Lato sensu, é externo o controle desempenhado pelo Poder Judiciário sobre os demais Poderes, bem como o cumprido pela Administração direta sobre as entidades da Administração indireta”27

Quanto ao órgão executor, seja ele interno ou externo, ocorrerá na esfera administrativa dos entes por meio dos controles administrativo, legislativo ou judicial.

O controle administrativo é aquele decorrente do poder-dever da Administração Pública sobre sua própria atuação. O controle legislativo é essencialmente aquele de natureza política e financeira, exercido pelos ocupantes dos cargos eletivos, ou seja, os mandatários do povo. No modelo político, o controle é exercido pelo Congresso Nacional (no âmbito federal), pelas Assembleias Legislativas (no âmbito estadual) e na esfera municipal este é realizado pela Câmara dos Vereadores, ressaltando ainda que em todas as esferas o controle também poderá ocorrer através de suas respectivas Comissões Parlamentares28. Quanto ao modelo legislativo, este executa essencialmente o controle financeiro, através dos Tribunais de Contas, que conforme já citado outrora, tem a finalidade de exercer o controle contábil, financeiro, orçamentário, operacional e patrimonial de todos os órgãos e entidades do Estado.

Finalmente, há o controle judicial, que em suma consiste na fiscalização da legalidade dos atos da administração. Segundo Miguel Seabra Fagundes citado por Helio Saul Mileski: “controle judiciário ou judicial é aquele exercido privativamente pelos órgãos do Poder Judiciário sobre os atos administrativos do Executivo, do Legislativo e do próprio Judiciário quando realiza atividade administrativa.”29

Ainda sobre o tema, complementam os ilustres autores Celso Antônio Bandeira de Melo e Odete Medauar:

“o Poder Judiciário, a instâncias da parte interessada, controle, “in concreto”, a legitimidade dos comportamentos da Administração Pública, anulando suas condutas ilegítimas, compelindo-a àquelas que seriam obrigatórias e condenando-a a indenizar os lesados, quando for o caso.”30

“reveste-se de conotação mais ampla que a expressão “controle jurisdicional do ato administrativo”, pois abrange a apreciação jurisdicional não somente dos atos administrativos, mas também dos contratos, das atividades ou operações materiais e mesmo da omissão ou inércia da Administração”.31

Quanto ao momento de execução, o controle pode ser prévio, concomitante ou posterior.

Segundo Mileski sobre este tipo de controle:

“O controle é prévio quando antecede a realização do ato administativo, no sentido de evitar procedimento contrário à lei e ao interesse público, com o intuito de manter a ação administrativa dentro de princípios adequados à boa prestação de serviços públicos.

[...]

O controle concomitante é exercido no momento em que se realiza a atividade administrativa, acompanhando a regularidade da ação desenvolvida pela Administração Pública, com o objetivo de evitar distorções e proceder a correções imediatas, para manter a atuação pública dentro de uma continuidade de procedimentos regulares.

[...]

O chamado controle a posteriori ocorre após a realização do ato praticado em decorrencia da ação administrativa desenvolvida, com a finalidade de proceder a uma avaliação sobre a sua correção e legalidade, com o objetivo de promover a sua aprovação ou homologação e, no caso de encontrar erros, falhas e vícios, adotar medidas que levem a sua correção ou desfazimento”32

Por derradeiro, a extensão do controle com o fim de fiscalizar a validade, eficiência e eficácia dos atos administrativos sob à luz dos critérios de conveniência e oportunidade do gestor público, há o controle da legalidade e do mérito.

Segundo Evandro Martins Gerra:

“O controle da legalidade objetiva a verificação do ato aos dizeres da lei. Deve ser exercido pelos três Poderes, em obediência ao princípio constitucional segundo o qual se permite ao Administrador Público fazer somente aquilo que a lei prescreve.

[...]

Do do mérito é o controle determinado a investigar a atividade administrativa e o resultado alcançado pelo ato praticado de acordo com a conveniência e oportunidade da Administração. Visa verificar a harmonia entre o objeto pretendido e o efeito atingido, buscando garantir a boa gestão da coisa pública, sob os aspectos da economicidade, eficácia e eficiência do ato”33

2.3. OBJETIVOS E ATRIBUIÇÕES

Tendo em vista que o controle interno faz parte das atividades fundamentais da Administração Pública, com as finalidades de avaliar a execução dos atos emitindo pareceres opinativo, preventivo ou corretivo das ações a serem desempenhadas para atender o controle da execução orçamentária, financeira, contábil e patrimonial, torna-se essencial apontar os objetivos a serem alcançados pelo controle interno.

Sob a luz das atribuições legais previstas nos artigos 70 a 75 da Carta Magna de 1988, o autor Meirelles, citado por Ubiratan Diniz de Aguiar:

“o controle interno objetiva a criação de condições indispensáveis à eficácia do controle externo e visa a assegurar a regularidade da realização da receita e da despesa, possibilitando o acompanhamento da execução do orçamento, dos programas de trabalho e a avaliação dos respectivos resultados. É, na sua plenitude, um controle de legalidade, conveniência, oportunidade e eficiência.”34

Em suma, o objetivo geral do controle é assegurar que não corram erros potenciais nos atos de gestão.

Segundo a INTOSAI, os objetivos gerais do controle interno são: executar as operações de maneira ordenata, ética, eficiente e eficaz; cumprir as obrigações de accountability; cumprir as leis e os regulamentos, salvaguardar os recursos contra prejuízo por desperdício, abuso, má-administração, erros, fraudes e irregularidades.

Quanto aos objetivos específicos do controle interno, a título exemplificativo, podemos destacar os seguintes: observar as normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos; assegurar a exatidão, confiabilidade, integridade e oportunidade das informações contábeis, financeiras, administrativas e operacionais; antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros, desperdícios, abusos, práticas antieconômicas e fraudes; propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de caráter administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos; salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regular utilização e assegurar a legitimidade do passivo; permtir a implementação de programas, projetos, atividades, sistemas e operações, visando à eficácia, eficiência e economicidade dos recursos e assegurar aderência às diretrizes, planos, normas e procedimentos do órgão.

De tal forma, os controles internos devem especialmente ter caráter preventivo e permanente voltados para a correção ou eventuais erros e desvios em relação aos parâmetros estabelecidos, agindo como instrumentos auxiliares de gestão em atendimento a todos os níveis da administração.

Fundado nos princípios da primazia do interesse público e no da prudência a Administração tem o dever de se antecipar aos fatos, de forma a controlar sua realização. Isto posto, quanto maior o grau de adequação dos controles, menos será a vulnerabilidade da gestão e mais eficiente esta será.

Portanto, para o sucesso da Administração/gestão no que tange a sua execução dos planos de governo é imprescindível a implantação do sistema de controle interno, para permitir a avaliação dos resultados alcançados pelos gestores nas suas execuções orçamentária, financeiro, patrimonial e de recursos humanos.

2.4. PRINCÍPIOS NORTEADORES

Princípios são postulados fundamentais que norteiam todo modo de agir em determinada seara. Estes, segundo Carvalho Filho, “representam cânones pré-normativos, norteando a conduta do Estado quando no exercício de atividades administrativas.”35

Sobre a conceituação de princípios relevante é a definição apresentada por Celso Antônio Bandeira de Mello:

“é por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É do conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.”36

Complementa ainda João Batista Gomes Moreira que “princípios são generalizações de normas, valores-sínteses ou balizas que orientam a produção, sobretudo a interpretação e aplicação do direito, dando coerência e consistência ao sistema normativo.”37

Considerando a importância do controle na Administração Pública com ênfase no desenvolvimento de um sistema de controle interno eficiente serão apresentados brevemente os princípios que devem sustentar as atividades do controle, caso contrário, toda e qualquer iniciativa que busque um controle eficaz será insuficiente.

Inicialmente vale apresentar a corrente doutrinária minoritária exposta pelo professor Caio César Tibúrcio, embasado nas teorias apresentadas pelos ilustres administradores Haroldo Koontz e Cyril O´Donnel, que em breves considerações são taxativos ao citar que os princípios norteadores e suas finalidades na atividade de controle são:

“a) princípio da confirmação dos objetivos do controle: comprovar permanentemente a finalidade dos objetivos do controle, detectar desvios, se possível antes da ocorrência e de forma eficiente;

b) princípio da responsabilidade do controle: desenvolver a noção de que a responsabilidade pelo controle não é só do órgão de controle, mas, principalmente, do responsável pela execução do previsto no plano de trabalho;

c) princípio do controle direto: desenvolver esforços no sentido de aprimorar a qualificação dos executores dos atos para que detectem por si próprios a irregularidade;

d) princípio do reflexo dos planos: a ação do controle deve se fazer no sentido de valorizar o planejamento e refletir os próprios planos, contribuindo para o engrandecimento da unidade controlada;

e) princípio do controle do ponto crítico, da exceção: o controle deve voltar sua atenção para os pontos essenciais;

f) princípio da flexibilidade do controle: estar preparado para as modificações e ajustar-se aos novos paradigmas”.38

Por outro lado, a literatura especializada seguida majoritariamente, em especial pelos autores Jacoby Fernandes e Rodrigo Pironti Aguirre de Castro é uníssona no arrolamento dos princípios como sendo o da segregação das funções, da independência técnico-funcional, da relação custo-benefício, da qualificação adequada e da aderência a diretrizes e normas como essenciais na filosofia de trabalho do controle interno.

O princípio da segregação das funções (ou das relações intersetoriais) essencialmente representa que nenhum servidor ou departamento deve controlar todos os passos de uma mesma transação, de forma que, os servidores do controle ou as funções do controle devem separar-se das demais, tais como da contabilidade, da licitação entre outros. Tal princípio é amplamente reconhecido pelo jargão “quem controla não executa, quem executa não controla”. Neste sentido o Tribunal de Contas da União já ordenou no Acórdão nos autos do Processo TC nº 015.456/2006-3, por exemplo, a separação das funções de licitação, liquidação e pagamento.

O princípio da independência técnico-funcional que representa a autonmia funcional dos agentes de controle no que concerne à verificação, análise, coleta de documentos, amostragens e apresentação de resultado. Quanto à autonomia do controle, importantes são as considerações de Hely Lopes Meirelles.

