Reflexões acerca da incidência do IPI e do ICMS sobre o empréstimo de mercadorias e bens do ativo imobilizado

Fábio Luiz Ramalho Rangel Coutinho ([email protected])

Resumo: Este artigo apresenta algumas reflexões acerca da hipótese de incidência do IPI – Imposto sobre produtos industrializados - e do ICMS – Imposto relativo à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviço de transportes interestaduais e intermunicipais e de comunicação - sobre o empréstimo de mercadorias compostas por matérias-primas, produtos intermediários e insumos que compõem as mercadorias, além de bens do ativo imobilizado dos estabelecimentos industriais o aqueles equiparados pela lei. Neste contexto, elaboramos a análise perfunctória da natureza jurídica incidente sobre os contratos de mútuo e comodato para fins de verificação da hipótese de incidência de tributos (IPI e ICMS) sobre estas operações, além de analisar o campo de incidência tributária específica aplicável aos empréstimos de bens do ativo imobilizado do estabelecimento das empresas, notadamente, no que toca a empresas coligadas. Nosso objetivo é definir os mais corretos enquadramentos jurídicos relativos à hipótese de incidência destes tributos para fins de minimizar ou afastar os riscos da realização desta operação considerando as linhas de entendimentos que vem sendo aplicadas pelo fisco e pelos Tribunais pátrios.

Sumário: 1 – Introdução. 2 – Dos contratos de empréstimo segundo a Lei Civil brasileira. 3 – As possíveis consequências fiscais considerando a hipótese de incidência do IPI e do ICMS. 4 – Conclusão. 5 - Referências bibliográficas.

Palavras-chave: Incidência do IPI e do ICMS, Planejamento tributário, Empréstimo de mercadorias, Matéria-Prima e insumos, Estabelecimento industriais, Bens do ativo imobilizado e Interpretação do fisco e dos Tribunais.

Summary: This article presents some reflections on the case of incidence of IPI - Tax on industrialized products - and ICMS - Tax on the movement of goods and the provision of interstate and intercity transportation and communication service - on the loan of goods composed of raw materials, intermediate products and goods inputs, and fixed assets of industrial establishments and enterprises. In this context, we developed a perfunctory analysis of the legal nature incident on the contract mutual and lending for the purpose of verification of tax incidence hypothesis (IPI and ICMS) on these operations, in addition to verifying an analysis of the specific tax incidence of the field fixed assets loans the establishment of companies , notably with regard to related companies. Our goal is to define the most correct legal frameworks on the incidence of these taxes hypothesis for the purpose of minimizing or eliminating the risks of this operation considering the line understanding that has been applied by the tax authorities and the patriotic Courts.

Keywords: IPI and ICMS Incidence, Tax planning, goods loan, Raw Materials and supplies, industrial property, plant and equipment of Goods and interpretation of the tax authorities and courts .

1 - Introdução

O presente estudo reflexivo proposto busca tratar da sistemática que toca a hipótese de incidência do IPI e do ICMS sobre operações de empréstimo (mútuo ou comodato) tendo como base tributária as matérias-primas, produtos intermediários e insumos, aplicados por aquele que recebe as mercadorias e aplica em seu processo de industrialização. Além disso, faremos uma análise do campo de incidência do IPI e do ICMS sobre o empréstimo de bens (fungíveis ou infungíveis) que compõem o acervo patrimonial do ativo imobilizado das empresas e dos estabelecimentos industriais. Elaboramos ainda uma análise superficial sobre a natureza jurídica dos contratos de mútuo e comodato para fins de verificação da hipótese de incidência do IPI e do ICMS sobre estas operações, além de analisarmos o campo de incidência tributária específica aplicável aos empréstimos de bens do ativo imobilizado do estabelecimento das empresas no que toca a empresas coligadas. Por fim, avaliamos se é passíveis de geração de crédito de IPI e ICMS os insumos aplicados nas operações tributárias na entrada de bens destinados ao uso e consumo e bens do ativo fixo considerando no período anterior à LC 87/96, além da verificação da não incidência do ICMS quando da transferência de mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma empresa.

Sobre a problemática lançada, analisaremos a ocorrência ou não da hipótese de incidência do IPI e do ICMS, considerando as seguintes operações: (a) se existe óbice legal para a realização de empréstimos de matérias-primas, produtos intermediários e insumos, que afetos ao processo de industrialização, podem ser direcionados a outros estabelecimentos industriais, ainda que pertencentes ao mesmo grupo econômico; (b) sendo possível, quais são os procedimentos tributários específicos aplicáveis ao empréstimo de matérias-primas, produtos intermediários e insumos no que toca ao estabelecimento que empresta os bens e daquele que recebe os bens sob o regime de empréstimo; (c) e por fim, quais são os procedimentos tributários adequados no que toca aos empréstimos de bens do ativo imobilizado, e quais são os riscos relativos ao campo de incidência do IPI e do ICMS relativos a estas operações.

