IPI: importação à luz da Constituição Federal

RESUMO: O presente trabalho parte de estudos jurídicos acerca da regra-matriz de incidência tributária do Imposto sobre Produtos Industrializados, mais especificamente, na sua incidência sobre a importação, relacionando a figura do contribuinte importador ao arquétipo constitucional deste tributo. Trata-se de estudo que tem como objeto o direito positivo, tomando como base, portanto, a legislação tributária e a análise dos conteúdos jurisprudenciais emitidos por nossos tribunais, norteando-se, propedeuticamente, nas lições acerca da Regra Matriz de incidência Tributária e da Teoria Geral do Direito.

Palavras-chave: Arquétipo Constitucional. Competência. Contribuinte. Critério Material. Importador. Imposto. Industrialização. IPI. Regra Matriz de Incidência. Relação. Tributário. 

SUMÁRIO:INTRODUÇÃO . CAPÍTULO I- CATEGORIAS DA TEORIA GERAL DO DIREITO – ESTABELECIMENTO DE PREMISSAS. 1. NOÇÕES GERAIS . 2. NORMA JURÍDICA: SENTIDO AMPLO E SENTIDO ESTRITO . 3. NORMA JURÍDICA COMPLETA . 3.1. O antecedente. 3.1.1. Critério material . 3.1.2. Critério temporal.3.1.3. Critério Espacial . 3.2. O consequente. 3.2.1. Critério prestacional. 3.2.2. Critério pessoal. 4. Competência Tributária. 4.1. O “fato enunciação válida”.  4.2. O vínculo entre a forma e a matéria.      4.3. Do consequente da norma de competência . CAPÍTULO II-IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. 1. CONSIDERAÇÕES GERAIS . 2. MATERIALIDADE . 3. SUJEIÇÃO PASSIVA NO IPI .     3.1. Do industrial. 3.2. Do equiparado a industrial .     3.3. Do importador . CAPÍTULO III- ASPECTOS CONSTITUCIONAIS ACERCA DA SUJEIÇÃO PASSIVA NO IPI . 1. RESUMO DE PREMISSAS . 2. DO IMPORTADOR .    2.1. Do despacho aduaneiro como fato imponível do IPI – Importação.    2.2. Do Importador e sua Relação com a Hipótese da Regra-matriz do IPI.    2.3. Ocorrência de bis in idem relativo a materialidade do Imposto sobre Importação.  2.4. A “discriminação inversa” como fundamento meramente econômico para fins de incidência do IPI sobre a importação. CONCLUSÕES. BIBLIOGRAFIA 

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INTRODUÇÃO

Com o presente trabalho, pretende-se analisar de forma crítico-explicatíva a eleição do importador como contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados, com o intuito de relacionar esta disposição com a hipótese de incidência deste tributo, formulada a partir do art. 153, IV da nossa Carta Magna. Assim, persegue-se também a investigação acerca dos limites que o legislador infraconstitucional enfrenta no exercício da competência tributária, ou, até onde vai sua discricionariedade quando da eleição dos critérios da regra-matriz de incidência tributária em relação aos seus arquétipos constitucionais.

É de claridade cristalina a relevância da qual o tema se reveste em nossa pragmática jurídica. A despeito de todos os argumentos expostos no desenrolar deste tema, nossos tribunais têm entendido que é cabível a incidência do IPI sobre a importação, ressalvados casos como o de importação de veículo para uso próprio de pessoa física e nem empresário. Além disso, argumentos de autoridades como Eduardo Domingos Bottallo[2] seguem no mesmo sentido, o que, a meu ver, só fomenta a necessidade de atualização nos estudos sobre o tema.

Afirmo tal necessidade, uma vez que, fundamentados em tais opiniões contrárias, os juízes têm agredido, tanto os direitos fundamentais dos contribuintes, como os princípios básicos de nossa Constituição, a respeito de matéria tributária. Ora, um dos mais fundamentais direitos de que se valem os contribuintes é o direito de não ser tributado por duas exações “distintas” ao realizar um mesmo fato jurídico, o que ocorre explicitamente quando o Fisco constitui créditos relativos à IPI e a II sobre a realização do mesmo fato jurídico “importar produtos industrializados”, ainda que o último seja mais genérico (já que abarca tanto os industrializados como os que não passam por tal processo). Adicionado a isto, o princípio da estrita legalidade também é explicitamente violado, já que a regra-matriz do IPI – Importação não guarda relação alguma com o arquétipo constitucional do Imposto sobre produtos Industrializados. Ressalta-se, ainda com olhos à incidência do IPI sobre a importação, que o princípio da capacidade contributiva - princípio base do direito que o contribuinte tem de só ser tributado referente à realização de fatos que guardem relação direta com a materialidade do tributo - esta sendo agredido por tais decisões, face ao fato de que nenhum dos contribuintes eleitos (exceto o industrial) realizam operação alguma de industrialização.