“Parecer técnico: é o que provém de órgão ou agente especializado na matéria, não podendo ser contrariado por leigos ou mesmo por superior hierárquico. Nessa modalidade de parecer ou julgamento, não prevalece a hierarquia administrativa, pois não há subordinação no campo da técnica.” 39(destaque nosso)

Além da independência técnica dos agentes é importante frisar que esta autonomia se extende aos recursos financeiros, pois sem este, qualquer tentativa de desenvolvimento de ação de iniciativa da Controladoria (ou Coordenadoria de Auditoria e Controle Interno) ficará subordinada à conveniência de terceiros.

A relação custo/benefício ou princípio da economicidade do controle é aquele que traduz a regra do artigo 14 do Decreto nº 200/6740, citado alhures, que em breves palavras significa que o custo de manutenção do controle não pode ser superior ao benefício decorrente de sua atuação, sob pena deste contrariar a sua razão de existir, que é a de proteger o erário e a eficiência da gestão.

Como dito, tendo em vista que o controle avalia a efetividade da aplicação dos recursos e considerando que a Administração Pública abrange diversos ramos, é imprescindível ainda, que o controle esteja amparado por equipe multidisciplinar preparada. Este necessidade representa o princípio da qualificação adequada, que segundo Jacoby Fernandes:

“a eficiência de um órgão de controle depende da qualidade dos seus recursos humanos. Se nas outras áreas esse fator é importante, no controle é fundamental, porque precisa sobretudo da dedicação e motivação de seus agentes. O pecado capital de um agente de controle, depois da corrupção, é a omissão, e, como se sabe, ambos são de difícil verificação.”41

Finalmente, o princípio da aderência a diretrizes e normas institui que os atos administrativos devem ser vinculados às normas, tratando-se de controle, nas hipóteses em que o gestor carece de conhecimento, poderá este recorrer às orientações das Cortes de Contas bem como de pareceres especializados para nortear suas decisões. Segundo Rodrigo Pironti sobre o tema:

“são de reconhecida influência as diretrizes (sejam mediante diretrizes emanadas de pareceres internos da Administração, sejam mediante Instruções Normativas dos Ministérios, ou ainda orientações das Cortes de Contas, que dão vida ao texto legal, realizando – ainda que de maneira interpretativa – a subsunção do fato à norma. É nesse sentido que ganha importância a observância do princípio da aderência às diretrizes e normas no momento em que se realiza o controle da Administração Pública.”42

Assim sendo, entende o TCU quanto a aplicação do princípio da aderência:

“a) quanto o administrador age com base em parecer jurídico bem fundamentado, que adota tese juridicamente razoável, em princípio, não pode ser condenado;

b) a liberdade de gestão não está fora da ação do controle, que deve guiar-se também pelo princípio da razoabilidade, devendo voltar à situação em concreto para que não tome postura alheia à realidade do gestor na época;

c) mesmo quando se trata de parecer encomendado pela Administração Pública, os órgãos de controle procedem ao exame da tese sustentada, em respeito, à possibilidade de interpretações divergentes. Por outro lado, os órgãos de controle não estão obrigados a acolher a tese, mesmo que subscrita por nomes de expressão;

d) o Tribunal de Contas da União tem por regra não penalizar o agente quando adota, em questão ainda não definida em sua jurisprudência, tese juridicamente razoável”.

“Nesse sentido: [...] 32. Malgrado tenham procedido erroneamente – já que não foi feita a inabilitação da empresa no momento correto – os gestores ampararam-se em pareceres jurídicos contendo tese aceitável, alicerçados em lição de doutrina e jurisprudência. PARECER DO MP/TCU – TC: 005.766/95-8 – Decisão Plenária nº 298/96 - Processo TC nº 009.971/2002-9. Acórdão 718/2004”43

Isto posto, embora haja a apresentada dicotomia doutrinária ao qual por um lado a corrente minoritária cite princípios que extrapolam as ações administrativas usuais, e por outro lado a corrente majoritária expõe uma proposta de perfil ideal de um controle interno eficiente, com a máxima venia aos entendimentos apresentados é possível concluir que mesmo diante de tais divergência doutrinárias na denominação dos princípios do controle ambas se complementam, no sentido de que a visão operacional/racional enfatizada na vertente minoritária agregada aos valores/filosofia de trabalho e estruturas apontadas pela vertente majoritária permite imaginar que o equilíbrio desses princípios é o que melhor determina o perfil ideal do controle na administração pública, ao qual toda estrutura e linha de trabalho é minuciosamente elaborada sem abandonar as ações efetivas que são atribuidas ao controle interno conciliando desta forma os princípios aos objetivos e formas.

2.5. DO CONTROLE INTERNO E DA REALIDADE MUNICIPAL

Conforme já citado outrora, a Carta Constitucional previu em seus artigos 70 a 75, a sistemática normativa sobre a fiscalização contábil, financeira e orçamentária na Administração Pública, de forma que esta se dará através do controle externo e interno de cada Poder. Assim sendo, sua aplicação também abrange o esfera Municipal.

No âmbito Municipal o controle externo, nos termos do artigo 31 da Constituição Federal, será exercido pelo Poder Legislativo Municipal, e o controle interno será realizado pelo poder Executivo, a partir a consolidação da cultura da gestão fiscal responsável do órgão público, inerente à sua atividade de Estado.

Neste cenário, os municípios tanto no poder Executivo quanto no Legislativo são obrigados a manter, nos termos do artigo 74 da Constiruição Federal, um sistema de controle integrado para alcançar os objetivos já citados no item 2.3 do presente trabalho.

Vale frisar que, este sistema integrado deverá ser estruturado de forma a possuir autonomia funcional para permitir que o órgão central de controle interno tenha condições de acompanhar as atividades e metas alcançadas pelas demais unidades da Administração Municipal.

Segundo o autor Helio Saul Mileski44, o cenário de estruturação do controle interno no âmbito municipal teve seu marco a partir do advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, pois, segundo pesquisa realizada, até então, somente 2% dos municipios brasileiros possuiam controle interno estruturado nos termos da Constituição Federal.

Inobstante seja uma determinação legal, no âmbito municipal a estruturação e atuação do órgão central de controle interno por diversas razões, dentre elas a carência de quadro efetivo devidamente qualificado para as atribuições do órgão, bem como a falta de autonomia funcional de fato, posto que que por inúmeras vezes este é constituído tão somente de servidores nomeados, gera a dificuldade na atuação eficaz, posto que, ao contrário da ideia precípua de sua existência, a atuação do controle interno fica sob a dependência do juizo de conveniência e oportunidade do Prefeito, que por vezes não compreende que a finalidade da atuação do órgão central de controle interno é justamente garantir a efetividade da gestão, ao contrário da interpretação equivocada de que o controle interno irá somente controlar os seus atos.

É importante ressaltar que, por diversas vezes, o controle interno do Município é visto como órgão meramente formalizador das vontades políticas dos gestores, de forma que é totalmente distorcida sua missão institucional, passando a “dar jeitinho”, de fazer valer e acontecer as vontades dos gestores.

De tal forma, a falta de uma visão macro sobre a Administração Pública, aliada às arbitrariedades e desvios de finalidade acabam levando ao fracasso a atuação do órgão central de controle interno.

É importante que haja uma mudança de cultura dos gestores públicos no sentido de que o controle interno além de ser uma obrigação legal seja um mecanismo de maximização da efetividade da máquina pública, de tal forma que a ação do controle interno corresponda efetivamente ao aprimoramento administrativo e consequente melhoria na prestação de serviço à sociedade.

Neste sentido, surge a imprescindível colaboração dos órgãos de controle externo, em especial às Câmaras Municipais e principalmente dos Tribunais de Contas do Estado, de forma a fiscalizar a finalidade, regularidade e metas dos órgãos de controle interno municipais.

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3. DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

3.1. NOÇÕES GERAIS

No Brasil, a modernização do sistema de controle interno na administração pública adveio com a reforma administrativa ocorrida em 1967, através do Decreto-Lei nº 200/67. Neste modelo pós-reforma, foi adotada a aplicação da avaliação dos atos de gestão e de administração de maneira mais eficiente, ao contrário do modelo tradicional que se preocupava mais com o aspecto formal do que propriamente com a eficiência da gestão.

Neste contexto, passou a ser adotado o processo de auditorias financeira e orçamentária, baseado na visão macro gerencial até então adotada comumente somente nos maiores empreendimentos do mundo desenvolvido.

Apesar da implantação de um sistema de controle em sua plenitude ser uma experiencia nova no cenário pátrio, especificamente a partir da Constituição Federal de 1988, que tornou obrigatória sua implantação na gestão pública, o sistema de controle interno se constitui com a propositura de orientações normativas e técnicas a fim de garantir a legalidade e conformidade dos atos praticados pelos gestores públicos.

Embora exista a aparente facilidade na composição, implantação e objetivos de um sistema de controle interno eficiente, o que ocorre de fato é que sua composição é formada por uma complexa estrutura, como aponta em seu conceito de sistema de controle interno a auditora do Tribunal de Contas do Estado do Ceará, Maria Luciene Cartaxo Fernandes:45

o conjunto complexo e organizado de regras e normas, de unidades, de princípios, métodos, procedimentos e equipamentos coordenados entre si, que busca o fim precípuo de realizar a avaliação da gestão pública e o acompanhamento dos programas de govemo, bem como de comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficácia, eficiência e economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial e operacional nas unidades da administração pública.

Quanto à conceituação, sistema de controle de controle interno apresenta diversas vertentes bem elaboradas que se complementam na doutrina pátria e nos entendimentos dos Tribunais de Contas dos Estados.

O Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, por exemplo, em sua Resolução n° 10/1998 conceitua sistema controle interno como sendo:

O sistema de controle interno compreende as políticas e procedimentos estabelecidos pela administração de um órtão/entidade para ajudar a alcançar os objetivos e metas propostas e assegurar, enquanto for praticável, o desenvolvimento ordenado e eficiente das operações, incluindo a adesão às políticas e procedimentos administrativos, a salvaguarda dos ativos e prevenção e identificação de fraudes e erros, o registro completo e correto das transações.”