Com a definição das premissas referentes à hipótese de incidência do IPI e do ICMS nas operações supraindicadas, passaremos a analisar os significativos impactos financeiros que cotornam as questões fiscais evidenciadas para propor soluções considerando o nosso ordenamento jurídico positivo buscando adequar corretamente as operações sob o crivo da realização de um criterioso estudo sobre as matérias elencadas: (a) como se conforma o contrato de empréstimo nas suas variadas facetas em nosso sistema jurídico pátrio; (b) quais seriam as consequências fiscais na realização de contratos de empréstimos de matérias-primas, produtos intermediários e insumos, no que toca a bens pertencentes ao ativo imobilizado e de utilização própria destes produtos sob o ângulo de incidência do IPI e do ICMS; (c) quais seriam os impactos fiscais quando realizados por empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico; (d) e se é passível de geração de crédito de IPI e ICMS os insumos aplicados nas operações tributárias que geram creditamento na entrada de bens destinados ao uso e consumo e bens do ativo fixo considerando no período anterior à LC 87/96, bem como, acerca da não incidência do ICMS quando da transferência de mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma empresa, na linha do Verbete da Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça.

O estudo ainda fará uma abordagem sobre o posicionamento dos fiscos (Federal e Estadual) sobre a incidência de IPI e do ICMS relativos a estas operações, bem como, faremos uma breve análise da resposta jurisprudencial construída até aqui.

2 – Dos contratos de empréstimo segundo a Lei Civil brasileira

            O contrato na teoria geral é um acordo de vontades ou um negócio jurídico entre pessoas (físicas ou jurídicas) com a finalidade de adquirir, resguardar, modificar ou extinguir direitos. Segundo Cristiano Oliveira Sobral Pinto[i], “todos os contratos são atos jurídicos bilaterais, pois resultam de uma conjugação de vontades”.

Por sua vez, o contrato de empréstimo é gênero que se subdivide em duas espécies: comodato e mútuo. Assim, podemos afirmar que o empréstimo é uma modalidade de contrato típico, oneroso ou gratuito, por meio da qual uma pessoa (física ou jurídica) cede à outra um ou vários bens, fungíveis ou infungíveis, mediante uma obrigação definida em cláusulas particulares.

Sendo realizado o empréstimo por intermédio do contrato de mútuo (empréstimo de consumo), os bens deverão ser fungíveis de modo a comportar a substituição destes por outro da mesma espécie, quantidade e qualidade. Registra-se, contudo, que nesta modalidade de contrato somente haverá responsabilidades para o mutuário já que o mutuante tem a vantagem auferida mediante uma contraprestação, naqueles onerosos. É ainda um contrato informal e não solene por opção da lei que não exige uma forma específica e a tradição é a forma de transferência dos bens por excelência.

De outro lado, caso o empréstimo seja realizado de forma gratuita, estaremos diante de um contrato de comodato (empréstimo de uso)[ii], que se conforma quando uma pessoa empresta a outra gratuitamente um bem infungível e inconsumível mediante a tradição dos bens. Sua principal característica é ser gratuito, mas carrega consigo um ônus para o comodatário diante da presença de encargos, inclusive quando este assume pagar as despesas incidentes sobre o bem. É ainda um contrato fiduciário (baseado na confiança), unilateral (somente confere obrigações ao comodatário), personalíssimo (extingue com a morte do comodatário) e informal e não solene (a lei não exige forma).

Realizado o enquadramento legal inicial dos contratos de empréstimos, seguiremos analisando a hipótese da incidência tributária relativas ao IPI e ao ICMS quando realizados negócios jurídicos relativos ao empréstimo de matérias-primas, produtos intermediários e insumos, afetos ao processo de industrialização e ao empréstimo de bens (fungíveis ou infungíveis) que compõem o acervo patrimonial do ativo imobilizado das empresas e dos estabelecimentos industriais.

3 – As possíveis consequências fiscais considerando a hipótese de incidência do IPI e do ICMS

A Constituição Federal é o fundamento de validade de todas as regras jurídicas que compõem o sistema jurídico tributário como um conjunto dinâmico de normas jurídicas postas, ou seja, normas jurídicas válidas, hierarquicamente organizadas do ponto de vista formal e material, capazes de jurisdicializar fatos e condutas relacionadas à ordem tributária, em determinado tempo e lugar.

Paulo de Barros Carvalho[iii] aduz que “a norma jurídica é a unidade irredutível de manifestação do deôntico”.

A norma jurídica tributária produzida pelos entes políticos a partir da competência que lhes foi outorgada pela Constituição está sujeita aos limites formais e materiais estabelecidos pela Magna Charta brasileira, que entre seus principais vetores fixa os elementos que estabelecem os contornos para a instituição da norma jurídica, ou seja, são os princípios constitucionais de matizes mandamentais e de observação obrigatória.

Silvia Regina Zomer[iv] afirma que “os princípios constitucionais informam não somente a produção de normas de estrutura, como também, a produção de normas de conduta”.