Quando o legislador infraconstitucional elegeu o importador como contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados, extrapolou a competência tributária desenhada pelo art. 153, IV da CF e o fez com base em fundamentos estritamente econômicos, estranhos à realidade de nosso ordenamento, o que macula em grande nível a segurança jurídica. Não são poucos os exemplos em que o Estado se utiliza de fatores extrajurídicos para aumentar sua fonte arrecadadora de recursos. Aliás, a incidência do IPI sobre a importação só ressalta este fato.

Não tenho como traçado o objetivo de rechaçar totalmente o aspecto extrafiscal com que algumas exações se revestem, porém, e neste mesmo sentido segue a importante lição de Roque Antonio Carrazza[3], que afirma:

“Nem mesmo o objetivo, em tese louvável, de solucionar ‘problemas de caixa’ das pessoas políticas tem força bastante para subverter os princípios fundamentais do sistema constitucional tributário brasileiro, que deitam raízes, em última análise, no próprio princípio da segurança jurídica”

É certo que a nossa Carta Magna de 1988, ao positivar princípios tributários, direitos fundamentais e também limitações ao exercício da competência tributária blindou (ainda que não totalmente) os contribuintes contra a “fome arrecadatória” do Estado, mas, a despeito disso, vemos claras agressões a tais garantias, como é o caso que aqui se suspende. Portanto, a ciência do Direito (e é nesta linguagem em que escrevo a presente tese) cumpre importante função no combate a tais violações Estatais, já que, como aponta o prof. Lourival Vilanova[4] com o brilhantismo que lhe é peculiar:

“Mediata ou imediatamente, lá, no campo dos fatos, estão as repercussões: fazem-se, refazem-se ou se desfazem coisas; constituem-se, reconstituem-se ou se desconstituem relações sociais, como percussão ou repercussão de posições científicas. Conferências, pareceres, teses, monografias e tratados são, no universo do direito, modos de influir na realidade jurídica”.

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CAPÍTULO I - CATEGORIAS DA TEORIA GERAL DO DIREITO – ESTABELECIMENTO DE PREMISSAS

1. NOÇÕES GERAIS

Longos e sólidos são os estudos acerca da Regra-Matriz de incidência Tributária, dada importância que a matéria revela quando da aproximação do sujeito cognoscente ao direito posto e, por conseguinte, na construção, pelo mesmo, das normas jurídicas pertinentes a esse sistema jurídico. Aurora Tomazzini de Carvalho[5] expõe, com precisão iluminadora, a importância dos estudos em que:

“Paulo de Barros Carvalho, inspirado nas lições de Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba, ao observar as propriedades eleitas pelo legislador para delimitação de hipóteses e consequentes das regras instituidoras de tributos, percebeu a repetição de alguns componentes e assim apresentou a regra-matriz de incidência tributária, estabelecendo um esquema lógico-semântico, revelador do conteúdo normativo, que pode ser utilizado na construção de qualquer norma jurídica (em sentido estrito)”.

Em outros termos, por meio do processo de formalização, de toda e qualquer norma jurídica em sentido estrito, encontram-se os critérios mínimos formadores da mesma, que são, no antecedente: critério material; critério temporal; e critério espacial. E, no consequente: critério pessoal; e critério prestacional.

 Ainda com base nos tão elucidativos escritos da grande professora Aurora Tomazini de Carvalho[6], que se estabeleceram dentro dos cortes metodológicos feitos pelo professor Paulo de Barros Carvalho, afirmo serem três os critérios que fundamentam a definição do conceito do vocábulo direito (ou, direito positivo) com o qual também trabalharemos na tese que aqui se descreve, quais sejam: ser norma; ser jurídica e; ser válida.