Já no entendimento do Tribunal de Contas do Estado da Paraíba46 (TCE-PB) o Sistema de Controle Interno Municipal compreende o conjunto de normas, regras, princípios, planos, métodos e procedimentos que, coordenados entre si, têm por objetivo efetivar a avaliação da gestão pública e o acompanhamento dos programas e políticas públicas. Procura-se, com tal sistema, evidenciar a legalidade e razoabilidade dos atos praticados pela administração, avaliar os seus resultados no que concerne à economia, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira, patrimonial e operacional dos órgãos e entidades municipais. Não esquecer da gestão contábil, sendo tão importante como as demais, já que o registro devido dos movimentos financeiros deve assegurar a continuidade e a historia da gestão.

Para o Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo47 (TCE-ES), sistema de Controle Interno pode ser entendido como:

“o somatório das atividades de controle exercidas no dia-a-dia em toda a organização para assegurar a salvaguarda dos ativos, a eficiência operacional e o cumprimento das normas legais e regulamentares. Com isso, fica claro que o controle interno, no âmbito da Administração Pública, deve ser distribuído nos vários segmentos do serviço público, envolvendo desde o menor nível de chefia até o administrador principal, posto que todas as atividades da administração pública devem ser devidamente controladas.”

O Tribunal de Contas dos Municípios da Bahia, na Resolução n.º 1.120/2005, que dispõe sobre a criação, implantação e manutenção do sistema de controle interno no âmbito dos poderes municipais do Estado, considerando-o como “peça fundamental para a realização de gestões responsáveis e transparentes”, dispôs que o sistema de controle interno municipal representa:

“O conjunto de normas, regras, princípios, planos, métodos e procedimentos que, coordenados entre si, têm por objetivo efetivar a avaliação da gestão pública e o acompanhamento dos programas e políticas públicas, bem como evidenciando sua legalidade e razoabilidade, avaliar os seus resultados no que concerne à economia, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira, patrimonial e operacional dos órgãos e entidades municipais.”

3.2. EIXOS DE ATUAÇÃO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

Os eixos de atuação de um sistema de controle interno na administração pública consistem nos pontos focais que devem ser estruturados com o intuito de que sejam desenvolvidas atividades/estratégias para o alcance de objetivos atinentes ao poder público.

A estrutura de controle deve ser desenhada em função das variáveis-chave que derivam do contexto social e da estratégia do plano de governo, além de levar em consideração as responsabilidades de cada administrador ou encarregado por centros de competência. A estrutura contém, ainda, o sistema de indicadores de informações e de incentivos.

O processo de controle opera-se com a dinâmica da organização e engloba o planejamento e a orçamentação dos meios, a execução das atividades planejadas e a avaliação periódica da atuação.

Os controles internos, tomados como sistema, abordam como eixo de atuação toda a organização e podem caracterizar-se com os controles contábil, financeiro, orçamentário, operacional e patrimonial.

Cada um dos eixos de atuação é encarregado de um conjunto de atividades com vistas a produzir resultados. Considerando-se a interrelação existente entre esses subsistemas, a ocorrência de falhas em qualquer um deles poderá comprometer o funcionamento do sistema como um todo e o alcance dos objetivos traçados.

O controle contábil diz respeito à salvaguarda do patrimônio e à fidedignidade das informações contábeis, incluindo, por exemplo, controles físicos sobre bens, estabelecimento de níveis de autoridade e responsabilidade, segregação de funções, rotação de funcionários e elaboração de relatórios periódicos. Pormenorizando suas atividades podemos encontrar ainda a execução do registro da execução orçamentária e extraorçamentária; verificação da existência, atualização e adequação dos registros dos Livros ou Fichas de controle orçamentário, do Diário, do Razão, do Caixa, dos Boletins de Tesouraria e dos livros da Dívida Ativa, em conformidade com as normas legais; verificação da obrigatoriedade da guarda dos livros nos arquivos do órgão e/ou entidade; verificação se os livros informatizados estão devidamente impressos, encadernados e assinados pela autoridade competente; geração e consolidação dos demonstrativos contábeis, bem como a finalização da prestação de contas anual a ser encaminhada ao TCE observando os prazos estabelecidos; geração e consolidação dos demonstrativos exigidos pela LRF - LC n. 101/2000, assim como o controle dos prazos regulamentares estabelecidos para a sua divulgação e remessa ao TCE.

O controle interno financeiro consiste no estabelecimento da programação financeira em conformidade com a previsão/execução orçamentária; controle da receita e das disponibilidades financeiras vinculadas e não vinculadas; definição de normas e regulamentos e os respectivos controles aplicáveis à concessão de adiantamentos, como também aos pagamentos de diárias; contratação e controle de operações de crédito, avais e garantias; controles de receitas e despesas relacionados com Fundos, por exemplo.

A atuação na esfera orçamentária ocorre, em suma, desde elaboração do PPA para o quadriênio seguinte e avaliação do PPA vigente, com proposição, se necessário, de revisões nas diretrizes estabelecidas no plano; elaboração da proposta de LDO para o exercício seguinte e controle da execução do orçamento anual corrente, inclusive as modificações realizadas através da abertura de créditos adicionais; elaboração da proposta da LOA e acompanhamento / controle de sua execução; elaboração e acompanhamento da programação financeira e do cronograma de execução mensal de desembolsos; organização e acompanhamento de audiências públicas durante a fase de elaboração / proposição do PPA, LDO e LOA; controle na limitação de empenhos e na movimentação financeira, quando necessário, nas situações condicionadas pelas limitações impostas pela LC 101/2000 (LRF); realização de estudos para estimativa do impacto orçamentário e financeiro quando da concessão de renúncia fiscal (art. 14 - LRF) até a geração de novas despesas (art. 16 - LRF), ou no caso de aumento das despesas de caráter continuado (art. 17 - LRF).

Na seara administrativa o sistema de controle interno deve atentar para avaliação da estrutura administrativa e organizacional do órgão / entidade, verificando sua compatibilização com os diplomas legais: Constituição Federal, Constituição Estadual e Lei Orgânica do Município; definição da estrutura existente, detalhando atribuições das unidades executoras.

Finalmente, na abordagem patrimonial, o sistema de controle interno deve atentar para a verificação do registro, controle e inventário de bens móveis e imóveis; alienação e cessão de bens; desapropriação de imóveis; definição de normas e regulamentos para os casos de extravio e furto de bens; criação de regime de almoxarifado, com os controles de entrada e saída de materiais pelo custo médio ponderado.

Para tanto, necessário se faz a implementação de mecanismos de controle sobre essas atividades, tais como normas internas que estabeleçam responsabilidades pelas tarefas, rotinas de trabalho, procedimentos de autorização, revisão, aprovação e registro de operações, compreendendo aspectos contábeis e administrativos.

Os controles internos devem ser permanentes e estarem integrados às atividades da entidade, sendo composto por 5 (cinco) componentes interrelacionados que são: ambiente de controle, avaliação de risco, procedimentos de controle, informações e comunicações e monitoramento.

3.3. COMPONENTES DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

Para que seja possível desenvolver um sistema de controle interno na administração pública que atinja os resultados propostos pela gestão é indispensável que haja a perfeita concatenação de componentes que determinarão a eficácia do controle.

Neste sentido, conforme determinado na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.135/2008, que aprova as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC T 16.8, para que haja a eficácia do sistema de controle interno a sua estrutura deverá ser composta por ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle; informação e comunicação; e monitoramento.

O ambiente de controle representa as condições necessárias de comprometimento, comportamento e estruturas que devem estar presentes em todos os níveis da administração para atingir com a qualidade o objetivo do sistema.

Segundo o Comitê das Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway – COSO48 sobre ambiente de trabalho:

“O ambiente de controle é um conjunto de normas, processos e estruturas que fornece a base para a condução do controle interno por toda a organização. A estrutura de governança e a alta administração estabelecem uma diretriz sobre a importância do controle interno, inclusive das normas de conduta esperadas. A administração reforça as expectativas nos vários níveis da organização.”

Segundo Marcelo Chaves Aragão49 sobre este componente:

“os elementos do ambiente de controle são a integridade pessoal e profissional e os valores éticos da direção e do quadro de pessoal, o comprometimento com a competência, o perfil e estilo gerencial, a estrutura organizacional da entidade, a atribuição de autoridade e responsabilidade e as políticas e práticas de recursos humanos.”

Definidos o ambiente de controle e os objetivos, o próximo componente a ser atentado pelo sistema de controle interno será a realização do mapeamento/gerenciamento dos riscos que podem comprometer o atingimento das metas estabelecidas. Este componente aponta necessidade de a sistemática do controle interno possuir um perfil dinâmico, tendo em vista que, inobstante a gestão pública deva ser pautada e cumprida dentro de um planejamento preestabelecido, esta também é passível de fatores imprevisíveis, sendo necessário, portanto, que o sistema de controle interno seja estruturado de forma que o gestor público possa gerenciar e mensurar os riscos, seus efeitos bem como delinear as estratégias a serem assumidas.

Sobre o gerenciamento de riscos relevantes são os apontamentos feitos pela Flávia Monken Mascarenhas50 ao considerar que:

“O gerenciamento de riscos corporativos dentro de uma instituição contribui então para assegurar a comunicação eficaz e o cumprimento de leis e de regulamentos, bem como evitar danos à reputação da organização e suas conseqüências. Em suma, o gerenciamento de riscos corporativos ajuda a organização a atingir seus objetivos e a evitar os perigos e surpresas em seu percurso. Trata-se de um processo a ser conduzido pelos colaboradores de todos os níveis da organização (desde o conselho de administração, diretoria e até os demais empregados). Deve ser aplicado com a finalidade de formular estratégias para identificar em toda a organização eventos em potencial, capazes de afetá-la. Seu objetivo maior é administrar os riscos de modo a mantê-los compatíveis com o “apetite a risco” da organização e possibilitar garantia razoável do cumprimento dos seus objetivos. “

Ainda sobre gerenciamento de risco a INTOSAI51 cita que:

“a melhor maneira de minimizar o risco é através de procedimentos de controle. Os procedimentos de controle podem ser preventivos e/ou detectivos. As ações corretivas são necessárias para complementar os procedimentos de controle interno, com a intenção de alcançar os objetivos”

Já os procedimentos de controle e as ações corretivas são aquelas que devem propiciar a potencialização dos efeitos dos recursos aplicados, de forma que os recursos adotados para tal não excedam aos resultados dela decorrentes.