Definidas as premissas terminológicas e principiológicas necessárias ao posicionamento do tema diante do sistema jurídico brasileiro, cumpre agora analisar a hipótese de incidência do IPI e do ICMS, de modo a podermos definir, com relativa segurança, o campo de incidência dos impostos relacionados, de modo que imperioso ter como ponto de partida o fundamento de validade da exigência tributária que contorna o tema.

As incidências tributárias destes impostos podem ser verificadas na Constituição Federal de 1988 nos artigos 153, VI e 155, II e no Código Tributário Nacional nos artigos 46 a 51 e da LC. 87\1996 em seu artigo 1º e 2º, respectivamente, como podemos verificar da estratificação legal:

“Constituição Federal de 1988. Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) IV - produtos industrializados; (...)§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. § 3º - O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”;

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993); II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”.

“Artigo 46 da Lei nº 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”.

“Artigo 51 da Lei nº 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Contribuinte do imposto é:I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante”.

“Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.Art. 2° O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.§ 1º O imposto incide também:I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002); II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. § 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua”.

 

Neste contexto, a principal hipótese de incidência do IPI encontra-se verificada no ato de industrializar produtos quando se realiza o fato gerador tributário no ato de desembaraço aduaneiro de mercadorias de procedência estrangeira, na saída dos produtos de estabelecimentos e arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Para os efeitos deste imposto, segundo o Código Tributário Nacional no seu artigo 46 parágrafo único, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo, e o contribuinte do imposto é, segundo artigo 51 do CTN - da Lei nº 5.172 de 25 de Outubro de 1966 -, o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão e o contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Assim, segundo o que determinam os artigos de lei indicados, para que haja a incidência do IPI se faz necessária a verificação das seguintes operações realizadas pelos contribuintes: (a) o ato de industrializar um produto; (b) o ato de promover um negócio jurídico translativo da posse ou propriedade do produto resultante do ato de industrializar; e o ato de se realizar a saída do produto do estabelecimento industrial ou daqueles cuja lei equipara a atividade para fins da incidência do IPI.

Conforme se verifica, para que se possa materializar a incidência do IPI é necessária à realização de um processo de industrialização, a ocorrência da transferência da posse ou propriedade resultante da industrialização, ou a saída dos produtos industrializados ou importados. Comporta ainda a aplicação, nos casos de pessoas equiparadas daquelas indicadas na lei, pois, visando ampliar a órbita de incidência do IPI, a lei criou ficções que equiparam o importador de produtos estrangeiros, as respectivas saídas dos produtos para o estabelecimento de pessoas físicas ou jurídicas diversas, ou o estabelecimento industrial quando realizar a saída de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, adquiridos de terceiros para outros estabelecimentos para revenda ou industrialização, como sujeitos passivos do IPI, mesmo nas hipóteses em que não se tenha realizado um processo formal de industrialização.

A rigor, segundo Humberto Bonavides Borges{C}[v] afirma que:

“(...)o estabelecimento importador de produtos de procedência estrangeira que, em decorrência da realização de negócios, civis ou mercantis, como tais produtos, proceder as suas respectivas saídas para estabelecimentos de outras empresas ou para pessoas físicas”.

“(...)assim, se o referido estabelecimento, ao realizar a saída destes produtos de sua importação direta, não poderá eximir-se o débito de IPI, por meio do argumento de não realizar atividade industrial, mas somente mercantil, ou seja, de importação de produtos”.

“(...) o IPI é devido seja qual for à finalidade de que decorra a saída da mercadoria do estabelecimento importador”.

Para o citado autor{C}[vi]:

“(...)é irrelevante para neutralizar a obrigatoriedade de lançamento desse imposto na respectiva nota fiscal de revenda de produto importado diretamente pelo vendedor a inabitualidade no exercício de exercício de atividade ou na prática de atos que deem origem à tributação ou imposição de pena. (...) assim, não há respaldo legal para a pretensão do estabelecimento de se esquivar do débito de IPI e excluir a sua caracterização como contribuinte do mesmo, fundado em considerações à natureza jurídica da operação de que decorra a concretização da materialidade da hipótese de incidência (venda, doação, empréstimo, locação, etc.), ao caráter transitório e eventual da transação, ou ainda, ponderando que exerce somente atividade comercial”.

            Da mesma forma, aplicar-se-á a mesma lógica de incidência do IPI quando o estabelecimento industrial realizar a saída de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos de terceiros com destino a outro estabelecimento para revenda ou industrialização.

            Isso porque, para a concretização da hipótese legal de incidência do IPI nestas operações, se faz necessária à promoção de qualquer negócio que resulte na tradição dos bens a terceiros, sendo considerada para fins fiscais, a saída dos bens real ou ficta.

