Delineamentos da compensação no âmbito tributário

1.Notas introdutórias

O presente estudo objetiva analisar – sem a pretensão de esgotar a matéria – o instituto da compensação sob a ótica tributária.

Inicialmente, far-se-á necessária a confrontação da compensação tencionada pelo art. 170 do Código Tributário Nacional e daquela vigente a partir da promulgação do art. 66 da Lei 8.383/91.

Vencida a primeira etapa, serão apresentadas as implicações trazidas pelo art. 170-A do Código, implantado pela recente Lei 104/2001.

Preliminarmente, cabe adiantar que, enquanto o referido art. 66 veio disciplinar o direito subjetivo do contribuinte de compensar, até então posto de forma potencial pelo art. 170 do CTN, o novo art. 170-A, do mesmo diploma legal, restringiu o exercício desse direito. Esta restrição, contudo, não está em desacordo com nenhum dispositivo da Carta Magna, como será melhor pormenorizado infra.

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2.O art. 170 do CTN frente ao art. 66 da Lei 8.383/91

A compensação, instituto clássico do direito de obrigações, foi recepcionada no Código Tributário Nacional, em seu artigo 156, II, c/c art. 170, como uma das modalidades de extinção do crédito tributário.

A aplicação desta espécie compensatória, entretanto, ficou a depender de promulgação de lei ulterior, conforme se depreende da leitura do art. 170 do CTN. ^[1]

Após mais de duas décadas, a Lei 8.383/91 trouxe em seu art. 66 ^[2] regra prevendo a compensação de créditos do contribuinte contra a Fazenda, proporcionando à pessoa física credora uma solução ágil que substitui a árdua via de restituição de "indébitos tributários" ^[3]. Anteriormente à edição da referida norma, ao contribuinte não restavam alternativas senão submeter-se ao sistema dos precatórios judiciais sempre que contestasse judicialmente o pagamento de tributo.

Embora sejam vários os juristas que tentam enxergar na regra contida no art. 66 um desdobramento do art. 170 do CTN, facilmente se demonstra a não fundamentação daquela lei ordinária nesta norma complementar.

Da leitura do art. 170, extrai-se que:

a ) a compensação dirige-se à administração, responsável por sua autorização;

b)a compensação nele prevista pressupõe a existência de crédito tributário. - É fundamental, por conseguinte, já ter havido um lançamento de ofício pela administração fazendária;

c)o crédito do contribuinte pode ter vencido ou não, e deve ser líquido e certo. - Note-se que o dispositivo não especifica de quais obrigações deve decorrer o crédito compensável; qualquer crédito líquido e certo do contribuinte contra a Fazenda seria, portanto, passível de extinção mediante encontro de contas.

Já a compensação prevista no art. 66 da Lei 8.383/91 caracteriza-se por:

d)ser efetuada diretamente pelo contribuinte, que irá promover o encontro de contas no ato de recolhimento e aguardar por sua homologação;

e)não extinguir créditos tributários. - A compensação aqui tratada opera-se entre créditos do contribuinte e tributos ainda não exigíveis, importância correspondente a períodos subseqüentes, sujeita a lançamento por homologação. Ora, se o lançamento é condição da existência do crédito, sua extinção não ocorrerá antes do ato homologatório expresso, ou decurso do prazo necessário à circunstância da homologação tácita;

f)aplicar-se aos créditos do contribuinte exclusivamente oriundos de indébitos tributários. Os créditos do contribuinte, neste caso, são vencidos. A Constituição em seu art. 150, §7º assegura imediata restituição de indébitos tributários. Ademais – como será demonstrado – devem os créditos ser líquidos e certos;

g)ser autorizada somente entre tributos da mesma espécie. De acordo com o art. 39 da Lei 9.250/95, deve-se entender por tributos da mesma espécie os de mesma destinação constitucional. ^[4]

2.1.Da certeza e liquidez dos créditos

Conforme lição do mestre Caio Mário Pereira, é certo o crédito quando existe prestação caracterizada por seus elementos específicos, ou seja, quando é decorrente de obrigação (convencional ou não) ^[5]. Os créditos tributários são certos, na medida em que seu suporte formal é a Lei, por força do princípio tributário da estrita legalidade. A liquidez do crédito, por sua vez, ocorre quando além de certo o débito, está apurada a sua soma ou individualizada a prestação ^[6]. Os créditos tributários, de igual forma, são sempre líquidos, individuada que é a prestação já desde o lançamento.

Os créditos dos contribuintes contra a Fazenda, como já afirmado, devem ser líquidos e certos. A liquidez e certeza devem ser apuradas pelo próprio administrado, porquanto, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, se àquele cabe o dever de apurar o montante de seus débitos, realizando o recolhimento por conta própria, deve-lhe competir também o ônus de quantificar seus créditos. Em todo caso, entretanto, a arrecadação levada a cabo pelo administrado se convalidará com o ato homologatório da Fazenda Pública.

Não haverá incerteza quando o contribuinte compensar quantia paga a maior por erro de cálculo seu. De incerteza também não há que se falar quando o tributo pago houver sido declarado inconstitucional por decisão do STF por meio de ação direta.