Posso afirmar, deste modo, que o objeto de estudo deste trabalho são as normas jurídicas válidas que compõem nosso ordenamento. Como já exposto, a norma jurídica em sentido estrito (e a regra-matriz de incidência tributária se inclui aí) é constituída por critérios mínimos. Só o manuseio sério e correto de tais critérios permite a construção de um sistema jurídico coerente, isto só sendo possível através da Teoria Geral do Direito, ou, tratando o direito aqui como norma, da Teoria da Norma Jurídica. O grande jurista prof. Lourival Vilanova[7] deixa clara a importância deste estudo ao afirmar:

“É opinião dominante no pensamento jurídico contemporâneo, entre os que se dedicam à Ciência do Direito, quer com finalidade predominantemente teórica, quer predominantemente prática, e em qualquer que seja o campo específico dessa ciência, a de que, sem teoria geral do Direito e sem outras investigações mais delicadamente abstratas, não se domina nem a teoria, nem a prática, nem o saber científico especializado, nem sua aplicação aos fatos concretos”.

Perquire-se aqui analisar, pela teoria da Norma Jurídica, a sujeição passiva relativa ao Imposto sobre Produtos Industrializados (critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária), mais especificamente, a figura do contribuinte importador, em relação à materialidade deste tributo (critério material) formada a partir do art. 153, IV de nossa Magna Carta. Não pretendo, pois, assumir uma visão “normativista” neste trabalho, o que consistiria em um estudo da regra-matriz desse imposto focado apenas em seu plano sintático, colocando tal aproximação da matéria como fonte única de análise. O que busco é exatamente o oposto: tratar a regra-matriz de incidência tributária como ponto de partida para as devidas incursões nos universos sintático, semântico e pragmático do Direito.

2. NORMA JURÍDICA: SENTIDO AMPLO E SENTIDO ESTRITO

O direito é visto, na presente monografia, através das lentes de uma teoria chamada comunicacional, isto é, como algo que só se manifesta através de linguagem prescritiva (usada para ordenar condutas humanas) e inserido num processo de comunicação que se estabelece entre o editor de normas e seus destinatários. Neste processo, a norma jurídica é a mensagem do legislador, construída pelos destinatários a partir dos textos normativos, que figuram aqui como o canal comunicacional.

Esta teoria nos permite conciliar as análises de cunho analítico e hermenêutico da norma jurídica, delimitando as proporções do proclamado princípio da homogeneidade das unidades do sistema jurídico, devido à infinidade de variações linguísticas expressas nos textos normativos. Sobre este prisma, tal homogeneidade se refere somente ao plano sintático das normas jurídicas, isto é, relegando a todas elas a mesma estrutura lógico-formal. Porém, sendo tais normas construídas a partir dos enunciados prescritivos, expressos nos documentos jurídicos, e sendo tais documentos redigidos nos mais variados estilos e funções, não se pode determinar a homogeneidade, também, semântica e pragmática da linguagem normativa.

Importante reter, então, este marco propedêutico: segundo a esclarecedora lição de Paulo de Barros Carvalho[8]:

“Quando se proclama o cânone da ‘homogeneidade sintática’ das regras do direito, o campo de referência estará circunscrito às normas em sentido estrito, vale dizer, aquelas que oferecem a mensagem jurídica com sentido completo (se ocorrer o fato F, instalar-se-á a relação deôntica R entre os sujeitos S’ e S’’), mesmo que essa completude seja momentânea e relativa, querendo significar, apenas, que a unidade dispõe do mínimo indispensável para transmitir uma comunicação de dever-ser. E mais, sua elaboração é preparada com as significações dos meros enunciados do ordenamento, o que implica reconhecer que será tecida com o material semântico das normas jurídicas em sentido amplo”.

O destinatário das normas jurídicas atribui conteúdos significativos aos enunciados prescritivos, que, tomados um a um, livres dentro do sistema jurídico, denotam o que chamamos de normas jurídicas em sentido amplo. Agora, quando articulados (aqueles conteúdos significativos) em termos antecedentes e termos consequentes, com os aludidos critérios mínimos para a formação de um sentido deôntico completo, teremos, então, a norma jurídica em sentido estrito.

3. NORMA JURÍDICA COMPLETA

A chamada norma jurídica completa é formada por duas normas jurídicas em sentido estrito (dada a homogeneidade sintática), uma primária, a outra, secundária, tendo, portanto, estrutura dual. A primeira é a de cunho material, em que o legislador seleciona recortes de fatos sociais como hipóteses normativas, no sentido de regular condutas referentes as mesmas através da prescrição (no consequente normativo) de relações jurídicas. A segunda, por sua vez, é a de cunho sancionatório, em que o legislador seleciona, necessariamente, fatos hipotéticos relacionados ao descumprimento de relação jurídica prescrita no consequente de determinada norma primária e, em seu consequente (da norma secundária), prescreve relação jurídica de natureza processual, em que o Estado-juiz aparece como o qualificado para impor, coercitivamente (através de sanções), o cumprimento da relação jurídica disposta na norma primária ou outras medidas relativas à mesma.