            Para Humberto Bonavides Borges[vii] o estabelecimento que realizar a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e insumos, com a finalidade de serem empregados em qualquer processo de industrialização, ou ainda, na realizar operações de empréstimos destes produtos, estará realizando fato gerador incidente do IPI. Deste modo, segue o correto enquadramento legal do autor:

“Para se concretizar o segundo ângulo do critério material da principal hipótese legal de incidência do IPI, faz-se mister a promoção, pelo estabelecimento industrial ou que lhe seja legalmente equiparado, de qualquer negócio, mercantil ou civil, que venha a resultar na transferência dos direitos de posse ou propriedade de produtos industrializados, que por sua vez seja objeto do sobredito negócio”.(...) a ação relevante à concretização da principal hipótese de incidência do IPI, decorre do seu critério temporal e encontra-se traduzida na saída, real ou legalmente ficta, de produto em decorrência de negócio promovido pelo estabelecimento que o industrializou ou que, alternativamente, se encontra, em face de sua promoção, legalmente equiparado a industrial. (...), por conseguinte, o estabelecimento industrial que realizar a compra de matérias-primas, produtos intermediários e insumos para emprego no seu processo de industrialização e, posteriormente, proceder à saída de parte desses produtos, a título de empréstimo, concretizará a principal hipótese legal de incidência do IPI, com status normativo de estabelecimento comercial de bens de produção, obrigatoriamente equiparado a industrial.

            Quanto ao fato de estabelecimentos que adquirem produtos para seu ativo imobilizado ou para uso próprio, mas que posteriormente realiza a saída destes produtos amparados por contratos de empréstimos (de mútuo ou comodato) para terceiros, haverá a incidência do IPI nestas operações na concepção ficta de estabelecimento obrigatoriamente equiparado ao industrial para fins fiscais, notadamente se os produtos tenham sua origem de aquisição na importação do exterior.

Em sentido oposto, Rogério Cesar Marques {C}[viii]{C} sustenta que tanto a Constituição quanto no CTN os termos normativos empregados para conformar o fato gerador abstratamente considerado, são uma expressão ambígua que pode tanto referir-se ao evento descrito na lei, quanto ao fato ocorrido no plano concreto. Segundo o pensamento do autor citado:

““(...)ainda no que diz respeito ao desenho da hipótese de incidência do IPI, o artigo 46 do Código Tributário Nacional traz a seguinte disposição:Analisando-se o artigo 153, IV, da Constituição Federal, somando com as disposições do artigo 46 do Código Tributário Nacional, verifica-se que possui a União Federal competência para tributar, via IPI, as seguintes 3 (três) operações jurídicas: (i) importação do exterior de produtos industrializados; (ii) arrematação de produtos industrializados abandonados ou apreendidos e levados a leilão; e, (iii) negócios jurídicos internos com produtos industrializados, translativos de sua propriedade.Insta isolar as hipóteses de incidência, em seus respectivos aspectos, das 3 situações jurídicas que estão na competência da União Federal para instituir a tributação destas por meio do IPI.Pela exegese dos dispositivos em questão, verifica-se que o aspecto material da hipótese de incidência do IPI é: (i) no que diz respeito às operações de importação, importar produto industrializado; (ii) no caso de arrematação, arrematar, em leilão, produto industrializado; e, (iii) quando se tratar de operações internas com produtos industrializados, der azo à circulação de produtos os quais foram objetos de processo de industrialização.No que diz respeito, por sua vez, a aspecto temporal do IPI, tem-se este corresponde à: (i) no que diz respeito às operações de importação, o momento do desembaraço aduaneiro; (ii) no caso de arrematação, no momento de sua ocorrência; e, (iii) e nas operações de circulação Interna de produtos industrializados, no momento da saída deste produto do estabelecimento industrial, ou a ele equiparado.O aspecto espacial deste imposto é: (i) em se tratando de operações de importação, as repartições alfandegárias competentes para a realização do desembaraço aduaneiro; (ii) em se tratando de arrematação, local da realização do leilão; e, (iii) em se tratando de operações internas com produtos industrializados, qualquer lugar do território nacional.Ocorrido o fato imponível, a relação jurídica tributária se dará entre o Fisco federal, como sujeito ativo e, como sujeito passivo, a depender do caso: (i) no caso de importação, o importador; (ii) no caso de arrematação, o arrematante; (iii) e no caso de operações de circulação interna de produtos industrializados, o industrial ou a ele equiparado.Por sua vez, o aspecto quantitativo é composto pela base de cálculo e da alíquota. A base de cálculo é tida como elemento primordial dentro da hipótese de incidência em razão do fato de se referir ao quantum do aspecto material que se pretende tributar, sendo de fundamental importância para a identificação do tipo tributário.

            Conclui Rogério Cesar Marques pela não incidência do IPI nestas operações a luz dos argumentos que se seguem:

