A incidência do ICMS nas importações

Examino, neste artigo, questão relativa à base de cálculo do ICMS incidente nas importações, tendo em vista a legislação estadual no Estado de São Paulo, especialmente após o advento da Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.

O tema é complexo, a começar pela integração das bases de cálculo dos impostos que incidem sobre as operações de importação, nominadamente o Imposto sobre a Importação (II), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Tais exações, originárias de distintas competências tributárias, formam uma cascata de incidências cumulativas de tal modo que, a partir do II., um tributo repercute na base de cálculo do imposto subseqüente.

Não se poderia abordar coerentemente a questão posta - ICMS nas importações - sem acometer igualmente o II e o IPI sob pena de deixar à deriva o que realmente importa num assunto desse naipe.

A tributação das operações de comércio exterior, da qual a operação de importação é mera espécie, inclui-se naquilo que poderíamos chamar de políticas de comércio exterior e cujos objetivos situam-se em paragens que extrapolam o simples objetivo arrecadador dos Estados ou da União Federal.

Em termos simples, a tributação sobre as operações de comércio exterior não constitui um fim em si mesmo. Antes pelo contrário, tal tributação é um meio de realização de uma política econômica cujo eixo axial é o desenvolvimento sustentado e a política de geração de empregos.

Um dos subprodutos notáveis do comércio exterior é a criação de postos de trabalho, dando-se isso pelo acréscimo de sinergia do sistema de trocas externas. Vale dizer que o incremento das exportações, a decorrente geração de empregos e o próprio desenvolvimento da atividade econômica é dependente de uma adequada política de importações, pela qual se importarão insumos, equipamentos e processos. É um fenômeno ditado, entre outros fatores, pela interdependência das economias modernas.

Essa razão, que aqui apenas esboço, parece suficiente para demonstrar que a questão a ser tratada nestas considerações não se limita ao pensamento jurídico, com suas implicações evidentes de inconstitucionalidade e ilegalidade, já cabalmente demonstradas por estudiosos do ICMS. Exige, igualmente, não haja extravio quanto aos objetivos econômicos, porque evidente que tributações mal postas comprometem o desempenho da economia como um todo, mormente em matéria de comércio internacional. As soluções, todavia, não estão ao alcance dos juristas nem dos economistas, que poderão apenas entrevê-las, analisá-las e encaminhá-las. A decisão, se houver, encontra-se às mãos da ciência Política.

Outra variável que acresce complexidade ao tema deflui dos compromissos assumidos pelo País em termos de Direito Internacional, e que, registre-se, não foram implementados por boa figura, mas pela imperiosa necessidade de equacionar problemas internos. A decisão de adotar os mecanismos jurídicos constantes do GATT no marco institucional da OMC, é fruto de uma decisão política amadurecida e pelo desejo de guindar a Nação a uma posição mais compatível com seu porte econômico.

Nesse marco referencial firmou-se o Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, 1994, e que foi, pelos mecanismos constitucionais adequados, incorporado ao Direito Interno. Esse Acordo e a metodologia que nele se contém prevalecem sobre a determinação das bases de cálculo de quaisquer tributos, inclusive ICMS, que assumam o valor de transação da mercadoria importada como supedâneo da base de cálculo.

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Parte I
O ICMS e sua qualificação como espécie tributária

A Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, que altera o artigo 155 da Constituição Federal, fixou a competência dos Estados da Federação, nos seguintes termos:

"Art.155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal, instituir:

I - impostos sobre;

a) - omissis

b) - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

.........................................................

IX - incidirá também;

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. (grifei)

.........................................................

XII - cabe à lei complementar;

.........................................................

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

O texto grifado (artigo 155, IX, "a", CF), evidencia haver o constituinte adotado a entrada aduaneira como elemento de imposição fiscal, isto é, este ICMS é uma exação cuja hipótese de incidência ou fato gerador é a "entrada do bem ou mercadoria importados do exterior".

Roque Antonio Carraza (ICMS, Malheiros Editores, 4a.Edição), em análise que precede a edição da Emenda Constitucional 33/01, porém referindo-se a fenomenologia instaurada pela Constituição relativamente à incidência do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, observa:

"O fato imponível do ICMS agora ocorre, por injunção constitucional, (e, não, simplesmente porque a lei ordinária assim dispôs), com a entrada da mercadoria importada do exterior.

Observemos que, só formalmente este imposto é sobre operações mercantis, já que sua incidência não é praticar, sendo comerciante, industrial ou produtor, um negócio jurídico com mercadoria, mas importar, sendo comerciante, industrial ou produtor, um bem móvel qualquer, ainda que para consumo ou ativo fixo do estabelecimento (o tributo cabe à pessoa política onde se situar o destinatário do bem)."

E, arremata;

"É, em suma, um verdadeiro imposto adicional do imposto sobre a importação, que a Lei Magna rotulou ICMS (e que, por isso, deve obedecer aos princípios próprios deste imposto, como o princípio da não-cumulatividade."

Também Marcelo Viana Salomão (ICMS na importação, Ed.Atlas, 2001), que dedicou profundo estudo a esse tema, pugna no mesmo sentido, afirmando;

"Assim como ocorreu com alguns serviços, também determinadas importações passaram a ser atingidas pelo quadro impositivo dos Estados. Vale dizer, o constituinte de 1988 outorgou competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem, também, um imposto sobre importações.",

e prossegue.....