Em relação à norma jurídica completa, Tácio Lacerda Gama[9] reflete, como extrema acurácia, que

“Esse esquema representativo da estrutura lógica da norma jurídica é estratégia para uma intensa redução de complexidade. Isso porque oferece, em reescritura simplificada, aquilo que no direito positivo está posto em termos complexos e dispersos. Fazemos isso por estarmos convictos de que somente as normas completas podem ser consideradas elementos do sistema de direito positivo. Observadas isoladamente, as proposições prescritivas simples não regulam a conduta humana; não oferecem critérios para serem separadas de outros enunciados normativos próprios da religião, da ética ou da moral; não são coercitivas, pois não têm sanção ligada ao seu descumprimento; e sequer indicam critérios que definam onde e quando podem ser aplicadas. É por isso que acatamos a premissa segundo a qual só a norma completa regula condutas”.

Não encontro óbices na aceitação de tão decisiva premissa. E ela se revela realmente como uma experiência crucial (no sentido filosófico), uma vez que é o ponto em que se permite optar por duas hipóteses explicadoras do fenômeno do Direito, quer dizer, da Norma Jurídica: Ou só a norma jurídica completa é capaz de regular condutas; ou proposições jurídicas isoladas (sejam normas em sentido amplo ou estrito) são capazes, também, de regular condutas. Não acatar a primeira hipótese é corroborar com tese segundo a qual, tanto as normas jurídicas em sentido amplo e, portanto, que não tenham os critérios mínimos para a formação de um sentido deôntico completo, quanto as normas jurídicas em sentido estrito, isoladamente, poderiam regular condutas. Fato é, porém, que não há como, efetivamente (ainda em termos jurídicos, não fáticos), regular condutas: (i) sem os critérios mínimos para formação do sentido deôntico completo e, ainda que a norma (em sentido estrito) os possua, (ii) sem outra norma (a secundária) que imponha, por sanções, o cumprimento da relação jurídica material, regulada na norma primária.

Mesmo afirmando que, como acabado de ser exposto, somente a articulação entre a norma primária e a norma secundária possa ser tida como a norma jurídica completa, o trabalho que ora se redige procura tratar somente da norma primária referente ao Imposto sobre Produtos Industrializados. Este corte metodológico é traçado aqui já que é somente nela (na norma primária do IPI) que poderemos fazer a relação, objetivo desta monografia, entre o contribuinte importador e a materialidade daquele imposto, disposta constitucionalmente. A materialidade da norma secundária do IPI se refere ao não cumprimento do consequente de sua respectiva norma primária, o que, lembramos, foge aos limites dos propósitos estabelecidos por este tema.

Frise-se, deste modo, o seguinte: a norma jurídica primária do Imposto sobre Produtos Industrializados é uma norma jurídica em sentido estrito e, portanto, é formada por um termo antecedente que conjuga os critérios material, temporal e espacial, implicado a um termo consequente, articulador dos critérios pessoal e prestacional.

     3.1. O antecedente

O antecedente, ou termo antecedente, da regra-matriz de incidência é o descritor da hipótese normativa. Com isso quero dizer que nele se encontra a descrição de um fato hipotético, localizado na região da possibilidade.

Importante deixar claro, porém, que, apesar da linguagem do antecedente ser descritiva de uma situação possível, ela é emitida em função prescritiva, dado ao fato de que toda a linguagem jurídica (válida juridicamente) é direcionada a ordenação de condutas e, portanto, toda ela, sintaticamente, é envolvida pelo functor deôntico, isto é, modalizada pelo “dever-ser”.

Este functor deôntico permite ao Direito fazer recortes seletores de fatos sociais a partir de critérios (escolhidos, aqui, pelo legislador) que irão formar a hipótese normativa. Estes recortes, lembremos, é valorativo, quer dizer, representa os valores escolhidos e positivados pelo legislador. Neste sentido, lembro das palavras escritas no importantíssimo “Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência”[10], que pregavam serem os mesmos (recortes):

“Seletores de propriedades, e os antecedentes normativos, conceitos jurídicos que são, elegem aspectos determinados, promovendo cortes no fato bruto tomado como ponto de referência para as consequências normativas. E essa seletividade tem caráter eminentemente axiológico”.