2.2.A certeza declarada judicialmente

Há casos, todavia, em que o crédito pretendido pelo contribuinte não é, até então, dotado do requisito de certeza. Isto ocorre, principalmente, quando não é tranqüilo o juízo segundo o qual determinado tributo padece de inconstitucionalidade, ou mesmo quando este entendimento já é uniforme inclusive na Suprema Corte, mas ainda não se tenha expurgado o tributo do ordenamento. Nestes casos, o administrado terá justo receio de ser autuado caso proceda à compensação sem antes buscar declaração judicial quanto à certeza de seu crédito.

O meio mais utilizado para se obter a tal declaração é o mandado de segurança. Sempre acompanhado do pedido de liminar, de modo que o encontro de contas seja efetuado num pronto, afastando-se o perigo de iminente autuação.

Importante esclarecer-se que não se deve pedir em juízo a compensação. Esta é feita pelo contribuinte; decorre de direito seu. Á administração, por sua vez, incumbe homologar o encontro de contas promovido pelo contribuinte, extinguindo o crédito. Ao juiz não compete, pois, compensar os créditos ex oficio, dissolvendo-os ^[7]. O que deve ser pedido é a declaração de certeza do crédito compensável ^[8].

Outra hipótese em que o contribuinte deve buscar provimento jurisdicional é aquela em que vê ameaçado seu direito de compensar devido a restrições impostas por normas infralegais. A Fazenda não pode, através de instruções normativas, por exemplo, impor restrições ao direito subjetivo estabelecido no art. 66 da Lei 8383/91.

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3.A nova sistemática advinda com o art. 170-A do CTN

Com a inclusão do art. 170-A ^[9] do CTN no ordenamento jurídico, através da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, criou-se inúmeras controvérsia relativamente (1) aos limites de incidência do dispositivo sub examine frente ao art. 66 da Lei 8383/91, (2) à sua aplicabilidade temporal e mesmo (3) à sua constitucionalidade.

3.1.Incidência do art. 170-A

O primeiro dos impasses consiste numa suposta incompatibilidade entre o novo preceito e aquele contido no art. 66 da lei ordinária. Disto sobreviria a revogação tácita do art. 66.

Uma análise mais aguçada, entretanto, demonstra tratar-se de conflito apenas aparente de normas. Enquanto a regra da lei ordinária trata do encontro de contas feito pelo contribuinte, por sua conta e risco e que, de regra, dispensa apreciação judicial, a nova prescrição veda a compensação somente enquanto transcorrer a ação judicial proposta a fim de ter garantido o direito de compensar. É claro que se está interpretando restritivamente, até mesmo literalmente, o art. 170-A. Deve-se proceder dessa maneira, contudo, quando o objeto hermenêutico for norma limitadora de direito subjetivo.

Ademais, tome-se em conta o disposto na Lei complementar 95/98 em seu art. 9º: "Quando necessária a cláusula de revogação, esta deverá indicar expressamente as leis ou disposições legais revogadas", ou seja, só se admite a revogação expressa, não mais sendo possível a revogação implícita a que se reporta o §1º do art. 2º da LICC (Lei de Introdução ao Código Civil).

Se não houve revogação expressa, é evidente – portanto - o objetivo do legislador em manter vigentes no ordenamento jurídico ambas as normas.

Pode-se, agora, chegar a um ponto crucial da pesquisa: o exato limite de aplicação entre os dois dispositivos ora vigentes.

A limitação imposta pelo art. 170-A, ou seja, a necessidade de se aguardar pelo trânsito em julgado da sentença somente se verificará quando for necessário o provimento jurisdicional. O contribuinte pode continuar a compensar sem ajuizar ação, desde que seu crédito seja revestido de liquidez e certeza e os tributos compensáveis sejam da mesma espécie.

Há casos, compreenda-se, que o contribuinte já possui crédito líquido e certo, mas aciona o judiciário tão só para evitar a autuação arbitrária do Fisco. São exemplos o do administrado com justo receio de se ver autuado em face da compensação de tributo, já declarado inconstitucional por via direta, ou pago a maior devido a erro de cálculo quanto ao montante do débito. Nesses casos a liminar em mandado de segurança não pode ser negada. Caso assim fosse, quando exigisse a permanência dos efeitos de norma expurgada do ordenamento pelo STF, o poder legislativo estaria interferindo indevidamente na atividade jurisdicional.

3.2.Aplicabilidade temporal

A segunda controvérsia a ser dirimida diz respeito ao tempo em que deve passar a valer o novo dispositivo, nas mais diversas situações. A questão, portanto, pertence ao direito intertemporal.

Previamente, deve-se deixar claro que o art. 170-A é norma de direito processual extratópica, ou seja, apesar de encontrar-se em diploma de direito material, disciplina relação processual.