"Lamentavelmente, porém, designou apenas um nome para representar estas diferentes espécies tributárias, o ICMS".

"Estamos com isso querendo dizer que hoje o nome do ICMS não corresponde apenas a um imposto que atinge operações mercantís e determinados serviços. Este nome designa também um imposto que incide sobre importações."

Assim, e para esse autor, o ICMS tratado pelo artigo 155, IX, "a" da Constituição é um Imposto de Importação Estadual.

No que respeita a doutrina esposada por Roque Antonio Carraza, entendo que caracterizando-se o ICMS como um adicional do Imposto sobre a Importação, deveria jungir-se as regras, critérios e princípios do Imposto de Importação, até porque sua função, encarado como adicional tributário, seria puramente suplementar ou complementar, não se diferenciando do imposto-matriz.

Quero dizer, com isto, que essa exação não poderia ser ubíqua, caracterizando-se como Imposto de Importação para efeitos de incidência e, simultaneamente, como ICMS para os efeitos de suas regras de imposição.

Já na tese defendida por Marcelo Viana Salomão, com propriedade, diz-se ser o critério quantitativo do Imposto de Importação Estadual fornecido pelo valor dos produtos importados (correspondendo à base de cálculo) e por uma alíquota (porcentagem) a ser estabelecida pela legislação competente.

É o binômio incidência/base de cálculo que confere ao ICMS a qualificação de Imposto de Importação Estadual, eis que adota, como critério quantitativo os mesmos elementos do Imposto sobre a Importação Federal, ou seja, uma alíquota (uma porcentagem) que recai sobre o valor dos produtos importados.

Cumpre observar que o aporte desses estudiosos, sem demérito a outros, é de extraordinária valia para quem pretenda se aprofundar na questão sob exame.

Lembro, outrossim, que o Imposto sobre a Importação é exação colocada, pelo constituinte, na órbita de competência da União Federal, a teor do artigo 153 da Carta, in-verbis:

"Art.153 - Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

Parece inquestionável tratar-se da única imposição tributária suscetível de recair diretamente sobre mercadoria estrangeira. Outros impostos, e o ICMS não faz exceção, incidem sobre mercadorias juridicamente equiparadas às nacionais. Incidem, a exemplo do Imposto sobre Produtos Industrializados, sobre produtos nacionalizados.

Nem poderia ser diferente uma vez que a função do I.I. é estabelecer um "plus" de caráter financeiro sobre o valor das operações de importação nacionais. Vale dizer, concisamente, que é através dessa imposição que o pais estabelece um preço satisfatório - seja aquele que resulta do acréscimo do II ao valor aduaneiro da mercadoria importada - atendendo, dessarte, os objetivos do Estado Nacional, sejam eles protecionistas, promocionais, ou de qualquer ordem ou natureza.

Somente após a nacionalização aduaneira das mercadorias, bens ou produtos, é que se presumirá, com razoável grau de certeza, que o preço do produto estrangeiro atende o nível desejado pelo Estado-Nação. Fixado esse quantum satisfatório incidirão os impostos internos porque aí o produto estrangeiro está equiparado ao produto da lavra nacional.

Outro não é o efeito da nacionalização que defini, no Glossário de Aduana e Comércio Exterior, como "Equiparação jurídica operada pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias admitidas ao consumo interno, através da qual se atribui ao produto de procedência estrangeira o mesmo status de produto nacional (dito nacionalizado) e que, nessas condições, pode circular economicamente, como se nacional fosse." - Ao leitor interessado em aprofundar esse conceito remeto ao artigo "Sobre o Conceito de Nacionalização", inserto no meu livro "Temas Aduaneiros", de Edições Aduaneiras, 1999. -

Sempre se poderá afirmar que a regra constitucional do artigo 155, IX, "a", (na redação da Emenda 33/01) supera a interpretação acima, eis que o ICMS incidirá "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior", o que dispensaria, do ponto de vista dessa incidência, a nacionalização do bem.

Os tributaristas, em verdade, costumam analisar essa fenomenologia de um angulo estritamente teórico, extraindo da entrada física os conseqüentes ou elementos que, a conjunto, caracterizam o incidir fiscal. Assim o elemento espacial, é fixado pelo local do ingresso territorial; o elemento temporal pelo momento da entrega de uma declaração; o elemento material pela realização de uma importação; o elemento subjetivo pela titularidade do despacho aduaneiro e o elemento quantitativo pelo valor.

Tais colocações, de resto, desconsideram ser o fenômeno aduaneiro essencialmente procedimental. Vale dizer que o despacho aduaneiro obedece uma seqüência de atos encadeados a partir da entrada territorial, começando pela apresentação de uma declaração de importação, e prosseguindo pela conferência aduaneira documental, física e valorativa, para culminar com o desembaraço aduaneiro. Esse íter procedimental aplica-se tanto a importações definitivas quanto temporárias.

Preceitua o artigo 44 do Dec.Lei 37/66, que "o despacho aduaneiro de mercadoria importada, qualquer que seja o regime, será processado com base em declaração a ser apresentada na repartição aduaneira, como prescrever o regulamento". Significa que tanto importações ao consumo (definitivas) como as temporárias não prescindem do pertinente despacho alfandegário, cujo início se dá pelo registro de uma declaração. É pela declaração de importação, pois, que se fixa, nos despachos ao consumo, a sujeição passiva direta e, nos despachos temporários, a responsabilidade tributária (beneficiários de regimes especiais, etc). Tal ocorre porque se desconhece, antes do despacho aduaneiro, a destinação final dos bens e a pessoa que titulará a importação. Antes do despacho, com certeza, as mercadorias, sob tutela da Aduana, estão simplesmente consignadas à alguém que poderá ser, ou não, o titular da operação.