Sobre procedimentos de controle, relevantes são as definições apresentadas na NBCT 16.8:

“Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:(a)procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil; (b) procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.”

Os componentes de informação e comunicação são importantes diante da necessidade do gerenciamento e acompanhamento dinâmico das informações relevantes, confiáveis, corretas e oportunas relacionada aos fatos internos e externos da Administração Pública, de forma que toda administração possa ter um histórico confiável para que o sistema de controle interno possa no decorrer dos períodos ter dados suficientes para traçar planos a fim de alcançar os objetivos. Ressaltando ainda que a comunicação das informações produzidas deve atingir todos os níveis, por meio de canais claros e abertos que permitam à informação fluir em todos os sentidos.

Há ainda o monitoramento como componente que corresponde ao acompanhamento contínuo das ações da administração através de ferramentas de auto-avaliação, revisão rotineira e auditorias internas a fim de garantir continuamente os objetivos, ambiente, recursos com a minimização dos riscos da gestão para apresentação de adequadas e oportunas soluções.

Vale citar ainda que, este modelo de sistema de controle interno estruturado com os componentes supradestacados foi delineado no denominado “Modelo COSO”, que tornou-se o referencial de sistema de controle interno para ser adaptado às peculiaridades de cada entidade, obtendo-se um referencial teórico próprio para implementação e avaliação.

Embora existam outros modelos, esta estrutura tornou-se referência mundial e foi incorporada em políticas, normas, regulamentos e até leis, por milhares de organizações em todo mundo.

Assim sendo, na Administração Pública, os controles internos devem ser estruturados para enfrentar os riscos e fornecer suporte de que na consecução da missão da entidade sejam alcançados determinados objetivos gerais. Esses objetivos estão relacionados a uma gestão ética, econômica, eficiente, eficaz e regular, ao cumprimento das obrigações de accountability e à salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.

Portanto, os controles internos representam razoável segurança para os gestores públicos de que os atos de gestão foram praticados de acordo com as leis e as normas, o patrimônio público está sob proteção e os resultados planejados foram atingidos.

Além dessas finalidades, os controles internos subsidiam os administradores públicos nas decisões tomadas, assegurando que as informações sejam adequadas e fidedignas e uma maior transparência na prestação de contas da gestão dos recursos públicos e ainda realizar sua função institucional de auxiliar os controles externos, em especial aos Tribunais de Contas, nos termos do artigo 74, IV da Constituição Federal.

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4. DA ATUAÇÃO DO CONTROLE INTERNO COMO ÓRGÃO AUXILIAR AO CONTROLE EXTERNO EXERCIDO PELOS TRIBUNAIS DE CONTAS

4.1. PANORMA HISTÓRICO

Historicamente no Brasil, o primeiro registro acerca da instituição do Tribunal de Contas ocorreu a partir da idéia dos senadores do Império Visconde de Barbacena e José Inácio Borges no período imperial. No entanto, tão somente a partir de 1889, tal tentativa conseguiu ser efetivamente implantada.

Neste sentido, com a edição do Decreto 966-A, de 7 de novembro de 189052, de autoria do Ministro da Fazenda a época Rui Barbosa, que previu as atribuições de exame, revisão e julgamento dos atos relacionados às receitas e despesas públicas.

Decreto 966-A/1890 “ Art. 1º E' instituido um Tribunal de Contas, ao qual incumbirá o exame, a revisão e o julgamento de todas as operações concernentes á receita e despeza da Republica.

Art. 4º Compete, outrosim, ao Tribunal de Contas:

1º Examinar mensalmente, em presença das contas e documentos que lhe forem apresentados, ou que requisitar, o movimento da receita e despeza, recapitulando e revendo, annualmente, os resultados mensaes;

2º Conferir esses resultados com os que lhe forem apresentados pelo Governo, communicando tudo ao Poder Legislativo;

3º Julgar annualmente as contas de todos os responsaveis por contas, seja qual for o Ministerio a que pertençam, dando-lhes quitação, condemnando-os a pagar, e, quando o não cumpram, mandando proceder na fórma de direito;

4º Estipular aos responsaveis por dinheiros publicos o prazo de apresentação de suas contas, sob as penas que o regulamento estabelecer.” (texto original)

Na Constituição de 1946, as atribuições dos Tribunais de Contas foram aprimoradas.

Nas Constituições de 1967 e 196953, respectivamente, o órgão recebeu disciplina especial no texto constitucional, restringindo sua área de atuação para a fiscalização financeira e orçamentária.

Emenda Constitucional n° 01/1969

“Art. 70. A fiscalização financeira e orçamentária da União será exercida pelo Congresso Nacional mediante contrôle externo e pelos sistemas de contrôle interno do Poder Executivo, instituídos por lei.

§ 1º O contrôle externo do Congresso Nacional será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União e compreenderá a apreciação das contas do Presidente da República, o desempenho das funções de auditoria financeira e orçamentária, bem como o julgamento das contas dos administradores e demais responsáveis por bens e valôres públicos.” (texto original)

Nesta evolução legislativa, apenas com a promulgação da Carta Magna de 1988, as prerrogativas dos Tribunais de Contas foram elevadas, posto a amplitude de sua atuação que de fiscalização financeira e orçamentária passou a abranger a fiscalização operacional, contábil e patrimonial, além de passar a realizar o exame da legalidade, legitimidade e economicidade dos atos da Administração Pública Direta e Indireta.

“Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.”

O controle externo da função administrativa prescrito pela Constituição Federal, nos artigos 70 e seguintes, compreende dois aspectos: o político, atribuído aos órgãos do Poder Legislativo, e o técnico, exercido pelo Tribunal de Contas. O controle externo também é exercido pelo Poder Judiciário.

Para os entendimentos minoritários, surgem três linhas de raciocínio, os que consideram que o Tribunal de Contas é órgão pertencente ao Poder Judiciário; que o Tribunal de Contas faz parte do Poder Executivo ou finalmente aquela que o concebem como parte integrante do Poder Legislativo.

Para o primeiro entendimento defendido por José Luiz de Aranha Mello54:

“os órgãos de controle da Administração Pública pertencem ao Poder Judiciário e exercem uma parcela de sua jurisdição. Suas decisões se assemelhariam às decisões deste Poder e seus integrantes seriam equiparados aos membros da magistratura, gozando de prerrogativas, impedimentos, vencimentos, vantagens, para viabilizar o exercício de suas funções com autonomia e independência.”

Para a segunda corrente minoritária defendido por Antonio Roque Citadini55 aponta que:

“no Brasil durante o regime ditatorial de Getúlio Vargas, as funções de controle dos atos da Administração passaram para órgãos vinculados à Fazenda Pública. Seus membros eram indicados pelo chefe do Poder Executivo e suas competências eram bastante restritas, até porque numa ditadura o poder é todo do Executivo. Em Portugal, durante o período Salazarista, embora o Tribunal de Contas se mantivesse atuante, seus membros eram designados pelo Ministro das Finanças:

Finalmente a terceira corrente minoritária, na qual encontramos o posicionamento de Michel Temer56, que explana que “o Tribunal de Contas é parte componente do Poder Legislativo, na qualidade de órgão auxiliar, e os atos que pratica são de natureza administrativa”.

Para os expoentes deste entendimento haverá formas diversas de vinculação ao parlamento, mas sempre a vinculação ocorrerá em relação ao Poder Legislativo.

Embora discutido por diversas correntes, prevalece o entendimento de que entre Tribunal de Contas e Poder Legislativo inexiste subordinação e ambos não integram a mesma estrutura administrativa.

Neste sentido, relevantes são as considerações do Ministro Celso de Mello57 e a da autora Odete Medauar58, respectivamente:

“(...) como o Texto maior desdenhou designá-lo Poder, é inútil ou improfícuo perguntarmo-nos se seria ou não um Poder. Basta-nos uma conclusão ao meu ver irrefutável: o Tribunal de Contas, em nosso sistema, é um conjunto orgânico perfeitamente autônomo”.

“Se a função é de atuar em auxílio ao legislativo, sua natureza, em razão das próprias normas da Constituição é a de órgão independente, desvinculado da estrutura de qualquer dos três poderes. A nosso ver, por conseguinte, o Tribunal de Contas configura ´instituição estatal independente´

Complementa ainda Valmir Campelo59 sobre o tema que:

“o Tribunal de Contas da União é hoje, no ordenamento jurídico brasileiro, o ente máximo de auxílio ao Congresso Nacional no controle externo da administração pública federal. Autônomo, a ele compete fiscalizar a totalidade de atividades desenvolvidas pelo poder público, o que leva a verificar a contabilidade de receitas e despesas, a execução orçamentária, os resultados operacionais e as variações patrimoniais do Estado, sob os aspectos de legalidade, compatibilidade com o interesse público, economia, eficiência, eficácia e efetividade”

4.2. DAS FUNÇÕES DOS TRIBUNAIS DE CONTAS

Quanto às atribuições das Cortes de Contas, não raras vezes o enquadramento de sua natureza jurídica é objeto de controvérsias no âmbito doutrinário e jurisprudencial.

Há quem considere que, com exceção dos aspectos processuais ou de manifesta ilegalidade, a decisão da Corte de Contas se impõe ao Judiciário no que concerne aos aspectos técnicos, ocorrendo um abrandamento do princípio da unidade de jurisdição, quando a própria Constituição confere a competência privativa aos Tribunais de Contas para julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos.

De acordo com Edgard Camargo Rodrigues60:

“poder-se-ia cogitar se os Chefes do Executivo (Prefeitos e Governadores) e Legislativo (Presidentes das Casas Legislativas) seriam ou não passíveis de serem sancionados caso pratiquem infração. Estão investidas estas pessoas de funções simultâneas de agentes políticos e de administradores. Enquanto ajam na esfera da discricionariedade política, ao Tribunal de Contas não é dado interferir. Entretanto, no transcorrer de seus mandatos praticam eles também atos administrativos vinculados ao regimento jurídico-legal pertinente, e aqui se sujeitam à fiscalização do Tribunal de Contas e às sanções resultantes das infrações que cometerem. Enquanto administradores públicos, todos estão sujeitos ao controle da legalidade e legitimidade dos seus atos.”