Portanto, para solucionar-se a questão, basta aplicar as regras fornecidas pela Teoria Geral do Processo ^[10]:

a)findo o processo, a lei processual nova não incidirá sobre aquele, respeitando o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada;

b)os processos que se iniciem após promulgação de lei nova, por esta serão regulados;

c)nos processos pendentes, a lei nova não se aplica aos atos processuais já praticados, mas incide sobre os pendentes ^[11].

Em vista das regras supra, a partir do momento em que passou a vigorar o art. 170-A, este incidiu sobre os atos processuais pendentes. Assegurados já estavam, portanto, os atos já consumados.

3.3.A constitucionalidade do art. 170-A

Nosso posicionamento a esse respeito foi desde o princípio sugerido. Trata-se de discussão preponderante, posto que a ela condicionam-se as demais.

São vários os ataques disparados por aqueles que, às pressas, posicionam-se pela inconstitucionalidade do dispositivo. Os seguintes princípios e preceitos constitucionais são os mais hasteados como contrários à aplicação da norma complementar:

- moralidade administrativa – alguns argúem que o Fisco estaria fazendo perdurar os efeitos de lei já considerada inconstitucional, entretanto, não há afronta alguma ao princípio, pois, uma vez que, conforme entendemos, seja o tributo declarado inconstitucional por via direta, a liminar pode ser concedida;

- isonomia – a Fazenda representa os interesses públicos, justificando, assim, a prevalência da suas pretensões frente às dos particulares;

- propriedade – não haverá confisco de propriedade. Quando houver certeza do crédito do contribuinte, será possível a compensação;

Por fim, deve-se repelir também o entendimento de que a nova regra faria ressurgir o preceito medieval do "solve et repete". É, na verdade, um exagero exegético por em pé de igualdade a necessidade de transitar em julgado a certeza do crédito do contribuinte para que então ele compense e a autoritária exigência de se pagar tributo para somente então contestá-lo. O contribuinte não é obrigado a pagar o tributo indevido antes de ajuizar a ação para obter a garantia de compensação.

Em virtude do exposto, quando interpretada nos limites defendidos, possibilitando a deferência de liminares nos casos em que a certeza do crédito do contribuinte for notória, não há como se sustentar a inconstitucionalidade do dispositivo em tela.

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4.Conclusões

I -A compensação prevista no art. 66 da lei 8383/91 não é a mesma prenunciada pelo art. 170 do CTN. Cada uma incide em situação fática distinta;

II- Os créditos compensáveis do contribuinte são somente aqueles líquidos e certos;

III-A certeza do crédito do contribuinte podia ser concedida mediante liminar até a promulgação do art. 170-A;

IV-O art. 170-A do CTN não revoga o art. 66 da lei 8383/91;

V-Defendemos que o juiz, a despeito do art. 170-A, poder conceder liminar quando, desde logo, forem certos os créditos;

VI-Quando a certeza houver de ser apreciada em juízo, seu reconhecimento se dará com o trânsito em julgado da sentença declaratória;

VII-Os processos em curso na data da promulgação do art. 170-A terão seus atos pendentes alcançados pela nova norma;

VIII-A norma contida no art. 170-A é constitucional, desde que respeitado o item "V".

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5.Notas

1. "Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública."

2. "Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes.

§1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie."

3. Seguimos o entendimento daqueles que afirmam tratar-se "indébito tributário" de expressão equívoca, pois, se é indébito, jamais será tributário. Obrigações tributárias são sempre devidas. Melhor seria utilizar-se da expressão "pagamento indevido"; porém continuaremos fazendo uso da expressão mais corrente.

4. Neste sentido, MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 19ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2001, pág. 170.

5. PEREIRA, Caio Mário da Silva, Instituições de Direito Civil, v. II, 19ª ed., Rio de Janeiro : Editora Forense, 2000, pág. 197.

6. Idem, Ibidem.

7. Nesse contexto deve ser interpretada a súmula nº 212 do STJ: "Súmula 212 – A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar."

8. Duas decisões ilustram nosso posicionamento: REsp. 165.106-SP – Rel. Min. Adhemar Maciel – 2ª Turma do STJ – DJU 26.10.1998; REsp. nº 195.174-RJ – Rel. Min. Ari Pargendler – 2ª Turma do STJ – DJU 10.05.1999.

9. "Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial."

10. CINTRA, Antônio Carlos; GRINOVER, Ada Pellegrini,; DINAMARCO, Cândido Rangel, Teoria Geral do Processo, 16ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2000, pág. 99 - 100.

11. CPP: "art.2º. A lei processual penal aplicar-se-á desde logo, sem prejuízo da validade dos atos realizados sobre a vigência da lei anterior". CPC: "art. 1211. Ao entrar em vigor, suas disposições aplicar-se-ão desde logo aos processos pendentes".

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6.Bibliografia

MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 19ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2001.

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PEREIRA, Caio Mário da Silva, Instituições de Direito Civil, v. II, 19ª ed., Rio de Janeiro : Editora Forense, 2000.

CINTRA, Antônio Carlos; GRINOVER, Ada Pellegrini,; DINAMARCO, Cândido Rangel, Teoria Geral do Processo, 16ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2000.

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