“(...) Verificou-se que uma das situações eleita pelo legislador para compor o aspecto material do IPI diz respeito à saída do produto do estabelecimento industrial. Nesta situação, para que se verifique o fato previsto na hipótese de incidência do IPI, implica o fato de um determinado contribuinte industrializar produto e impulsioná-lo para fora do estabelecimento produtor, mediante operação que implique a transferência de sua propriedade. Não foi outro o entendimento do legislador, que, ao editar o Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212/10, estabeleceu em seus artigos 35, II, in verbis:"Art. 35. Fato gerador do imposto é:
(...)II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial." Neste sentido, insta destacar o posicionamento de Geraldo Ataliba discorre com precisão cirúrgica sobre esta sua hipótese de incidência dizendo que o IPI incide sobre:"(...) o fato de um produto, sendo industrializado, sair de estabelecimento produtor, em razão de um negócio jurídico translativo da posse ou da propriedade do mesmo (...) a essência da materialidade da hipótese de incidência do IPI está na dinâmica, em si, do fato de o produto sair de uma origem juridicamente qualificada: o "estabelecimento", onde ocorre o processo concreto (conjunto de operações mecânico-físicas) que redundou no produto final".Ou seja, para se consumar o fato imponível do IPI, faz-se mister que haja a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial, sendo que referida saída configura-se tão somente como o aspecto temporal da hipótese de incidência, não sendo apta, de per si, a fazer emergir a obrigação tributária entre Fisco e contribuinte. Deve-se, também, neste caso, haver a transferência de titularidade sobre o referido bem, o qual necessariamente deve ser um produto que se submeteu a um processo de industrialização, realizada por pessoa jurídica industrial ou a ela equiparada. Em não se verificando estes três requisitos, não há o que se falar em incidência do IPI. Na hipótese ora analisada, não pode haver a tributação pela referida exação em razão de que: (i) o fato jurídico em questão se faz estranho à materialidade prevista na hipótese de incidência do IPI; (ii) o bem objeto do comodato não pode ser classificado como produto, mas sim como um bem do seu ativo permanente; (iii) o comerciante importador não pode ser equiparado a industrial, vez que não estão presentes os requisitos básicos para tal, se tratando, em verdade, de um caso de ficção inidônea a possibilitas a incidência do IPI nestas situações. A seguir serão analisados, de forma mais detalhada, as três razões ora citadas.

            Quanto à relação pautada no empréstimo de bens e ativos imobilizados, Rogério Cesar Marques, também sustenta a não incidência do IPI para estas operações, pois, segundo seus sólidos argumentos, não havendo a transferência da propriedade não há que se falar na ocorrência do fato gerador do IPI, e sustenta sua posição pelos seguintes argumentos:

“(...)Para que haja a ocorrência do fato imponível do IPI, mister se faz que verifique-se, no plano concreto, a ocorrência da situação hipotética descrita na hipótese de incidência, com a consecução de todos os aspectos ali previsto. Desta feita, em não havendo a transferência de propriedade, não há o que se falar em ocorrência, no mundo dos fatos, do aspecto material da hipótese de incidência do IPI, não havendo, por via de consequência, o surgimento da obrigação tributária.Neste sentido, cumpre destacar os ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo, que afirma que:"(...) o empréstimo gratuito de coisas de coisas não fungíveis (os móveis que podem substituir-se por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade) - que caracteriza comodato (CC, art. 579) - não tipifica operações sujeitas ao IPI".Isto porque, insta destacar que comodato não importa a transferência de propriedade do bem para o comodatário, como bem lembra a doutrina de Arnoldo Wald , segundo o qual:"O comodato consiste na cessão gratuita e temporária da utilização de coisa infungível. (...) Pode abranger a cessão de uso e gozo, devendo necessariamente ser gratuita, porque, se onerosa fosse, passaria a ser locação de coisa. é contrato temporário e não transfere a propriedade da coisa. A transferência gratuita da propriedade de um bem constitui doação (...)".Pois bem, para que o fato jurídico em questão corresponda a hipótese de incidência do IPI, sendo indispensável à existência de um negócio jurídico capaz de transferir sua propriedade, como o é, por exemplo, uma compra e venda. Em não havendo a transferência de propriedade do bem cedido em comodato para os comodatários, a incidência do IPI nestas relações de comodato se configura indevida.Não há um posicionamento específico dos Tribunais superiores acerca deste caso, contudo, em caso semelhante, no que diz respeito à incidência do ICMS, o Supremo Tribunal Federal já sedimentou entendimento por meio de sua Súmula nº 573:"Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato".

Em que pese nos notáveis argumentos enfileirados pelo autor supracitado, entendo, pelos mesmos argumentos lançados pelo professor Humberto Bonavides Borges, que nas hipóteses retratadas, são devidas as alíquotas do IPI correspondentes a cada operação realizadas.

No mesmo sentido, o Fisco vem sustentando a posição de que as saídas dos ativos permanentes a título de empréstimo são suficientes para incidir a tributação, como pode ser verificado no processo de Solução de Consulta nº 252/11, proferida pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil em 1º de dezembro de 2012:

"EMENTA: PRODUTOS DO ATIVO PERMANENTE. SAÍDAS A TÍTULO DE EMPRÉSTIMO. FATO GERADOR. NOTA FISCAL. Os produtos de origem estrangeira que forem incorporados ao ativo permanente do importador (estabelecimento equiparado a industrial) e que dele saírem antes de cinco anos da incorporação estão sujeitos à incidência do IPI. Se a saída se der a título de empréstimo e os produtos se destinarem à execução de serviços pela própria firma remetente, a incidência do imposto se dará na primeira saída, existindo a obrigação acessória de emissão de nota fiscal. Na segunda saída ou outras subseqüentes, não haverá nova tributação, não sendo o estabelecimento, nestas saídas, contribuinte do imposto."