Veja bem, o Direito “seleciona” fatos. Isso nos leva a inferir que a entrada de fatos extrajurídicos (contábeis, econômicos, políticos, físicos e etc.) no sistema de direito positivo dista de ser livre. Segundo a teoria autopoiética do Direito, o mesmo seria um sistema fechado, quer dizer, ele se altera segundo suas próprias regras, diferenciando-se, por sua identidade (unicidade), dos outros sistemas (contábil, econômico, etc) que formam o macrossistema social.

Sobre esses tipos de sistemas, Fabiana Del Padre Tomé[11] ensina que

“a peculiaridade do sistema autopoiético confere-lhe as seguintes características: (i) autonomia: é capaz de subordinar toda a mudança de modo que permaneça sua auto-organização; (ii) identidade: mantém sua identidade em relação ao ambiente, diferenciando-se deste ao determinar o que é e o que não é próprio ao sistema; (iii) não possui inputs e outputs: o ambiente não influi diretamente no sistema autopoiético; não é o ambiente que determina suas alterações, pois qualquer mudanças decorrem da própria estrutura sistêmica que processa as informações vindas do ambiente”.

Mantendo fortemente tais premissas, queda mais clara a idéia da seletividade do descritor normativo. Ora, deste modo, os fatos extrajurídicos só se tornam relevantes para o Direito quando selecionados pelo mesmo e descritos, portanto, no antecedente das normas deste sistema. A estas características peculiares dos sistemas autopoiéticos, nos quais se inclui o sistema jurídico, agregaremos mais uma, porém, em momento de maior importância.

Como dito, o fato descrito na hipótese normativa se encontra no que se chama modo ontológico da possibilidade e, evidentemente, os critérios escolhidos pelo legislador nunca podem levar à descrição de um fato impossível, uma vez que, assim, a norma não estaria realizando a função em que sua linguagem é emitida, isto é, linguagem prescritiva (reguladora) de condutas humanas (que devem ser, portanto, possíveis).

Em todos os termos antecedentes das normas jurídicas componentes do sistema do Direito Positivo, devido ao princípio da homogeneidade sintática, possuem estes três critérios, aos quais sigo no exercício de definir seus conceitos.

3.1.1. Critério material

É o núcleo da hipótese normativa. É tido por núcleo, já que ambos os critérios temporal e espacial devem, necessariamente, se referir a ele. Este “se referir” já nos leva a apontar uma importante ressalva, quando do estudo do núcleo hipotético normativo: ele não é a descrição objetiva do fato.

A descrição objetiva do fato da hipótese é justamente o critério material com os seus respectivos dêiticos de tempo e espaço. O critério é, assim, o que se abstrai desses dêiticos. E tal é a descrição de um verbo seguido de seu complemento. Exemplos como “industrializar produtos” e “prestar serviços” devem ser mais ilustrativos.

Para deixar ainda mais claro o conceito definidor do critério material, nada mais objetivo que as lições apreendidas no “Direito Tributário: Linguagem e Método”[12] no sentido de que o mesmo:

“Resume-se, como dissemos, no comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante o processo de abstração da hipótese tributária, vale dizer, sem considerarmos os condicionantes de tempo e de lugar (critérios temporal e espacial)”.

Daí podermos afirmar a importância da determinação do “verbo mais complemento” que se está analisando dentro da norma jurídica objeto do estudo.

 3.1.2. Critério temporal

O critério temporal é aquele que condiciona o critério material a um ponto do tempo. Ele não só delimita a circunstância de tempo que se dá o fato jurídico, como é nele também que se indica o tempo em que nasce o vínculo jurídico estabelecido na relação disposta no consequente.

Este vínculo, nascendo, mister ressaltar, em termos normativos, uma vez que, nestes termos, a um fato jurídico sempre será implicada uma consequência jurídica, porém, em termos factuais, isto é, em relação ao cumprimento ou não da consequência jurídica, não podemos dizer que o fato jurídico, por si só, provoque a ocorrência eventual da consequência jurídica. Portanto, pode ser que o fato jurídico seja constituído e sua consequência (normativa) não seja cumprida, ainda assim, a mesma já estará constituída dentro de sua estrutura normativa.

Ainda assim, e como estamos tratando aqui a norma em termos ainda abstratos, o que nos importa deixar conceituado é que o critério temporal é formado por aqueles elementos determinantes das circunstâncias temporais em que a hipótese normativa esta limitada a ocorrer.

3.1.3. Critério Espacial

Assim como os elementos formadores do critério temporal são verdadeiros instrumentos que permitem a identificação das circunstâncias de tempo em que ocorre o fato jurídico, também os são (instrumentos) os elementos do critério espacial, só que agora relacionados ao lugar do acontecimento da hipótese descrita no termo antecedente.