É evidente, pois, que antes da apresentação de uma declaração de importação - ato inicial do despacho aduaneiro -, a sujeição passiva está indeterminada. De igual, o elemento quantitativo, seja a base de cálculo do Imposto sobre a Importação (e pela via de conseqüência dos demais impostos) só é suscetível de determinação no âmbito procedimental do despacho, mercê a aplicação das regras de valoração, quando então se fixam as inclusões e as exclusões e que, ao final, determinam a base impositiva tributária.

A renitência dos intérpretes assenta-se, sem dúvida, na idéia de que a expressão entrada aduaneira, consignada no texto constitucional e na legislação infraconstitucional refere-se exclusivamente ao fenômeno da introdução territorial, o que, aliás, é um eco da teoria do cruze.

Esta concepção, no entanto, demonstra-se insuficiente para abranger o fenômeno da importação em sua integralidade, já que a entrada territorial apenas fixa o elemento espacial da incidência do II, assim como faz presumir a concretização de uma operação de importação, isto é, o elemento material do fato impositivo.

Porém, outros elementos, como a sujeição passiva direta (sujeito passivo) e o crédito tributário dependem da declaração e dos pertinentes documentos de instrução processual, como a fatura e o conhecimento de transporte.

Por isso que a expressão "entrada do bem ou mercadoria importada do exterior", utilizada pelo legislador constituinte há de ser compreendida na sua acepção jurídica, isto é, como expressão da admissão aduaneira, expressão que melhor caracteriza o aspecto jurídico do ingresso.

Nesse mesmo sentido Marcelo Viana Salomão; "Destarte, para nós o que se deu foi realmente um equívoco formal do legislador, mas facilmente contornado com a aplicação da interpretação sistemática, que, como demonstramos, revela que não se pode vincular o aspecto espacial, conseqüentemente, a sujeição passiva desse imposto à mera entrada física; deve-se, obrigatoriamente, considerar a entrada jurídica", autor citado, in ICMS na Importação, Ed.Atlas, pág.76.

Daí porque sustento que apenas o II incide sobre mercadorias estrangeiras, enquanto tais. Os tributos internos, como IPI e ICMS, recaem sobre mercadorias de procedência estrangeira que através do despacho alfandegário venham a ser nacionalizadas, vale dizer, que, por efeitos do procedimento de admissão aduaneira foram equiparadas a mercadorias nacionais.

Em suma, apesar da flagrante identidade entre o Imposto sobre a Importação e o ICMS criado pelo constituinte, cujo elemento comum é a entrada aduaneira, não me atrevo a afirmar que essa tributação possa qualificar-se como um Imposto sobre Produtos Industrializados, Estadual, assim como não encaro tal exação como adicional do Imposto sobre a Importação ou mesmo como Imposto de Importação Estadual.

Penso que o legislador, para não se afastar da nomenclatura e tipologia tributária prevista na Constituição, adotou o nome que lhe pareceu mais consentâneo, especialmente tendo em vista o destino da arrecadação que propiciou, e assim batizou de ICMS o que, na técnica aduaneira corresponderia a um tributo qualificável como integrante dos "direitos aduaneiros".

De fato, são denominados de "direitos aduaneiros", ao corrente, todas as exações fiscais que se relacionam com o despacho aduaneiro de mercadorias importadas, isto é, que são quantificados e/ou cobrados pela autoridade aduaneira, independentemente de sua destinação ou finalidade.

Tanto é assim - a meu convencimento - que ao trabalhar o verbete defini-o no Glossário como "Expressão que engloba os tributos que incidem sobre uma operação de importação, nominadamente o Imposto sobre a Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados.", e, - acresceria hoje -, "o Imposto sobre Circulação de Mercadorias".

Todavia, há quem entenda ser a expressão "direitos aduaneiros" aplicável unicamente ao Imposto sobre a Importação. José Lence Carluci (Uma Introdução ao Direito Aduaneiro, Ed.Aduaneiras, 2a.edição, 2001, pág.44), com sua inegável autoridade, ensina que:

"Este tributo é também conhecido como direitos aduaneiros, direitos de importação, direitos de importação para consumo, impostos de aduana, impostos alfandegários, Imposto de Importação e gravames a importação. Na expressão direitos de importação para consumo, o parágrafo único do artigo 1º do Dec.Lei nº300/38 fazia compreender apenas o Imposto de Importação. Idêntica denominação era consagrada no artigo 420 da Nova Consolidação das Leis das Alfândegas e Meses de Rendas.

Sob a denominação de impostos aduaneiros estão abrangidos todos os gravames exigidos na entrada ou saída de mercadorias através das fronteiras aduaneiras, tais como o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação. Via de regra, somente os impostos aduaneiros que gravam a importação são considerados impostos aduaneiros tradicionais, visto que os demais podem ter vigências esporádicas, ao sabor das flutuações políticas e econômicas. É assim, em quase todos os países. Portanto, não estão compreendidos no conceito de impostos aduaneiros, as taxas ou tarifas relacionadas com as operações de carga, descarga ou armazenagem de mercadorias, as quotas de contribuição ou encargos de natureza cambial, na exportação, o ICMS incidente sobre mercadorias importadas e o IPI vinculado à importação." (grifei)

Diria, pois, no rastro de Carluci, que a exação inscrita no artigo 155, IX da CF, com a redação da Emenda 33/01, independente de ser ou não um "direito aduaneiro", qualifica-se, a exemplo do IPI, como ICMS vinculado à importação.