As competências dos Tribunais de Contas encontram-se previstas no art. 71 a 72, da CF/88 e, em diversas leis esparsas, tais como, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n° 101/2000), a Lei Geral de Licitações e Contratos (Lei n° 8.666/93), Lei dos Crimes Fiscais (Lei Federal n° 10.028/2000) e as Leis Orgânicas dos Tribunais de Contas.

Quanto às competências legais e constitucionais dos Tribunais de Contas, a doutrina pátria costuma enquadrá-las como sendo: consultiva; judicante; fiscalizatória; informativa; sancionatória; corretiva; e função de ouvidoria.

A regulamentação dessas funções e competências está contida, principalmente, nas Leis Orgânicas dos Tribunais de Contas, editadas no âmbito da esfera de governo a qual integra o órgão de controle externo. No âmbito federal, a Lei n° 8.443/92 (Lei Orgânica do Tribunal de Contas da União - LOTCU) dispõe sobre as competências, "jurisdição", composição, sanções, julgamento e fiscalização e demais matérias correlatas, servindo, nestes tópicos, de paradigma para as Leis Orgânicas dos Tribunais de Contas Estaduais e Municipais, onde houver.

Vale destacar que no presente trabalho será abordada especialmente a interpretação conjunta das competências exercidas pelo Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, conforme previsto na Lei Complementar n° 63/1990 que dispõe sobre a lei orgânica do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro e dá outras providências em conjunto ao texto previsto no parágrafo 1° do artigo 74 da Constituição Federa, in verbis:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

§ 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.

A função consultiva do Tribunal de Contas é exercida quando este emite parecer sobre as contas do chefe do Poder Executivo, quando responde às consultas formuladas por autoridade competente acerca da matéria de sua competência e quando elabora o parecer prévio sobre as contas da gestão fiscal dos chefes dos Poderes e órgãos, portanto, nessa função encontra-se também o caráter pedagógico da Corte de Contas, posto que ao expedir pareceres quanto a matérias controvertidas está realizando o trabalho preventivo, ao contrário do perfil meramente punitivo, o qual muitas vezes é atribuído ao Tribunal.

Neste sentido o Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro admite a possibilidade de seu jurisdicionado realizar consultas a fim de evitar possíveis irregularidades, conforme bem exemplifica o Proc. TCE/RJ n° 202.884-2/2009:

Trata o presente processo de Consulta, formulada pela Sra. Alexandra Moreira Carvalho Gomes, Presidente da Fundação Municipal de Cultura e Lazer de Quissamã, a fim de que sejam dirimidos alguns questionamentos referentes à contratação de empresas para a realização de shows e apresentações artísticas. VOTO: I – Pelo CONHECIMENTO da presente Consulta, tendo em vista o atendimento aos pressupostos de admissibilidade, tendo caráter normativo e constituindo prejulgamento de tese, mas não de fato concreto.

PROC. TCE/RJ n° 202.884-2/2009 – Aluisio Gama de Souza. Conselheiro Relator.

Quanto à função judicante do Tribunal, ela é alvo de questionamentos, por ser confundida com função jurisdicional. O que ocorre é que a previsão constitucional existente no artigo 71, II, in verbis

Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:

[...]

II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público;

Portanto, caberá a Corte de Contas apreciar, examinar, analisar estas contas, até porque exercem, neste exame, função eminentemente administrativa. Esta apreciação está sujeita ao controle do Poder Judiciário em casos de vício de legalidade (jamais quanto ao mérito), não tendo o caráter definitivo que qualifica os atos jurisdicionais. Essa função, aqui chamada de judicante, é que viabiliza a imposição de sanções aos autores de irregularidades, como por exemplo, nos casos de infração à LRF, conforme abaixo exemplificado, e a partir da providência adotada pela Corte de Contas, caberá ao Ministério Público Estadual adotar as medidas judiciais cabíveis para aplicação das sanções pertinentes junto ao Poder Judiciário.

“TCE/RJ N.º 207.656-7/12. VOTO – [...] XII – Pela EXPEDIÇÃO DE OFÍCIO ao Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, dando-lhe ciência do inteiro teor deste relatório, em especial quanto aos indícios de crime tipificado pelo §3º, do artigo 29, da Constituição Federal, acompanhada de mídia digital contendo cópia integral do presente processo;

Inobstante seja este o posicionamento usual sobre a função judicante do Tribunal de Contas, recente decisão do Supremo Tribunal Federal, ratificou que a Corte de Contas tem legitimidade para expedição de medidas cautelares a fim de prevenir dano ao erário e garantir a efetividade das suas decisões. Neste sentido o STF suspendeu os efeitos de liminar concedida pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Norte em prol da eficácia da decisão da Corte de Contas do mesmo Estado. Esta decisão, segundo o Presidente do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro Sr. Jonas Lopes de Carvalho61, representa um importante marco no sentido de aumentar as responsabilidades da Corte.

"Esta decisão reafirma posições anteriores do STF e dá aos Tribunais de Contas ainda mais responsabilidade", comentou o presidente do TCE-RJ, Jonas Lopes de Carvalho Junior. Segundo ele, a medida cautelar "é uma decisão severa, que precisa ser tomada com muito cuidado por parte do julgador, além de ter que ser obrigatoriamente muito bem fundamentada".

Sobre a decisão conclui ainda o Procurador-Geral da República, Rodrigo Janot Monteiro de Barros ao citar voto do ministro Celso de Mello, no qual este afirma:

"Na realidade, o exercício do poder de cautela, pelo Tribunal de Contas, destina-se a garantir a própria utilidade da deliberação final a ser por ele tomada, em ordem a impedir que o eventual retardamento na apreciação do mérito da questão suscitada culmine por afetar, comprometer e frustrar o resultado definitivo do exame da controvérsia. (…) que a tutela cautelar apresenta-se como instrumento processual necessário e compatível com o sistema de controle externo, em cuja concretização o Tribunal de Contas desempenha, como protagonista autônomo, um dos mais relevantes papéis constitucionais deferidos aos órgãos e às instituições estatais".

A função fiscalizatória abrange as inspeções e auditorias em órgãos e entes da administração direta e indireta. Nesta abordagem, é observada a legalidade dos atos de admissão e de aposentadoria, por exemplo, bem como, a aplicação das transferências de recursos federais aos municípios, o cumprimento da LRF (principalmente no que tange à despesa com pessoal), o endividamento público e ainda os editais de licitação, atos de dispensa e inexigibilidade.

Nesta função, a título exemplificativo podemos encontrar a atuação do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro conforme ocorrido em Inspeção Extraordinária decorrente do Processo TCE/RJ n° 207.656-7/12, que apresentou as seguintes considerações:

“Trata o presente processo de Auditoria Governamental levada a efeito mediante INSPEÇÃO, autorizada de forma EXTRAORDINÁRIA, com o objetivo de “apurar a legalidade da contratação e execução de contratos de ‘terceirização’ na Câmara de Duque de Caxias”, ante a constatação de fragilidade no ambiente de controle daquela Casa Legislativa, por ocasião de julgamento de atividade de fiscalização que apurou indícios de graves irregularidades em contrato celebrado com a empresa Locanty Com Serviços Ltda. Assim, o laborioso trabalho da equipe de auditoria proveniente da Inspetoria de Auditoria Municipal – IAM, compreendeu a verificação da regularidade dos procedimentos licitatórios e da execução dos contratos nº 4/2006 e 15/2009, firmados pela Câmara Municipal de Duque de Caxias, com todos seus termos aditivos e termos de reconhecimento de dívida ou ajuste de contas. [...]VOTO: I – Pela DECLARAÇÃO DE ILEGALIDADE das despesas relacionadas a seguir, tendo em vista o que consta do item 2.7 do desenvolvimento do presente Relatório: - pagamentos decorrentes dos contratos nos 04/2006 e 15/2009 em valores superiores aos praticados no mercado para os serviços disponíveis, contrariando o princípio da economicidade, insculpido no art. 70 da Constituição da República; - pagamentos por serviços não prestados durante as férias e faltas eventuais dos empregados da contratada, contrariando o disposto no art. 66 da Lei nº 8.666/1993; e - pagamentos sem que constasse no processo prova da efetiva prestação dos serviços, contrariando o disposto no art. 63, § 2º, inciso III, da Lei nº 8.666/1993.

TCE/RJ N.º 207.656-7/12. CONSELHEIRO-RELATOR JOSÉ MAURÍCIO DE LIMA NOLASCO”

A função informativa dos Tribunais de Contas consiste na informação ao Parlamento ou suas Casas/Comissões sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial e sobre os resultados de auditorias e inspeções realizadas. Trata-se de competência que revela uma das formas de auxílio do Tribunal de Contas ao controle exercido pelo Poder Legislativo.

Ainda citando o processo TCE/RJ N.º 207.656-7/12, ficou evidenciada o exercício da função informativa do TCE/RJ ao, no mesmo Voto ter sido determinado pelo Conselheiro Relator José Maurício de Lima Nolasco:

“TCE/RJ N.º 207.656-7/12. VOTO [...]XI – Pela CIÊNCIA ao Plenário e aos Conselheiros relatores das Prestações de Contas de Ordenadores da Câmara Municipal de Duque de Caxias quanto à repercussão das evidências de ultrapassagem do limite de gasto com folha de pagamento.”

A função punitiva dos Tribunais de Contas possui previsão constitucional e é a significativa perante a sociedade, que se dá na imposição de sanções por atos de irregularidade, a fim de garantir o ressarcimento ao erário. Dentre as penalidades normalmente aplicadas estão, por exemplo, a aplicação de multa proporcional ao débito imputado, multa por infração à LRF, afastamento do cargo de dirigente que obstrui a auditoria, decretação de indisponibilidade de bens por até um ano, declaração de inidoneidade para contratar com a administração pública por até cinco anos, declaração de inabilitação para o exercício de função de confiança, dentre outras.