            Registra-se, igualmente, que quando estas operações se realizarem através de empréstimos de produtos entre estabelecimentos independentes, deverá ser quantificada uma base de cálculo mínima que é correspondente ao custo de aquisição dos produtos emprestados, acrescidos de custos operacionais usuais da atividade, além da média do seu lucro normal no contexto do ramo de negócio explorado. Isso se fundamenta através do Decreto n. 7.212\2010, que regulamenta a matéria.

            Caso sejam as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento que recebe os bens a título de empréstimo, estas operações não são capazes de gerar crédito de IPI.

            Neste sentido, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região[ix].

            Já no que toca a incidência do ICMS, entendemos que o estabelecimento industrial ou equiparado deverá realizar o destaque o imposto referido na nota fiscal, já que estes empréstimos citados, também caracterizam a hipótese de incidência do ICMS.

            Isso porque, a principal hipótese de incidência do ICMS se dá quando o estabelecimento promove operações de circulação de mercadorias, composta pelo momento que se realizou a saída da mercadoria decorrente do negócio jurídico entabulado pelas partes, associadas ainda, com efeito, à circulação das mercadorias, ainda que consideradas para fins fiscais.

            A rigor, quando um estabelecimento industrial realiza a compra de matérias-primas, produtos intermediários e insumos para empregar no seu processo de industrialização e posteriormente dá a circulação a estas mercadorias a título de empréstimo para terceiro, haverá a incidência da exação do ICMS. Isso se deve a uma associação de critérios jurídicos empregados, que possibilitará a mutação do direito de propriedade que recai sobre os bens e passam a serem qualificados como mercadorias, notadamente, quando há a saída física destes bens do estabelecimento adquirente.

            No entanto, quando o estabelecimento industrial adquirir bens para o seu ativo imobilizado e posteriormente emprestar estes produtos a terceiros, não haverá a incidência do ICMS para esta hipótese, já que estes bens não podem ser vistos como mercadorias.

A título ilustrativo, considerando que o empréstimo de bens que compõem o acervo do ativo imobilizado, como já asseverado alhures, como se trata de um contrato entre as duas partes onde uma das partes recebe para uso ou utilização o bem ou mercadoria que será devolvida no prazo estipulado em contrato, podendo ser ainda de duas espécies (comodato ou mútuo), sustentamos a não incidência do ICMS para estas operações em que os bens compõem o ativo imobilizado da pessoa cedente.

Nesta direção, vejamos o que determina o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, a matéria vem regulamentada conforme o artigo 7° Inciso IX do RICMS/SP:

“Artigo 7.º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3.º, Lei 6.374/89, art. 4.º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1.º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, um, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):
IX - a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contri­buinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabeleci­mento de origem; (grifei).

            No Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro, regulamentado pelo Decreto N. 27.427\2000, no título VII “da não incidência”, no seu artigo 47, XVII prevê o empréstimo de mercadorias decorrentes de comodato ou locação, também clarifica a hipótese de não incidência do ICMS. Vejamos a lei:

“Decreto N. 27.427\2000. Artigo 47: O imposto não incide sobre: XVII operação com mercadorias, em decorrência de locação ou comodato”.

            Em ambos os casos relatados, a legislação de alguns Estados, como os já citados, protegem o contribuinte da exação desde que estes bens façam parte do ativo imobilizado dos estabelecimentos industriais, e neste caso, mesmo dando circulação aos bens (que aqui não se trata de mercadorias) será caso de não incidência do ICMS.

            Contudo, nas operações de empréstimos de bens que não compõem seu ativo imobilizado, ainda que matérias-primas, produtos intermediários e insumos, na qual tendo sido dada circulação aos bens para outro estabelecimento, haverá a incidência da exação do ICMS.

            Aqui, em igual solução apresentada ao IPI, caso sejam as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento que recebe os bens a título de empréstimo, estas operações não são capazes de gerar crédito de ICMS, consoante decisão da Primeira Turma do STF no RE: 349543\SP de relatoria do Eminente Min. MARCO AURÉLIO{C}[x].

            De outro lado, no que toca ao direito de creditamento do ICMS advindo da aquisição de bens que compõem o ativo imobilizado, bem como daqueles que se destinam ao uso e consumo, foi reconhecido apenas com a vigência da Lei Complementar 87/96, cujo artigo 33 afastou, expressamente, a retroatividade de sua incidência, de modo que para períodos anteriores a vigência da LC 87\96, os insumos não gerariam crédito em favor do contribuinte, vide Acórdão lavrado pelo Colendo STJ[xi].

4 - Conclusão

Em decorrência de tudo que foi examinado alhures, podemos concluir que é legalmente possível a realização de empréstimos de matérias-primas, produtos intermediários e insumos de um estabelecimento a outro sem qualquer impedimento legal, pois, segundo o exposto, o direito brasileiro não veda tais operações nem mesmo para empresas que convergem para o mesmo grupo econômico.