Seria um dos tantos "ICMS " a que alude Roque Antonio Carraza, já citado, justamente por ter hipótese de incidência e base de cálculo diferenciada dos demais.Em suas palavras:

"A fórmula adotada pela Constituição de 1988, de aglutinar impostos diferentes debaixo do mesmo rótulo (ICMS), além de não ser das mais louváveis, sob o aspecto técnico, está, na prática, causando grandes confusões. De fato, o legislador ordinário, nem sempre afeito à melhor técnica, tem, com freqüência, dispensado o mesmo tratamento jurídico aos distintos fatos econômicos que o imposto pode alcançar."

Destarte, a qualificação desse ICMS como ICMS vinculado à importação, - ou mesmo como "direito aduaneiro" - confirma o entendimento de que tal tributação subsume-se à regra do artigo VII do GATT, de modo que sua base de cálculo é, indiscutivelmente, o valor aduaneiro acrescido do Imposto sobre a Importação, como será visto à continuidade deste trabalho.

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Parte II
Subordinação do ICMS às regras suspensivas e isencionais do Imposto de Importação

Concluí, na parte anterior, que o ICMS de que trata o artigo 155 da CF, com a redação da Emenda Constitucional nº 33 de 11.12.2001, pode ser qualificado como uma espécie de imposto vinculado ao Imposto de Importação, a exemplo do que ocorre com o IPI.

Essa exegese permite contornar a ubiqüidade que resultaria de ser este ICMS um Adicional do Imposto de Importação (Antonio Roque Carrazza) ou de um Imposto de Importação Estadual (Marcelo Vianna Salomão), dado o pressuposto que - embora qualificado como adicional ou novo imposto - tem seu próprio regime legal, independente do imposto-matriz.

Admita-se que esses impostos (IPI e ICMS) são exações distintas e inconfundíveis, exceto quando "se vinculam" às importações, quando então assumem uma conotação de impostos agregados ao Imposto de Importação.

Esse fenômeno - agregação - resulta de ser o Imposto sobre a Importação um encargo de cunho extra-fiscal que objetiva nivelar os preços das utilidades importadas com os similares nacionais, através daquilo que denominei de Preço Satisfatório, " seja aquele que resulta do acréscimo do I.I. ao valor aduaneiro da mercadoria importada - atendendo, destarte, os objetivos do Estado Nacional, sejam eles protecionistas, promocionais, ou de qualquer ordem ou natureza."

O preço final da utilidade importada - expresso pela equação VA + I.I. - equivalerá, pelo menos teoricamente, ao preço do similar nacional. Ou, alternativamente, atenderá as finalidades da política de comércio exterior, pelo encarecimento artificial do preço originário. Essa é a função clássica do Imposto sobre a Importação.

Tem-se, então, que sobre esse preço - equivalente ao preço que se reputa válido para um produto nacionalizado - incidirá o IPI e o ICMS que gravarão a mercadoria nos mesmos moldes aplicáveis aos produtos da lavra nacional.

Apenas por comodidade administrativa, exige-se tais exações de direito tributário interno no âmbito aduaneiro, sendo a liberação da mercadoria condicionada ao efetivo recolhimento de tais tributos.

Posta a questão nestes termos é de se ver que a "agregação" ou a "vinculação" do ICMS (ou do IPI) ao I.I., não visa, precipuamente, atender reclamos arrecadatórios, que seriam, de resto, equacionáveis por outra via.

O que importa nesse enfoque, é a subordinação jurídica do IPI e do ICMS às regras impositivas do I.I., especialmente em matéria suspensiva e isencional. Por exemplo, os artigos 42 e 48 do Dec. 2.637/98 (RIPI), e o que se previa no art.52, § 3º, VI e VII do CTN, com a redação do Dec.Lei 406/68.

Ora, se o Estado-Nação - personificado pela União Federal - resolve desonerar um dado produto é de se imaginar tenha em vista um objetivo de cunho extra-fiscal, seja a instalação de um parque fabril, seja beneficiar a política energética, seja favorecer a exportação e outras tantas situações que se acobertam, justificadamente, numa boa política de comércio externo. A própria determinação do índice tarifário inscrito na TEC é, uma política extra-fiscal que objetiva nivelar os preços externos aos internos, ou proteger os últimos pelo acréscimo de custos à importação.

Porém, se os Estados da Federação, ao perseguir o aumento da arrecadação, vierem a taxar, como fazem, aquilo que a União desonerou, irá pelo ralo a política preconizada pelo Estado-Nação. Não é nenhuma novidade, aliás, que os 18% do ICMS, calculados sobre o valor aduaneiro, acrescidos do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos Industrializados, do Imposto sobre Operações Cambiais, além do próprio ICMS e mais despesas aduaneiras, erigem-se numa formidável barreira protecionista, superando em muito a carga dos impostos federais, além de constituir-se num golpe mortal ao comércio externo brasileiro.