Art. 71 da CF/1988: O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:

[...]

VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário;

O poder punitivo dos Tribunais de Contas possui amparo previsto conforme estabelecido ainda na Lei Orgânica do TCU, in verbis:

Lei nº 8.443/1992:

Art. 57. Quando o responsável for julgado em débito, poderá ainda o Tribunal aplicar-lhe multa de até cem por cento do valor atualizado do dano causado ao Erário.

Art. 58. O Tribunal poderá aplicar multa de Cr$ 42.000.000,00 (quarenta e dois milhões de cruzeiros), ou valor equivalente em outra moeda que venha a ser adotada como moeda nacional, aos responsáveis por:

I - contas julgadas irregulares de que não resulte débito, nos termos do parágrafo único do art. 19 desta Lei;

II - ato praticado com grave infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial;

III - ato de gestão ilegítimo ou antieconômico de que resulte injustificado dano ao Erário;

IV - não atendimento, no prazo fixado, sem causa justificada, a diligência do Relator ou a decisão do Tribunal;

V - obstrução ao livre exercício das inspeções e auditorias determinadas;

VI - sonegação de processo, documento ou informação, em inspeções ou auditorias realizadas pelo Tribunal;

VII - reincidência no descumprimento de determinação do Tribunal.

§ 1° Ficará sujeito à multa prevista no caput deste artigo aquele que deixar de dar cumprimento à decisão do Tribunal, salvo motivo justificado.

§ 2° O valor estabelecido no caput deste artigo será atualizado, periodicamente, por portaria da Presidência do Tribunal, com base na variação acumulada, no período, pelo índice utilizado para atualização dos créditos tributários da União.

§ 3° O Regimento Interno disporá sobre a gradação da multa prevista no caput deste artigo, em função da gravidade da infração.

Art. 59. O débito decorrente de multa aplicada pelo Tribunal de Contas da União nos do art. 57 desta Lei, quando pago após o seu vencimento, será atualizado monetariamente na data do efetivo pagamento.

Art. 60. Sem prejuízo das sanções previstas na seção anterior e das penalidades administrativas, aplicáveis pelas autoridades competentes, por irregularidades constatadas pelo Tribunal de Contas da União, sempre que este, por maioria absoluta de seus membros, considerar grave a infração cometida, o responsável ficará inabilitado, por um período que variará de cinco a oito anos, para o exercício de cargo em comissão ou função de confiança no âmbito da Administração Pública.

Art. 61. O Tribunal poderá, por intermédio do Ministério Público, solicitar à Advocacia-Geral da União ou, conforme o caso, aos dirigentes das entidades que lhe sejam jurisdicionadas, as medidas necessárias ao arresto dos bens dos responsáveis julgados em débito, devendo ser ouvido quanto à liberação dos bens arrestados e sua restituição.

Neste sentido não raras vezes são veiculadas na mídia decisões do Tribunal de Contas determinando o ressarcimento ao erário por parte dos maus gestores públicos do Estado, conforme alguns exemplos que seguem:

VOTO: I. Pela ILEGALIDADE do Contrato nº 073/03, celebrados entre a Prefeitura Municipal de São João da Barra e a empresa A. P. Macedo Construções Ltda. TCE/RJ. I. Pela ILEGALIDADE do Contrato nº 073/03, celebrados entre a Prefeitura Municipal de São João da Barra e a empresa A. P. Macedo Construções Ltda. II. Pela APLICAÇÃO DE MULTA, mediante acórdão, ao Sr. Alberto Dauaire Filho, à época dos fatos Prefeito Municipal de São João da Barra, no valor de R$ 5.338,00 (cinco mil, trezentos e trinta e oito reais) equivalentes, nesta data, a 2.500 UFIR/RJ (duas mil e quinhentas Unidades Fiscais de Referência do Estado do Rio de Janeiro), com fulcro no artigo 63, incisos II e III, da Lei Complementar Estadual n.º 63/90, que deverá ser recolhida com recursos próprios aos Cofres Estaduais, no prazo de 15 (quinze) dias da ciência da decisão, comprovando-se ao Tribunal nos 15 (quinze) dias subsequentes, ficando desde já autorizada a Cobrança Executiva, no caso do não recolhimento, em razão da ilegalidade descrita na instrução de fls. 232/232-verso, transcrita no relatório deste Voto.

PROCESSO N° 206.559-9/05. ALOYSIO NEVES .Conselheiro-Relator.

Ex-prefeito de Macaé terá que devolver dinheiro por subvenção à associação de árbitro.

Na sessão plenária desta terça-feira (25/3), os conselheiros do TCE-RJ, seguindo o voto do conselheiro-relator José Maurício Nolasco, decidiram que o ex-prefeito de Macaé Riverton Mussi Ramos terá que devolver aos cofres públicos municipais 41.625,58 Ufir-RJ (equivalente a R$ 106.032,84). O motivo foi a existência de irregularidades na prestação de contas de subvenção concedida em 2008 pela prefeitura de Macaé à Associação Macaense de Árbitros de Futebol (Amarf), no valor de R$ 76 mil. Entre as irregularidades verificadas por técnicos do Tribunal está a ausência do estatuto social da Associação dos Árbitros, prejudicando, dessa forma, a análise quanto à aptidão do órgão para o recebimento da subvenção da prefeitura. O voto aponta ainda que não foi apresentado o balancete analítico ou outro demonstrativo contábil da entidade beneficiada que evidencie o registro contábil da subvenção recebida.62

Ex-prefeito de Cordeiro terá que devolver R$ 1 mi

O ex-prefeito de Cordeiro Joaquim Gerk Tavares foi condenado pelo Tribunal de Contas do Estado (TCE-RJ) a devolver aos cofres públicos a quantia de R$ 1.147.703,54, equivalente a 450.556,88 Ufir-RJ. A decisão foi tomada na sessão plenária desta quinta-feira (20/3). O ex-prefeito não comprovou a prestação dos serviços atribuídos ao Instituto de Desenvolvimento Tecnológico do Rio de Janeiro (Idetec), que firmou convênio com a prefeitura à época de sua gestão.

O ex-prefeito Silvio de Abreu Daflon também é citado no voto para apresentar defesa pelo não atendimento à decisão do TCE de 15 de setembro de 2009, quando era o chefe do Poder Executivo, para instaurar Tomada de Contas Especial com o objetivo de adotar providências, em caráter de urgência, para apurar os fatos.

O voto do conselheiro-relator Julio L. Rabello traz ainda multa ao ex-gestor Joaquim Gerk de 2.500 Ufir-RJ (R$ 6.368,25) por várias irregularidades, entre elas a contratação das empresas BS Contabilidade e Marini e Peixoto para serviços rotineiros da administração, apesar de a prefeitura ter em seus quadros servidores capacitados para as funções. A multa também é referente à aquisição de materiais não previstos no objeto da licitação, além da realização de despesas para divulgação publicitária sem a devida especificação das matérias veiculadas.

Joaquim Gerk também foi multado pela nomeação do mesmo servidor para as funções de secretário municipal de Educação e presidente do Conselho Fiscalizador, acumulando, de acordo com o voto, "funções incompatíveis sob a ótica da moralidade e da razoabilidade".63

TCE vê irregularidade em convênio esportivo

O TCE-RJ determinou nesta terça-feira (18/3) que o Instituto Brasileiro de Difusão do Conhecimento, na figura de seu representante legal, devolva R$ 140.354 aos cofres do Governo do Estado do Rio de Janeiro. A decisão foi tomada porque o instituto não apresentou ao Tribunal a prestação de contas do convênio firmado com a Superintendência de Desportos do Estado do Rio de Janeiro, em 2007, para execução do projeto "Esporte é para todos – II", no valor de R$ 96.396,12. O período de vigência do convênio foi de 22 de novembro de 2007 a 31 de outubro de 2008.

De acordo com o conselheiro- relator, Aloysio Neves, o responsável pelo instituto foi regularmente citado pelo TCE, mas em nenhum momento se manifestou. Segundo Aloysio Neves, durante a tramitação do processo, o Tribunal garantiu ao órgão direito à ampla defesa e ao contraditório.64

Quanto a função corretiva, esta abrange procedimentos previstos no artigo 71, IX e X da Constituição Federal, in verbis:

“Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:

IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;

X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado Federal”.

Portanto, cabe ao Tribunal de Contas fixar prazo para a adoção de providências que visem o cumprimento da lei e a sustação do ato impugnado quando não forem adotadas as providências determinadas. Em se tratando de contratos, a matéria deverá ser submetida ao Poder Legislativo. Se este não se manifestar em 90 dias, o Tribunal de Contas poderá decidir a questão por revelia.

VOTO. III - Pela NOTIFICAÇÃO da Sra. Carla Maria Machado dos Santos, PrefeitaMunicipal de São João da Barra, na forma prevista na Lei Orgânica do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro em vigor, para que, no prazo de 30 (trinta) dias: III.2 - Apresente PLANO DE AÇÃO, objetivando subsidiar futura Auditoria de Monitoramento, o qual deverá ter o conteúdo mínimo abaixo, indicando as medidas adotadas para cumprimento das determinações indicadas no item IV.2 da Instrução e transcritas no meeru Relatório.

PROCESSO Nº 217.008-4/11. JOSÉ GOMES GRACIOSA.Conselheiro-Relator.

“VOTO - v.9 – Desorganização dos controles internos da Câmara Municipal, que lhe competia organizar, fragilizando ato de controle de verificação, denominado liquidação da despesa, contrariando os termos do disposto no art. 63 e §§ da Lei nº 4.320/1964;”

TCE/RJ N.º 207.656-7/12.

Isto posto, no exemplo supracitado o Tribunal de Contas posicionou-se no sentido de que o jurisdicionado adotasse as medidas corretivas necessárias a fim de sanar falhas existentes no sistema de controle interno;

Finalmente a função de ouvidoria se dá ao receber denúncia de irregularidades ou ilegalidades feita por qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato, nos termos do art. 74, §§1° e 2°, da CF/[88].