Uma das características desse critério, é que ele é um delimitador do campo espacial e, portanto, territorial, de incidência normativa. E sobre essa limitação territorial, que reveste de suma importância o critério normativo espacial, pondera, brilhantemente o grande mestre paulista[13]:

“A vigência das normas tributárias no espaço tem como diretriz geral, portanto, a condição de vigorar a regra-matriz produzida pela entidade tributante, em geral, no domínio espacial do seu território e, fora dele, tão-somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. Somente nessa excepcional dimensão as normas de um serão vigentes no território de outro”.

É de primeira ordem deixar assentado o que está descrito na citação feita alhures. Este extrato de linguagem em destaque representa o princípio da territorialidade e, a partir dele, a explícita necessidade de que se estabeleçam convênios para que se possa admitir que uma norma jurídica válida em um sistema jurídico de determinado território incida sobre fatos acontecidos em território diverso desse e, por conseguinte, no qual subsista outro sistema jurídico. Estas ponderações serão cruciais para argumentar contra a constitucionalidade do importador como contribuinte do IPI, o que poderemos ver mais a frente.

3.2. O consequente

Tanto o termo antecedente, como o termo consequente da norma jurídica são verdadeiras proposições, aquela implicando esta por um conectivo condicional. A implicação denota causalidade. Este tipo de relação causal (condicional) é passível de ocorrência tanto no domínio ontológico do “ser” (causalidade natural) quando no do “dever-ser” (causalidade deôntica, jurídica).

Isso quer dizer que a implicação dos critérios formadores do antecedente aos critérios formadores do consequente “deve-ser”, distanciando esta relação da região ontológica do “ser”. Quer dizer também que se descrito o fato social em linguagem competente (e, portanto, jurídica) que corresponda a uma hipótese normativa, deve-ser a implicação do seu respectivo consequente.

O direito, como já repetido outrora, é, em seu fim último, regulador de condutas humanas e o faz nas prescrições dispostas nos consequentes normativos. Neles, a norma jurídica impõe relação que envolve dois ou mais sujeitos de direito entorno de uma conduta modalizada como obrigatória, proibida ou permitida. Este functor deôntico, dito intraproposicional, difere daquele atuante sobre a implicação toda, que é a proposição normativa. Este último, neutro e interproposicional. Aquele primeiro, modalizado e presente dentro do consequente normativo.

Sobre as características da relação jurídica, ensina Paulo de Barros Carvalho[14]:

“Ninguém pode entrar em relação jurídica consigo mesmo. E o direito positivo, intuindo esse obstáculo, alude à ‘confusão’, para dizer que o vínculo ficará extinto caso o sujeito que ocupe a posição sintática de predecessor venha a ocupar, também, a de sucessor (x R x). E outro tanto ocorre com a simetria. As relações jurídicas serão sempre assimétricas, isto é, inexistirá identidade entre relação originária e sua conversa: (x Ro y) ≠ (y Rc x). (...). Por outro lado, se a relação jurídica não pode ser reflexiva e simétrica, nada impede que seja transitiva”.

Dada a estrutura lógica e as características da relação jurídica que prescreve todo e qualquer consequente normativo, iremos agora conceituar os critérios que determinam a individualização da mesma, quando da incidência normativa.

3.2.1. Critério prestacional

Se o termo antecedente da proposição normativa tem, como seu núcleo, o critério material, aqui, no termo consequente, tal função compete ao critério prestacional. Diz-se prestacional porque refere à conduta que aparece modalizada na relação jurídica prescrita pelo consequente. Esta conduta relaciona os sujeitos de direitos envolvidos, de modo que um tenha o dever de cumpri-la e o outro tenha o direito subjetivo de exigir o cumprimento da mesma (conduta). Dito de outra maneira, o critério prestacional é formado pelos elementos que nos permitem identificar o dever jurídico do sujeito passivo e o direito subjetivo do sujeito ativo.

Nas relações obrigacionais relacionadas à pecúnia (nas quais se incluem as relações tributárias), é possível a quantificação deste critério prestacional. Nesses tipos de relações, a obrigação é de dar, e de dar um determinado valor em pecúnia. Este valor é identificado pelos elementos formadores do critério aqui analisado, podendo ser chamado, nesses casos, de critério quantitativo. Assim, as alíquotas e bases de cálculo das normas jurídicas referentes a tributos constituem este critério, dito quantitativo.