Tampouco é boa política arrecadatória, já que suas conseqüências são a queda das importações com o conseqüente incremento do contrabando, cujo combate está - inclusive os custos - com a União Federal. Além do mais, eclipsa os esforços do governo e empresariado no incremento das nossas exportações.

Conseqüências perceptíveis da atual sistemática no comércio exterior

1- Capital de giro

É meridiano perceber que a função econômica do Imposto sobre a Importação está irremediavelmente comprometida pela sistemática impositiva atual. Os níveis tarifários negociados no âmbito internacional são quase protocolares, eis que, meramente nominais. Basta considerar, em simples exercício, que uma tarifação de 10% de I.I., 5% de IPI e 18% de ICMS, sobre uma base de cálculo de R$ 100,00, resulta, minimamente, em R$ 10,00 de I.I.; R$ 5,50 de IPI e R$ 20,79 de ICMS. Ou seja, da carga total - R$ 36,29 - o ICMS abiscoita 57,28%.

Em suma, nas importações comuns tributadas, o ICMS reserva-se, a título arrecadatório, a maior fatia, e nas suspensivas ou isencionais compromete o objetivo do Estado-Nação, ao negar o mesmo tratamento oferecido pela União, senão em todas, pelo menos em parcela considerável de operações externas.

Vê-se, pelo acima exposto, que a política impositiva atual é merecedora de reparos, na medida que asfixia a atividade econômica. Assim, o exemplo acima o demonstra, que para uma importação cuja tarifação não se afasta da média, o operador deve desembolsar em impostos quantia equivalente a 36,29% do valor do produto importado adquirido (num cálculo conservador). Radica o problema não exatamente no dispêndio dessa quantia, mas no seu recolhimento antecipado, o que, meridianamente, onera o capital de giro, especialmente das micro e médias empresas.

Esse, aliás, não é um problema exclusivo do ICMS, afetando também o IPI. Dá-se, pois, que o operador econômico paga todos os impostos antes de disponibilizar a mercadoria, antes da "saída" aduaneira, ou, em termos mais apropriados, antes que se impulsione sua circulação econômica através do desembaraço alfandegário.

Parece-me, pois, que a encontradiça alegação de que os entes fiscais apenas antecipam receita, pois que se ressarcirão do pago no momento da revenda, deixa à deriva o fato de que foram onerados no giro do capital e isto é, singelamente, um custo.

2- Sub-avaliação

A propósito de custos de importação - e aqui me permito uma digressão que reputo necessária - gostaria de observar outro equívoco da política tributária aplicada ao comércio externo, que simplesmente aumenta a carga fiscal sob o pressuposto de que tais custos serão repassados ao consumidor final.

Esse conceito é falacioso já que parte da idéia de serem os preços das utilidades definidos em função dos agregados de custo onde um simples somatório das despesas, acrescido da margem de lucro, estabelecesse o preço possível final.

Isso não é verdade, na medida em que preço de uma utilidade é definido, sobretudo, pela sua oferta e procura mercadológica, e que representa aquilo que os consumidores se predispõem a desembolsar para adquiri-la.

Vale dizer que se alguém se dispõe a pagar R$ 25.000,00 por um automóvel, e não mais, é porque entende ser este valor a justa expressão econômica desse bem, sendo-lhe indiferente se o importador desembolsou x ou y de impostos ou de custos logísticos.

Para além desse valor estabelecido pelo mercado reduzir-se-ão as oportunidades de colocação da utilidade. A carga tributária agregada nas importações exerce papel fundamental nessas estratégias negociais na medida em que força, para cima, o preço do produto. A resposta do mercado poderá estar na redução das bases de cálculo impositivas, ou seja, face a uma carga tributária elevada a tendência será a sub-avaliação da mesma ou a cessação da atividade econômica.

3- Quebra do princípio da uniformidade

Não menos importante é destacar que, em se tratando de legislação estadual cada Estado poderia articular a imposição fiscal do ICMs sobre as operações oriundas do exterior (importações), nada assegurando que tal imposição seja, concretamente, a mesma em todos os Estados da Federação. Se assim ocorrer, e certamente ocorre, comprometer-se-á a uniformidade da tributação dando-se o caso de uma importação no Estado x ser economicamente mais vantajosa que no y, o que fere o princípio expresso no artigo 151, I, da Constituição Federal.

4- Quebra do princípio federativo

Não se desconhece, de outra parte, que a distinção notável entre uma Confederação de Estados e uma Federação é que nas Confederações os Estados conservam sua plena autonomia internacional e interna, enquanto que nos Estados Federados essa autonomia é relativa e condicionada a um Governo Central. É nesse sentido que deve ser entendido o artigo 18 da Constituição Federal pelo qual "A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição".

Estabelece, assim, uma autonomia condicionada aos termos constitucionais e que não se confunde com o exercício de soberania. No plano internacional esta é exercitada exclusivamente pela União Federal, personificando o Estado Brasileiro e a República Federativa.

A atividade econômica do comércio exterior, apócope que descreve as relações comerciais com o exterior, e que inclui a regulação e o controle das operações de entrada e saída de mercadorias do território nacional é uma competência privativa da União Federal por derivar do exercício da soberania. Por isso que consta do art. 22 da CF:

"Compete privativamente à União Legislar, sobre:

VIII - comércio exterior e interestadual.