4.3. MECANISMOS PARA ATUAÇÃO JUNTO AO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO

A função consultiva dos Tribunais de Contas é um dispositivo que essencialmente busca evitar a omissão ou irregularidade, tão comum na esfera administrativa. O ordenador da despesa, por vezes, conhece fatos que comprometem a lisura da gestão pública, porém permanece silente, como se a coisa pública também dele não fosse. Evidencia-se, destarte, a cumplicidade por omissão.

Embora seja inevitável a relação entre omissão e corrupção no cenário da administração pública, tal premissa por vezes torna-se inverídica, especialmente tratando-se da Administração Pública no âmbito Municipal.

Considerando que, atualmente existem diversos canais de informações, bem como uma gama de medidas que podem ser adotadas estrategicamente pelo órgão central de controle interno, a partir da sistemática por ele desenvolvida para buscar a efetividade da gestão. E ainda, considerando que órgão de controle possui caráter técnico, torna-se pouco aceitável a arguição de desconhecimento das normas e das suas funções institucionais tão debatidas pelas organizações de auditoria e pelas Cortes de Contas.

Por esta razão, sendo certo que o Tribunal de Contas possui as funções consultiva e informativa, não raras vezes o corpo jurisdicionado não possui as instruções necessárias de como explorar estas funções perante as Cortes de Contas e efetivamente cumprir sua função institucional de auxiliar ao controle externo exercido pelo Tribunal de Contas.

Para uma eficiente atuação do sistema de controle é de suma importância que haja a interação entre controle interno e externo, de forma que aquele ofereça informações confiáveis a este para o perfeito desempenho de suas funções. Conforme já apresentado, o controle externo visa garantir a preservação dos princípios administrativos previstos no artigo 37 da Constituição Federal a partir dos dados recebidos pelos órgãos de controle interno.

Na hipótese de dúvidas, o jurisdicionado do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro pode lançar mão do instrumento de consulta à Corte, conforme previsto no artigo 3° da Lei Complementar n° 63/90 (Lei Orgânica do TCE/RJ), in verbis:

Art. 3º - Compete, também, ao Tribunal de Contas:

[...]

VII - responder a consulta formulada pelos titulares dos Poderes Legislativo, Executivo ou Judiciário;

Desta forma, as autoridades titulares da administração direta, indireta e fundações possuem legitimidade para formulação de tais consultas, que deverão ser devidamente fundamentadas e delimitados seus objetos, para posterior análise e emissão de parecer por parte do corpo técnico do que será ainda submetido ao voto do Conselheiro Relator, nos termos do artigo 68 da Deliberação n° 167/1992 do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro.

Vale ressaltar ainda que a resposta à consulta não possui caráter de julgamento de fato ou caso concreto, tendo evidenciado seu caráter educativo sobre a tese levantada.

Trata o presente processo de consulta formulada pelo Prefeito Municipal de Bom Jardim [...] a respeito da possibilidade de se proceder o pagamento da conta “restos a pagar” de serviço de coleta e transporte de lixo domiciliar e operação e manutenção de usina de reciclagem e compostagem de resíduos sólidos urbanos, com utilização da indenização pela exploração do petróleo, do xisto betuminoso e do gás natural, sabendo-se que os pagamentos atuais e passados são e foram realizados através dessa exploração.”

PROCESSO TCE/RJ Nº 200.204-8/03.

Trata-se de reedição de consulta inicialmente formulada pelo Vice-Presidente da Fundação Anita Mantuano de Artes do Estado do Rio de Janeiro – FUNARJ acerca da viabilidade de se deferir a particulares, mediante permissão de uso, a exploração de cantinas e assemelhados localizados nos espaços culturais por ela administrados com dispensa do processo licitatório.

PARECER TCE/PGT Nº 1/2004 – LF. 65

Já nos casos de conhecimento de irregularidades ou ilegalidades na atuação da Administração Pública, o controle interno tem o dever de adotar providências legais para a regularização das mesmas, sob pena deste assumir solidariamente a responsabilidade pelos eventuais danos causados ao erário pelo gestor público.

Na atuação do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro essas providências encontram amparo na Deliberação n° 200/1996, que dispõe sobre a instauração de processos de tomada de contas e tomada de contas especial no âmbito da Administração Municipal.

Segundo conceito apresentado na Lei Complementar n° 63/1990 sobre tomada de contas e tomada de contas especial, oportunas são suas apresentações nos termos do artigo 8°, in verbis:

Art. 8º - Para os efeitos desta lei, conceituam-se:

[...]

II - tomada de contas, a ação desempenhada pelo órgão competente para apurar a responsabilidade de pessoa física, órgão ou entidade que deixarem de prestar contas e das que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte, ou possa resultar, dano, ao erário, devidamente quantificado;

III - tomada de contas especial, a ação determinada pelo Tribunal ou autoridade competente ao órgão central do controle interno, ou equivalente, para adotar providências, em caráter de urgência, nos casos previstos na legislação em vigor, para apuração dos fatos, identificação dos responsáveis e quantificação pecuniária do dano;

Assim sendo, pela atuação regular do órgão central de controle interno, é de sua competência, diante da identificação de qualquer ato lesivo ao erário, que este atue voluntariamente, informando a autoridade competente para que instaure processo de tomada de contas, por meio do qual será realizado todo levantamento dos dados necessários para identificar os responsáveis e quantificar o valor do dano. Cabe destacar ainda que após a conclusão do trabalho da Comissão de Tomada de Contas que será designada, caberá ao órgão de controle interno expedir relatório de auditoria e o certificado de auditoria que será a ferramenta adequada para informação ao controle externo sobre a irregularidade detectada e as medidas adotadas para saná-la.

De fato, o que ocorre muitas vezes nos Municípios é que a instauração da tomada de contas por vezes fica submetida à análise da oportunidade e conveniência do gestor, posto que a ausência de autonomia do órgão técnico de controle interno prejudica diretamente na execução de suas funções institucionais.

Portanto, na omissão do órgão central de controle interno ou do gestor e sendo detectada a existência de qualquer irregularidade pelo próprio órgão de controle externo, este determinará que, no prazo legal, seja instaurado e remetido à Corte de Contas o processo de tomada de contas especial, no qual deverá haver a identificação dos responsáveis, quantificação do dano e as medidas adotadas para ressarcir ao erário público os valores apontados, fazendo constar ainda os relatórios e certificados de auditoria expedidos pelo órgão central de controle, para que de maneira compulsória informe ao Tribunal de Contas as irregularidades e responsáveis identificados, sob pena de aplicação de multas.

“VOTO: V - Pela COMUNICAÇÃO ao atual Prefeito Municipal de São João da Barra, para que, nos termos da Lei Complementar nº 63/90, cumpra as seguintes DETERMINAÇÕES e RECOMENDAÇÕES a seguir elencadas, a serem verificadas na próxima inspeção ordinária:

BENS PATRIMONIAIS

V - Pela COMUNICAÇÃO ao atual Prefeito Municipal de São João da Barra, nos termos da Lei Complementar nº63/90, para que, no prazo legal determine, no prazo máximo de 60 (sessenta) dias, através do respectivo órgão de controle interno, sob pena de responsabilidade solidária:

1 – a INSTAURAÇÃO DE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL, visando à apuração dos fatos, quantificação de eventuais danos ao erário e dos respectivos responsáveis em relação à contratação de serviços de publicidade e propaganda, destinados à divulgação de ações da municipalidade, junto à Tinoco Machado Com. e Repr. Ltda., em face da inexistência de controles que permitissem os pagamentos havidos, tais como discriminação dos serviços faturados, ordem de serviço específica, descrição dos serviços prestados e justificativa para o preço pago, incluindo na verificação eventual custeio de publicidade ao arrepio do disposto no art. 37, § 1º, da Lei nº 8.666/1993 (fls. 7.064v./7.065);

2 – a INSTAURAÇÃO DE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL, com vistas à apuração de indícios de danos causados ao erário em face de ausência de controle no Setor e em face do desaparecimento dos seguintes bens:

PROCESSO Nº 220.804-2/09. JULIO L. RABELLO. RELATOR”

VOTO: III – Pela COMUNICAÇÃO ao atual Prefeito Municipal de São João da Barra, com fulcro na Lei Complementar nº 63/90, para que encaminhe a esta Corte a Tomada de Contas Especial, instaurada através da Portaria nº 111/09, que tem por finalidade apurar irregularidade no que tange a não prestação de contas de subvenções concedidas no exercício de 1997; IV – Pela INSTAURAÇÃO DE TOMADAS DE CONTAS ESPECIAL pelo órgão de Controle Interno, ou equivalente, do Município de São João da Barra, com fulcro no artigo 10, da Lei Complementar n.º 63/90, a fim de apurar os fatos, identificar os responsáveis e quantificar o dano, em face das movimentações das contas bancárias da Prefeitura Municipal de São João da Barra no exercício de 1997, sem prejuízo das providências necessárias ao encaminhamento a esta Corte.

PROCESSO N.º 251.409-3/00.

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CONCLUSÃO

Após vasta pesquisa bibliográfica, foi possível identificar que, antes de adentramos no mérito sobre eficácia de um sistema de controle interno municipal, é imprescindível realizar uma análise macro sobre a gestão pública.

Restou incontroverso que para o desenvolvimento de um sistema de controle interno é de suma importância que seja estruturado nos Municípios o órgão central de controle, de forma que este seja composto por servidores efetivos preparados, com perfil para exercer tal função, e principalmente, que este órgão tenha autonomia para desenvolver suas funções institucionais.

No entanto, é sabido também que no Brasil, país que ocupa a 72ª colocação dentre os países mais corruptos do mundo, lamentavelmente muitos gestores públicos atuam meramente sob os aspectos da conveniência e oportunidade, em detrimento da legalidade, eficiência e demais princípios norteadores de uma Administração Pública comprometida com o bem-estar social.

Em razão disto, a atuação do controle interno na administração pública fica diretamente prejudicada em razão da ausência da autonomia pois ao contrário da sua missão de desenvolver ferramentas que viabilizem um controle eficiente dos atos e gastos públicos, torna-se mero realizador de vontades política dos maus gestores e, portanto, a grande questão surge diante da necessidade do órgão de controle interno realizar plenamente sua função institucional que inclui dentre suas atribuições em especial o auxílio ao controle externo exercido pelo Tribunal de Contas.