Importante ressalva faz a professora Aurora Tomazini de Carvalho[15], ao afirmar que

“Em termos gerais, no entanto, não podemos adotar como regra a presença de um critério quantitativo no consequente das regras matrizes de incidência, pois nem sempre o objeto da prestação é quantificado pelo legislador. Assim, na generalização (peculiar a teoria geral do direito), adotamos a presença de um critério prestacional, responsável pela indicação do objeto da relação jurídica a ser instituída com a ocorrência do acontecimento descrito na hipótese”.

3.2.2. Critério pessoal

Sendo o Direito regulador de condutas humanas intersubjetivas, então, diz-se que ele regula relações intersubjetivas (interpessoais), isto é, entre sujeitos.

Sobre a interpersonalidade da relação jurídica, o prof. Lourival Vilanova[16] expõe, de modo brilhante, que:

“Assim, as relações jurídicas são relações. Um termo necessário de uma relação jurídica é o sujeito-de-direito. Uma coisa física não pode ser portadora de direitos, de pretensões, de ações, pois, no final, tais qualificações somente podem incidir sobre condutas (ações/omissões), que procedem do homem. E do homem não como ser biopsíquico, mas como suporte factual (biopsíquico), sobre o qual incidiu norma positiva que o elevou ao nível do fato jurídico básico, que é o ser sujeito-de-direito. Mas, como o via Ferrara (Tratatto di diritto civile italiano, p. 297), o outro termo da relação também é pessoal: é outro sujeito-de-direito. A relação jurídica, em sentido estrito, é interpessoal”.

O critério pessoal, presente nas consequências normativas, é formado pelos elementos que possibilitam o intérprete identificar os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica. Como já estabelecido linhas acima, uma das características desta relação é a irreflexibilidade, o que impossibilita a escolha de elementos que levem a uma relação em que ambos sujeitos, ativo e passivo, sejam o mesmo. Outra importante ressalva quanto ao critério pessoal é a de que pelo menos um dos sujeitos envolvidos no consequente deve, necessariamente, ter alguma relação com o fato hipotético disposto no seu respectivo termo antecedente. Isso porque, a relação entre eles é implicacional, denotando (deônticamente) causalidade, isto é, se não há causalidade entre o termo antecedente e o termo consequente, então não há sentido deôntico algum, pois não há, deste modo, implicação.

4. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Afirmamos, algumas páginas atrás, que o Direito é espécie de sistema autopoiético e que estes sistemas possuem características como autonomia, identidade e inexistência, no mesmo, de inputs e outputs. Aqui é o momento oportuno para agregarmos mais uma peculiaridade a estas últimas, relativa também ao sistemas deste tipo, pois neste item trataremos de uma parcela de normas jurídicas que regulam a enunciação de outras.

Firmes ainda nas inestimáveis lições da prof(a). Fabiana Del Padre Tomé[17], temos que:

“A auto-referencialidade também se apresenta como pressuposto da autroprodução do sistema, pois, para que este possa autogerar-se, isto é, substituir seus componentes por outros, é necessário que haja elementos que tratem de elementos. No caso do sistema social, atos comunicativos cujo conteúdo seja a geração de outros atos comunicativos; em relação ao sistema jurídico, normas que prescrevam a produção de outras normas jurídicas”.

Estas “normas que prescrevam a produção de outras normas” denotam a gramática-geratriz do sistema jurídico, isto é, determinam como deve se dar a produção, enunciação, geração, criação de normas jurídicas, ou como queira determinar o termo certo, desde que dentro desses parâmetros semânticos. A competência tributária faz parte dessa gramática e é regulada, então, por normas jurídicas (em sentido estrito, claro).

Em matéria tributária, o grande mestre Paulo de Barros Carvalho[18] atentou para o fato de que a norma em sentido estrito é aquela que define a incidência fiscal, ou seja, é na conjugação de tais critérios, por meio de uma relação deôntico-jurídica, que podemos demonstrar os requisitos suficientes para a incidência do tributo. A eleição de tais critérios pelo legislador, ao instituir uma exação qualquer, é um exercício de competência tributária, e esta se encontra desenhada estrita e exaustivamente em patamar constitucional, quer dizer, toda norma jurídica delineadora de competência tributária de nosso ordenamento deve ser constituída a partir dos enunciados positivados em nossa Carta Magna. Daí surge a imprescindibilidade da exegese constitucional, já apontada por José Souto Maior Borges ao prefaciar a obra “Hipótese de Incidência Tributária” de Geraldo Ataliba[19], no sentido de que essa “circunstância está a indicar que o caminho metodológico mais aconselhável, para ser adotado como ponto de partida dos estudos jurídicos do tributo, está nos princípios e normas constitucionais discriminadores de competência tributária e reguladores do seu exercício”.