A razão desse "munus" atribuído à União Federal, no que se refere ao Comércio Exterior, assenta-se numa série de interesses de ordem pública e que Silvana Bussab Endres, em tese ainda inédita (PUC/SP) identifica como sendo:

1. as relações internacionais, especialmente as do comércio exterior;
2. as questões relativas às reservas cambiais, política cambial, e
3. a proteção ao produto e ao mercado nacional.

Nem se dirá que o ICMS, a partir da Emenda Constitucional 33/01, não se insere nesse grupo de interesses tutelados pela União Federal já que, meridianamente, incide sobre uma operação de comércio exterior, qual seja a operação de importação. É, pois, parte integrante e indissociável de uma política de relações internacionais, no marco dos Tratados e Convenções sobre matéria impositiva, de Aduana e de Comércio Exterior.

Parece-me razão suficiente para sustentar que, efetivamente, configura-se como um tributo vinculado ou agregado à operação de importação, devendo subsumir-se, como tal, as políticas traçadas pela União inclusive em matéria isencional ou suspensiva. Nesse sentido o ICMS vinculado empalidece a função arrecadatória para assumir-se, a exemplo do IPI, como incidência de cunho extra-fiscal.

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Parte III
A relação entre Valoração Aduaneira e a tributação interna

O objetivo da valoração aduaneira é determinar, segundo certos princípios e critérios técnico-legais, o valor de uma mercadoria para fins de incidência do Imposto de Importação e, com certeza, de todo e qualquer encargo baseado no Valor Aduaneiro, inclusive o ICMS e o IPI.

Antes, porém, de discorrer sobre sua aplicabilidade enquanto método de determinação da base de cálculo de quaisquer tributos que incidam sobre importações, convém lembrar que sua adoção, no plano do direito positivo interno, deu-se através do Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994 que aprovou a Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais do GATT, assinada em Marraqueche em 12 de abril de 1994. Ratificado em 21 de dezembro de 1994 foi promulgado pelo Decreto nº 1.355/94 cujo artigo 1º dispõe:

"Art. 1º - A Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT, apensa por cópia ao presente Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém."

Dentre outros instrumentos de caráter internacional, incorporados ao direito interno, figura o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, 1994.

Dita o parágrafo 1 do artigo VII do GATT;

"1.As partes contratantes reconhecem, no que se refere à determinação do valor em Alfândega, a validade dos princípios gerais que figuram nos parágrafos adiante do presente artigo e elas se comprometem a aplicá-los no que diz respeito a todos os produtos sujeitos a direitos alfandegários ou a outras tributações - ou restrições a importação e a exportação fundados no valor ou função em qualquer forma do valor......."

Nota 1: Algumas versões empregam o termo "imposições" ao invés de "tributações".

Destaco, do excerto acima reproduzido, que os países signatários devem, à força do compromisso assumido, aplicar a metodologia do Acordo aos direitos aduaneiros e a outras imposições fiscais nele baseados.

Trata-se de um princípio ou de um critério, como seja o Critério de Aplicabilidade da Metodologia do Acordo à Base de Cálculo dos Direitos Alfandegários e a Quaisquer Encargos Baseados no Valor Aduaneiro, sobre o qual tive oportunidade, na trilha de Eduardo Raposo de Medeiros (in-"O Direito Aduaneiro, sua vertente internacional", Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas da Universidade Técnica de Lisboa, 1985), em tecer os seguintes comentários:

"A sistemática de valor aduaneiro, consoante esse critério, aplica-se à determinação dos direitos aduaneiros, assim como a outras formas de imposição que nele se fundamentem. Veda, por conseguinte, a utilização de outros métodos ou formas de determinação da base de cálculo que se afastem dos parâmetros do Acordo, mesmo que indiretamente. Assim, não é aceitável que a base de cálculo de qualquer incidência tributária, encargo ou gravame, que adote o conceito de valor aduaneiro como suporte de incidência, possa incluir rubricas não contempladas no Acordo sobre o valor". (O Valor Aduaneiro, Ed.Aduaneiras, 1996)

Silvana Bussab Endres (em tese de Mestrado (PUC/SP), ainda inédita), examinando o assunto à luz dos dispositivos constitucionais assim se pronuncia:

"A partir da nova Carta Magna, o país efetivamente passou a se preparar para adotar, na prática, os critérios estabelecidos com os outros países signatários do GATT, no Acordo de Valoração Aduaneira, para a apuração do valor aduaneiro - conceito que incorpora o princípio de que o valor de uma mercadoria é função de seu preço de venda, em condições de livre concorrência -".

"Destarte, em face do Acordo de Valoração, que prevê a base de cálculo para o Imposto de Importação e estabelece quais os critérios para sua determinação, não mais se justificaria que o Poder Executivo pudesse proceder a alterações nesta sistemática convencionado pelo país a nível mundial e utilizada por todos os países membros da OMC. A utilização da base de cálculo prevista no Acordo de Valoração, é a nosso ver, pressuposto de integração econômica do país com o resto do mundo, visto que se trata de critério adotado por todos os membros da OMC visando regrar de forma uniforme o chamado valor aduaneiro, que serve de base tributária para todos os tributos incidentes na importação de forma a facilitar e, com isso, incrementar o comércio internacional."

As rubricas de custo, suscetíveis de compor a base de cálculo dos impostos incidentes nas importações são os relacionados taxativamente no artigo 8 do Acordo e dizem respeito ao valor de transação da mercadoria (valor mercantil, valor de venda), devidamente ajustado.