Por vezes esta atuação junto às Cortes de Contas fica prejudicada não só pela falta de autonomia, mas também pelo desconhecimento dos meios adequados para tal. Portanto, neste aspecto surge dentre as funções do controle externo a possibilidade de realização de consultas, sendo que estas podem ser realizadas pelas autoridades titulares dos órgãos com o fim de dirimir questões a fim de nortear a sua atuação e evitar possíveis desvios, ilegalidade e prejuízo ao erário.

Outro mecanismo de suma importância e eficácia são as denominadas tomadas de contas, que a partir do conhecimento de qualquer ato que importe em prejuízo ao erário, será de competência do órgão de controle interno provocar o gestor para instaura-la e designar a Comissão que emitirá Relatório Final, restando ao controle interno, analisar os trabalhos da Comissão e as informações por ela levantadas e emitir seu posicionamento com o Relatório e Certificados de Auditoria, que serão os instrumentos de informação ao Tribunal de Contas para as providências cabíveis.

Portanto, diante de todos os aspectos elencados neste trabalho, espera-se que tenha ficado evidenciada a importância de mudança de comportamento na gestão pública municipal, em especial à atuação dos órgãos de controle interno perante os órgãos de controle externo, especificamente aos Tribunais de Contas, pois ao contrário da imagem deturpada que se passa da atuação apenas punitiva da Corte, o que ocorre comumente é que as administrações públicas municipais não exploram as funções desta de maneira adequada, restando prejudicado todo trabalho pedagógico e preventivo posto à disposição do jurisdicionado.

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Notas

1 GIANINI. ob. cit. CASTRO. Rodrigo Pironti Aguirre. Sistema de Controle Inteno – uma perspectiva do modelo de gestão pública gerencial. 2. ed. rev. ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2008. p. [25].

2 Pelo Estado burguês, liberal, classe única ou homogênea (os nomes variam segundo as teorias) significa que a natureza política do estado que existia no século XVIII, ao qual reconhece o princípio da igualdade mas atibui os direitos políticos somente àqueles cidadãos que pagam impostos direto em um certo nível e, posteriormente, também para aqueles que têm um diploma de um certo nível, a base política do Estado liberal é, portanto, de “pagar pelo que tivesse” A idéia básica é a de que pode participar nos assuntos públicos só quem é livre, e ser livre é necessário para não depender dos outros para viver. Hoje está claro a falácia de que tem essa visão que era ainda uma princípio constitucional que serviu para proteger o monopólio da burguesia ao poder.

3 CASTRO, ob. cit. p. [25].

4 BACELLAR FILHO. In: Direito Administrativo. P. 128. apud PERONTI, ob. cit. p. [43].

5 SILVA. José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo

6 MUSGRAVE, R. A.; MUSGRAVE, P. B. Finanças públicas: teoria e prática. São Paulo: Campus, 1980. p. 5.

7 __________. ob cit. p. 6.

8 MUSGRAVE. ob cit. p. 6.

9 Idem.

10 FERREIRA. Pinto. Comentários à Constituição brasileira. apud CASTRO. ob cit. p. [90].

11 Eram os responsáveis pela preparação dos extratos das contribuições tributárias e o posterior encaminhamento para o contribuinte.

12 Eram os que tinham a responsabilidade da compilação das contas das operações geradoras de receitas ou despesas, registros dos atos e fatos aziendais, contagem monetária, abastecimento financeiro, transferência dos tributos e pagamentos das despesas nos escritórios administrativos das províncias.

13 CASTRO. ob. cit. p. [91].

14 ____________. ob. cit. p. [92].

15 MARQUES, Marcelo. Administração Pública: uma abordagem prática. Rio de Janeiro: Ferreira, 2008, p. [34].

16 BRASIL. Decreto-Lei nº 579, de 30 de julho de 1938.

17 __________. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.

18 __________. Constituição da República Federativa do Brasil, de 24 de janeiro de 1967.

19 BRASIL. Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967.

20 GUERRA, Evandro Martins. Os controles externos e internos da Administração Pública. 2. ed. rev e ampl. Belo Horizonte: Fórum, 2005, p. [89].

21 GIANNINI, Massimo Severo apud FERNANDES, Jacoby. ob. cit. p. [33].

22 CAVALHEIRO, Jader Branco. FLORES, Paulo Cesar. A Organização do Sistema de Controle Interno Municipal. CRC-RS. Porto Alegre, 2007. p. [42].

23 Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores. Diretrizes e Normas de controle interno do setor público. Tradução do TCE-BA, 2007. p. [19].

24 CARVALHO FILHO. José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 14. ed. Rio de Janeiro. Editora Lumen Juris. 2005. p. 133.

25 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Súmula nº 473. Disponível em: www.stf.gov.br. Acesso em: 20.11.[13].

26 FERNANDES. Jacoby ob cit. p. [42].

27 GUERRA, Evandro Martins. ob. cit. p. [93].

28 As comissões parlamentares de inquérito detêm, por força constitucional, poderes de investigação próprios de autoridades judiciais, além de outros previstos nos regimentos das respectivas Casas, e são criadas pela Câmara e pelo Senado, em conjunto ou separadamente, por meio de requerimento de um terço de seus membros. Elas objetivam apurar fato determinado e por prazo certo, sendo suas conclusões, se for o caso, encaminhadas ao Ministério Público, para que promova a responsabilidade civil ou criminal dos infratores. Fonte: www.senado.gov.br.

29 FAGUNDES, Miguel Seabra. In: O controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário. apud MILESKI. Helio Saul. O controle da Gestão Pública. 2. ed. rev. atual. e aum. Belo Horizonte: Fórum, 2011. p. 175.

30 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 116.

31 MEDAUAR, Odete. Controle da Administração Pública. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, p. 159.

32 MILESKI. ob. cit. p. 176-7.

33 GUERRA. ob. cit. p. 97-8.

34 AGUIAR. Ubiratan Diniz et all. A administração pública sob a perspectiva do controle interno. 1. ed. 1. reimp. Belo Horizonte: Fórum, 2011. p. 135.

35 CARVALHO FILHO. ob. cit. p. [15].

36 MELLO. ob. cit. p. 817

37 MOREIRA apud CASTRO. ob. cit. p. [99].

38 TIBÚRCIO, Caio Cesar. O papel específico do controle interno e sua relação com o controle externo. Seminário Nacional de Controle, nov. 1999, Brasilia.

39 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1990, p. 194.

40 DECRETO Nº 200/67 – art. 14 in verbis: O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e supressão de contrôles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

41 FERNANDES. apud CASTRO. ob. cit. p. 103.

42 CASTRO. ob. cit. p. 105.

43 BRASIL. Diário Oficial da União. Brasilia, DF. 18.jun.2004, Seção I, p. 149-151.

44 MILESKI. ob cit. p. 207.

45 FERNANDES. Sistema de Controle Interno. TCE Hoje, Informativo do TCE-PE, ano II, n. 15, novembro/2000, Recife, p. 2.

46 ESTADO DA PARAÍBA. Tribunal de Contas do Estado. Cartilha de orientações sobre controle interno. João Pessoa: TCE/A União, 2009.

47 ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Tribunal de Contas do Estado. Guia de Orientação para Implantação do Sistema de Controle Interno na Administração Pública / Tribunal de Contas do Estado. Vitória/ES: TCEES, 2011.p. [17].

48 O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada a melhoria dos relatórios financeiros, sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles internos e é patrocinado pela cinco das principais associações de classe de profissionais ligados à área financeira nos EUA.

49 ARAGÃO, Marcelo Chaves. A avaliação de controles internos pelas auditorias do TCU. Tribunal de Contas da União. Brasília: 2009, p. [25].

50 MASCARENHAS, Flávia Monken. Avaliação de riscos da administração pública como subsídio ao planejamento de auditoria.Universidade Gama Filho. Brasilia, 2010, p. [10].

51 INTOSAI. ob. cit. p. [29].

52 Decreto 966-A de 07 de novembro de 1890. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/legin/fed/decret. Acesso em: 25.03.2014.

53 Emenda Constitucional n° 1 de 17 de outubro de 1969. Disponível em: https://www.planalto.gov.br. Acesso em: 25.03.2014.

54 CITADINI, Antonio Roque. O Controle Externo da Administração Pública. Editora Max Limonad. São Paulo: 1995. p. [24].

55 __________.ob. cit. p. [25].

56 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 18ª Ed. São Paulo, Malheiros, 2002, p. 134.

57 MELLO, Celso Antônio Bandeira. Tribunais de Contas: Enquadramento na estrutura tripartite dos poderes.” Revista Fórum Administrativo . p.6527

58 MEDAUAR, Odete Controle da Administração Pública. p.140

59 CAMPELO, Valmir; etalli. “O Tribunal de Contas no Ordenamento Jurídico Brasileiro”, 3. ed. Belo Horizonte. Fórum, 2005. p. 134.

60 RODRIGUES, Edgar Camargo. O Tribunal de Contas e o poder sancionador. Revista do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo - TCESP, São Paulo, n. 65, jan./jun. 1991, p. 82-[83].

61 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. TCS tem competência para expedir medida cautelar. Disponível em:. https://www.tce.rj.gov.br/web/guest/todas-noticias. Acesso em: 26.03.2014.

62 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. Ex-Prefeito de Macaé terá que devolver dinheiro por subvenção à associação de árbitros. Disponível em: https://www.tce.rj.gov.br/web/guest/todas-noticias. Acesso em: 26.03.2014.

63 __________.Ex-Prefeito de Cordeiro terá que devolver 1 mi. Disponível em: https://www.tce.rj.gov.br/web/guest/todas-noticias/ Acesso em: 26.03.2014.

64 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. TCE vê irregularidade em convênio esportivo. Disponível em: https://www.tce.rj.gov.br/web/guest/todas-noticias. Acesso em: 26.03.2014.

65 FIAD, Leonardo. Utilização de Bens Públicos por Particulares. Revista da Procuradoria Geral do TCE/RJ. N. 1. Rio de Janeiro: O Tribunal, 2005. p. 272.