No entanto, as consequências fiscais apresentam cenário de incidência na maioria dos casos. Como o presente estudo mostrou, em relação ao IPI sustentamos que a empresa cedente deverá fazer o lançamento do tributo na nota fiscal que amparará o deslocamento dos bens, pois, segundo as normas de regência da matéria, o estabelecimento se qualifica como equiparado a industrial para fins fiscais, incidindo, assim, IPI sobre esta operação. Registra-se, que trata-se de empréstimos de bens realizados entre estabelecimentos fisicamente independentes, e ainda que haja alguma interdependência jurídica (empresas do mesmo grupo), o IPI incidente deverá ser quantificado sobre uma base de cálculo mínima correspondente ao custo de aquisição dos bens com os acréscimos registrados pelos custos operacionais e um percentual correspondente ao lucro do ramo empresarial explorado.

No que toca a incidência do ICMS, defendemos que o estabelecimento industrial ou equiparado deverá realizar o destaque do imposto referido na nota fiscal, já que estes empréstimos caracterizam a hipótese de incidência do ICMS (circulação de mercadorias), sendo este devido mesmo que seja a título de empréstimos de matérias-primas, produtos intermediários e insumos de um estabelecimento a outro, pois, neste caso, os empréstimos caracteriza-se a hipótese de incidência do imposto. Contudo, na hipótese de um estabelecimento industrial adquirir bens para o seu ativo imobilizado e posteriormente emprestar estes produtos à terceiros, não haverá a incidência do ICMS , já que estes bens não podem ser vistos como mercadorias.

Por fim, caso sejam os bens sejam pertencentes ao ativo permanente do estabelecimento que os empresta, aquele que os recebe a título de empréstimo, não podem se utilizar do crédito do IPI e ICMS, já que nestas hipóteses, não são albergadas as regras de creditameto deste imposto, não havendo, ao nosso entender, qualquer violação a não cumulatividade.

5 - Referências bibliográficas

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária do IPI, Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.

BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário: IPI, ICMS, ISS e IR. 13ª. ed. rev.,atual.e ampl. – São Paulo: Atlas, 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 14 ed., São Paulo: Saraiva, 2002

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 34ª Ed. rev.,atual.e ampl. – Rio de Janeiro: Malheiros, 2013.

PINTO, Cristiano Vieira Sobral. Direito Civil Sistematizado. 4ª Ed.rev.,atual.e ampl. – Rio de Janeiro: Forense, 2012.

Notas

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[i]{C} PINTO, Cristiano Vieira Sobral. Direito Civil Sistematizado. 4ª Ed.rev.,atual.e ampl. – Rio de Janeiro: Forense, 2012, p. 279.

[ii]{C} Art. 579. O comodato é o empréstimo gratuito de coisas não fungíveis. Perfaz-se com a tradição do objeto. CC - Lei nº 10.406 de 10 de Janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

[iii]{C} CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 14 ed., São Paulo: Saraiva, 2002, p. 100.

{C}[iv]{C} “Na lição de PAULO DE BARROS CARVALHO, o signo “princípio”, em Direito, pode ser utilizado como valor ou como limite objetivo. Como valor, os enunciados prescritivos estão afetos à Axiologia (Teoria dos Valores) e apresentam características subjetivas como bipolaridade, implicação recíproca, referibilidade, preferibilidade, incomensurabilidade, tendência à graduação hierárquica, objetividade, historicidade, inexaurabilidade e atributividade. São exemplos de tais princípios o da Justiça, da Certeza do Direito, da Segurança Jurídica, da Igualdade, etc. Como limite objetivo buscam atingir metas determinadas e são mais facilmente identificáveis, podendo ser comprovados por meio de linguagem competente, a exemplo dos princípios da Anterioridade, da Legalidade, da Irretroatividade das Leis. Ainda, segundo o ilustre doutrinador, os princípios podem ser expressos ou implícitos, e “aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num determinado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença”. ZOMER, Silvia Regina. Reflexões sobre o critério constitucional da destinação na conformação da regra-matriz de incidência tributária das contribuições especiais. Disponível em:<http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10268>. Acessado em 18\01\2015.

[v]{C} BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário: IPI, ICMS, ISS e IR. 13ª. ed. rev.,atual.e ampl. – São Paulo: Atlas, 2014, p. 394 e 395.

{C}[vi]{C} BORGES, Humberto Bonavides. Op. cit., p. 400.

{C}[viii]{C} MARQUES, Rogerio Cesar. Não incidência do IPI nas operações de comodato interno de bens importados por não industriais.<http://www.fiscosoft.com.br/a/5y09/nao-incidencia-do-ipi-nas-operacoes-de-comodato-interno-de-bens-importados-por-nao-industriais-rogerio-cesar-marques>. Acessado em 18\01\2015.