Por ora limito-me a observar que a submissão de toda e qualquer base de cálculo tributária relativa a impostos que incidam sobre as importações, como o IPI e o ICMs (no caso brasileiro), visa evitar que os Países signatários venham a burlar o Acordo pela manipulação das bases de cálculo dos impostos que se agregam ao Imposto sobre a Importação. Tal princípio encontra-se expresso, claramente, nas disposições do artigo VIII do GATT:

"Art.VIII - I) a) - Todas as rendas anuais e tributações de qualquer natureza, que não os direitos aduaneiros e as taxas do artigo III, percebidas pelas partes contratantes quando da importação ou da exportação serão limitadas ao custo aproximado dos serviços prestados e não deverão constituir uma proteção indireta dos produtos nacionais ou das taxas de caráter fiscal na importação ou na exportação".

Significa, meridianamente, que o Acordo não veda outras incidências que eventualmente recaiam sobre as importações, mas exige que, em havendo tal, a base de cálculo adotada seja o valor de transação ajustado. E, de fato, se a carga tributária total for de 20% esta há de incidir sobre a mesma base de cálculo dos direitos aduaneiros, por exemplo, 20% de R$ 1.000,00 = 200,00 (20%). Não é aceitável que esses vinte por cento se distribuam parte sobre o valor e parte sobre valores arbitrários, como, por exemplo, 10% sobre R$ 1.000,00 e 10% sobre R$ 2.000,00, porque aí estar-se-ia aplicando uma proteção suplementar de R$ 100,00 o que alteraria a carga tributária global de 20% para 30%.

Por isso que o Artigo VII, parágrafo 2 (a) do GATT, preceitua;

"(a) O valor aduaneiro das mercadorias importadas deverá basear-se no valor real da mercadoria importada a que se aplica o direito, ou de uma mercadoria similar e não o valor dos produtos de origem nacional ou valores arbitrários ou fictícios."

Além do mais é importante perceber que no particular universo do comércio internacional o vendedor há de ter informações confiáveis quanto à formação do custo final da mercadoria no país importador, raciocínio tanto válido para exportadores estrangeiros quanto para os brasileiros. Uma dessas variáveis, é, sem dúvida, a carga tributária global exigida no país do comprador.

Nesse sentido opera a regra do mesmo artigo VII, 5, a qual não apenas reitera o critério de basear todo e qualquer imposto sobre a mesma base impositiva, como também permitir o conhecimento da carga fiscal por parte dos operadores econômicos.

"5. Os critérios e os métodos, que servem para determinar o valor dos produtos sujeitos a direitos aduaneiros ou a outras imposições ou restrições baseadas no valor ou fixados de algum modo em função deste, deverão ser constantes e objeto de publicidade necessária para permitir aos comerciantes calcular o valor aduaneiro com suficiente aproximação".

Em suma, o Acordo Valorativo e as regras do GATT preconizam que a proteção a uma dada economia só é admissível através da Pauta Aduaneira. Tributos internos que venham a recair sobre operações de importação haverão de adotar como base de cálculo o valor de transação de modo a não se introduzirem, pela via indireta, distorções à Pauta Aduaneira avençada.

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Parte IV

Prevalência dos Tratados e Convenções sobre a legislação tributária interna

Indubitável que a adoção, no plano do direito interno, do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT - 1994, atendeu os postulados constitucionais. Foi editado o Decreto Legislativo nº 30/94 aprovando a Ata Final que Incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais do GATT, assinada em Marraqueche em 12 de abril de 1994, texto promulgado, com força executória, pelo Decreto nº 1.355/94.

Incluído, na referida Ata Final, o Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, 1994, constante de seu anexo 1, em razão do qual foi baixado o Decreto nº 2.498/98, dispondo sobre sua implementação.

Essa última norma, de caráter eminentemente processual, inaugura no plano do direito interno a valoração aduaneira, ou seja, adota a metodologia valorativa preconizada no Acordo, de modo que toda e qualquer importação há de ter sua base de cálculo determinada segundo esse parâmetro legal para os efeitos de incidência dos direitos alfandegários.

Ocorre, como vimos anteriormente (vide terceira parte, publicada em ) que o Acordo, à força do Artigo VII, 2 (a) e VII parágrafo 5, exige que o valor de transação (ou do preço efetivamente pago ou a pagar) seja igualmente adotado como base de cálculo de outras imposições que incidindo sobre operações de importação sejam baseadas no valor ou fixados de algum modo em função deste, caso evidente do ICMs.

Sendo assim e uma vez atendidos os requisitos de constitucionalidade restaria verificar, no plano do direito positivo interno, se as normas baixadas pela União Federal co-obrigam os Estados Federados.

A esse ponto conveniente será recorrer ao magistério de J.F.Rezek (in-"Direito Internacional Público, 2a.Edição, Ed.Saraiva, 1991), o qual ao ponderar sobre a Prevalência dos tratados sobre o direito interno infraconstitucional, assim se expressa:

"Não se coloca em dúvida, em parte alguma, a prevalência dos tratados sobre leis internas anteriores à sua promulgação. Para primar, em tal contexto, não seria preciso que o tratado recolhesse da ordem constitucional o benefício hierárquico. Sua simples introdução no complexo normativo estatal faria operar, em favor dele, a regra "lex posterior derogat priori". A prevalência de que fala este tópico é a que tem indisfarçado valor hierárquico, garantido ao compromisso internacional plena vigência, sem embargo de leis posteriores que o contradigam." (grifei)

Aliomar Baleeiro (in-"Direito Tributário Brasileiro", 10a.edição, Ed.Forense, 1986), a propósito dos comentários ao artigo 98 do CTN (Lei 5.172/65), pelo qual "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observadas pela que lhes sobrevenha", em concisa definição - e no mesmo sentido - esclarece que; "O artigo 98 do CTN expressa a hierarquia do tratado sobre a legislação tributária antecedente ou superveniente".