[ix]{C} TRIBUTÁRIO. IPI. CONTRIBUINTE E FATO GERADOR. MERCADORIA EMPRESTADA.MERCADORIA DESTINADA AO ATIVO DA EMPRESA. CERCEAMENTO DE DEFESA.APLICAÇÃO DA TRD NOS DÉBITOS FISCAIS. 1. É perfeitamente válida a equiparação, fictio juris, do industrial que adquire produtos de outrem para incorporação naqueles que fabrica ao produtor, para finsocial, de incidência do IPI. 2. O empréstimo de mercedorias, embora represente saída no aspecto físico, não é no sentido jurídico, em razão do que ausente base legal para sua consideração como fato gerador. 3. Mercadoria destinada ao ativo fixo da empresa não autoriza crédito de IPI. 4. Cumpre ao fisco determinar perfeitamnete o motivo da sanção imposta, propiciando ao contribuinte notificação e demais documentos necessários à formulação de defesa, não lhe sendo lícito argumentar que os papéis necessários estavam à disposição do contribuinte na repartição pública. 5. A TRD pode ser aplicada nos débitos fiscais em mora, a título de juros.

{C}[x]{C} IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - CRÉDITO - BENS INTEGRADOS AO ATIVO FIXO - INEXISTÊNCIA DE ELO CONSIDERADA MERCADORIA PRODUZIDA - PERÍODO ANTERIOR À LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 - A aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo não gera o direito ao crédito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como destinatária final.(STF - RE: 349543 SP , Relator: Min. MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 09/09/2008, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-222 DIVULG 20-11-2008 PUBLIC 21-11-2008 EMENT VOL-02342-04 PP-00730).

[xi]{C}TRIBUTÁRIO. ICMS. CREDITAMENTO NA ENTRADA DE BENS DESTINADOS AO USO E CONSUMO E BENS DO ATIVO FIXO. PERÍODO ANTERIOR À LC 87/96. IMPOSSIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. SÚMULA 166/STJ. 1. O direito ao creditamento do ICMS advindo da aquisição de bens que compõem o ativo imobilizado, bem como daqueles que se destinam ao uso e consumo, foi reconhecido apenas com a vigência da Lei Complementar 87/96, cujo artigo 33 afastou, expressamente, a retroatividade de sua incidência (Precedentes do REsp 623.583/RJ"> REsp 623.583/RJ">STJ: REsp 623.583/RJ, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 19.06.2007, DJ 02.08.2007; RMS 20.454/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 03.05.2007, DJ 31.05.2007; e RMS 20.720/ES, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 13.02.2007, DJ 01.03.2007). 2. In casu, restou assente no Tribunal de origem que: (i) "(...) Pelo que se infere do contrato de constituição de fls. 42/46, a empresa autora desenvolve a atividade comercial de transporte de produtos próprio e de terceiros (Cláusula 3ª, inciso X). Pretende a autora, ora apelante, o aproveitamento do crédito decorrente do ICMS incidente sobre o combustível adquirido e utilizado no transporte das mercadorias por ela comercializadas. O Réu, em nenhum momento, sustenta que o crédito objeto do aproveitamento pretendido, não tenha sido no todo ou em parte utilizado na atividade de transporte de mercadorias, merecendo, pois, crédito a alegação feita pela autora. Com efeito, referidos bens são necessários ao processo de industrialização e/ou comercialização das mercadorias produzidas pela autora, integrando, portanto, o custo do produto final, com base no qual se calcula o seu preço. (...) Dessa forma, entendo perfeitamente possível, o aproveitamento do ICMS pago quando da aquisição de insumos, para fins de compensação de créditos tributários."(acórdão que julgou o recurso de apelação) e (ii)"O ICMS referente às mercadorias adquiridas para consumo ou incorporação ao ativo permanente não acarreta crédito para a empresa até os dias atuais, pois a vigência da Lei Complementar n. 87/96, que admite o crédito, ainda não se iniciou. Ao contrário de mercadoria para consumo, o combustível constitui insumo, pois é parte da cadeia de produção da empresa, pelo que não se enquadra na vedação de aproveitamento do ICMS." (acórdão que julgou os embargos infringentes) 3. Nada obstante, a aquisição de combustível consumido no transporte das mercadorias comercializadas pela empresa foi efetuada durante a vigência do Convênio 66/88, cujo artigo 31, inciso III, vedava expressamente a compensação nesses casos (Entendimento análogo ao REsp 850.362/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 15.02.2007, DJ 02.03.2007). 4. Inocorrência do fato gerador da obrigação tributária no simples deslocamento de mercadoria, se não houve circulação econômica para fins de transferência de propriedade (Súmula 166/STJ - Precedentes do REsp 32203/RJ">STJ: REsp 32203/RJ, Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, julgado em 06.03.1995, DJ 27.03.1995; REsp 36060/MG, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 10.08.1994, DJ 05.09.1994; REsp 37842/SP, Rel. Ministro José de Jesus Filho, Segunda Turma, julgado em 24.11.1993, DJ 13.12.1993; e REsp 9933/SP, Rel. Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, Segunda Turma, julgado em 07.10.1992, DJ 26.10.1992). 5. Recurso especial parcialmente provido (STJ, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 19/06/2008, T1 - PRIMEIRA TURMA).