Segundo Silvana Bussab Endres (tese de mestrado, inédita,PUC/SP);

"As normas dos tratados que tratam de matéria tributária ocupam um lugar especial no ordenamento interno. Devem obediência às normas constitucionais, não podem ser revogadas pelas leis internas posteriores e revogam as leis que lhes são contrárias, (art.98 do Código Tributário Nacional). Esse entendimento decorre da análise sistemática de todas as normas constitucionais que cuidam da questão dos tratados internacionais e de norma do Código Tributário Nacional, que o confirma.

Senão vejamos:

Dispõem sobre a matéria de forma direta ou indireta os seguintes dispositivos da Carta Magna: a) artigo 4º, inciso IX e seu parágrafo único, que estabelecem a forma como a República Federativa do Brasil deve reger suas relações internacionais visando a cooperação entre os povos e a busca da integração econômica, política, social e cultural com os povos da América Latina; b) artigo 5º, parágrafo 2º, que dispõe que os direitos e garantias previstos na Constituição não excluem outros decorrentes de tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte; c) artigo 21, inciso I, que estabelece competir à União manter relações com Estados estrangeiros; d) artigo 84, inciso VIII, que dispõe ser competência exclusiva do Presidente da República celebrar Tratados sujeitos ao referendo do Congresso; e) artigo 49, inciso I, que dispõe que os tratados que acarretem compromissos gravosos ou encargos ao patrimônio nacional serão resolvidos definitivamente pelo Congresso; f) artigo 102, inciso III, que estabelece que o Supremo Tribunal Federal decidirá sobre a inconstitucionalidade de Tratado ou lei federal em grau de recurso extraordinário; g) e o artigo 105, inciso III, que dispõe que cabe ao Superior Tribunal de Justiça decidir em grau de recurso especial sobre decisão que contrariar tratado ou lei federal."

Não padece duvidar, com base nesses assentos, que os tratados prevalecem sobre normas de direito infraconstitucional, inclusive, de caráter fiscal, mormente quando atendidos os requisitos constitucionais de forma e substância. Baixada a lei nova - Decretos 1.355/94 e 2.498/98 - prima o princípio de que a lei nova derroga a anterior (lex posterior derogat priori), bem como que aos compromissos internacionais há de se garantir plena vigência, sem embargo de leis posteriores que o contradigam (pacta sunt servanda).

Assim é que, no âmbito federal, foram revogadas as sistemáticas anteriores à regra valorativa. No estadual, porém, permaneceu-se fixado num plano de autonomia tributária, de modo que os Estados da Federação continuaram - e continuam - a legislar sobre a determinação da base de cálculo do ICMs incidente sobre as operações de importação.

No entanto, dita o artigo 24 da Constituição que:

"Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal, legislar concorrentemente sobre:

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico.; (grifei)

...........................

§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais;

§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados;

§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender suas peculiaridades;

§ 4º - A superveniência da lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário. (grifei)

Pareceria que as leis federais aqui tratadas tem esse caráter de norma geral requerido pelo mandamento constitucional, uma vez que dispõem sobre a base de cálculo dos tributos que, independentemente da competência tributária, incidem sobre as importações, entre eles o ICMs.

Tenho, em razão do aqui exposto a convicção de que as leis estaduais e federais (ICMs e IPI) que normatizam a base de cálculo desses tributos sobre as importações, encontram-se derrogadas pelos Decretos 1.355/94 e 2.498/98, bem como de que o Acordo de Valoração prevalece sobre as normas de direito interno porventura editadas após a promulgação daquele.

Em assim sendo pode-se, finalmente, estabelecer uma sistemática de cálculo que preserve os objetivos da política comercial externa, de modo que o Imposto de Importação obedecerá, para sua determinação, uma equação do tipo: I.I = valor aduaneiro x % do I.I; O IPI e o ICMS terão como base de cálculo o Valor Aduaneiro (o valor que serviu de base ao cálculo do I.I.) acrescido do I.I., e multiplicado por suas respectivas alíquotas. (IPI=Valor aduaneiro x % IPI e ICMS=Valor Aduaneiro x % ICMS).

Nem se dirá, coerentemente, que a determinação baseada no Acordo de Valoração produzirá grandes perdas arrecadatórias aos Estados da Federação, até porque, se recuperarão à medida que o bem entre em circulação comercial, quando então se nivelam aos bens da lavra nacional. A única perda perceptível decorre da não realização de receitas antecipadas e da não inclusão, considerando-se a atual forma de cálculo, de rubricas não contempladas no Acordo Valorativo.

Alerte-se, todavia, que a questão levantada nesta série de artigos visa acrescer subsídios temáticos à incidência do ICMS nas importações, limitando-se a demonstrar que a base de cálculo de quaisquer impostos "vinculados" às importações deveriam jungir-se ao modo de cálculo disposto pelo Acordo de Valoração, assunto que, evidentemente, carece de maiores aprofundamentos.