Não podemos perder de vista o fato de que, ao desenhar a competência tributária e concedê-la ao ente político, a Constituição Federal também está limitando o poder interventivo do Estado sobre as áreas não abrangidas pelo desenho constitucional. Daí a importância do estudo que se pretende promover acerca da temática aqui escolhida, já que é imprescindível estabelecer até que ponto vai a discricionariedade do legislador frente ao arquétipo constitucional do tributo que se pretende instituir

Pois bem, diz-se que a competência tributária é a qualificação jurídica que torna um sujeito apto a criar normas jurídicas que regulem, de forma mediata ou imediata, a instituição, arrecadação, ou fiscalização de tributos. E, como norma jurídica, possui estrutura lógica idêntica às outras normas jurídicas em sentido estrito. Tácio Lacerda Gama[20] leciona que:

“A norma de competência em sentido estrito é o juízo hipotético condicional que prescreve, no seu antecedente, os elementos necessários ao fato enunciação válida e, no seu consequente, a relação jurídica em cujo objeto estão os condicionantes materiais para a norma inferior hierarquia”

Vê-se que o princípio da homogeneidade sintática das normas jurídicas nos ajuda a delimitar os elementos do sistema (que aqui é o jurídico) com que estamos trabalhando, o que é da maior importância em qualquer trabalho exegético.

4.1. O “fato enunciação válida”

Este fato é o descritor hipotético da norma jurídica de competência. É da enunciação, pois se refere à atividade de criação de normas. É válida, pois aquela atividade (de enunciação) é qualificada juridicamente como apta a instrumentalizar a criação de normas jurídicas.

Esta hipótese normativa descreve quem é o sujeito competente para enunciar normas jurídicas de acordo com um determinado ato ou procedimento delimitado em um ponto do espaço e do tempo.

4.2. O vínculo entre a forma e a matéria

Competência é aptidão para criar normas jurídicas.  Aptidão, porém, longe de ser discricionária, isto é, a mesma deve ser necessariamente direcionada a uma determinada matéria. Isso quer dizer que, ao “fato enunciação válida”, há de ser implicado um consequente que determine uma relação jurídica em que a matéria, a ser legislada sobre, esteja definida.

Pode-se afirmar, então, que a competência é a implicação (deôntica) entre um procedimento qualificado juridicamente como apto à atividade de enunciação normativa e uma determinada matéria a ser regulada por aquela atividade.

4.3. Do consequente da norma de competência

O consequente da norma jurídica de competência é quem delineia os limites materiais com os quais a norma de hierarquia inferior (e que, portanto, tem como fundamento de validade a norma de competência) poderá definir sua hipótese de incidência. Não deixa de ser prescrição de relação jurídica, porém. Nela, relação, figuram como sujeito ativo e passivo, o sujeito competente, aquele, e os destinatários da conduta ordenada, este.

O sujeito competente aparece na relação jurídica de competência como sujeito ativo justamente por que é ele quem pode editar o texto normativo, exigir, através de medida judicial, o cumprimento do mesmo e, a contraparte, ser chamado para advogar a favor de sua validade. O sujeito passivo dessa relação também possui alguns atributos, quais sejam: o dever de não obstaculizar o exercício da competência; o dever de não exercer competência que seja de outro ente e; quando possuir legitimidade para tanto, se insurgir, também através de medida judicial, contra a validade de lei que considere ilícita (em sentido amplo).

O conteúdo da relação jurídica, em que se envolvem os sujeitos descritos acima, é o desenho da matéria que deverá ser tratada pela norma introduzida com fundamento de validade na respectiva norma de competência, delimitando seus (da matéria) âmbitos subjetivo, espacial e temporal. Em outros termos, a matéria (em sentido estrito) se revela, então, como verbo(s) e complemento(s) que poderão ser tomados como fatos hipotéticos descritos no antecedente das normas inferiores, condicionados, também, por elementos subjetivos, temporais e espaciais.

Sobre a norma jurídica de competência, Tácio Lacerda Gama[21] leciona, com grande propriedade argumentativa, que:

“Na hipótese da norma de competência primária, fica estabelecido o procedimento [p(p1.p2.p3...)] que deve ser desempenhado pelo sujeito competente (s), no espaço (e) e no tempo (t) para, no seu consequente, a prescrição sobre como criar um texto normativo versando sobre certa matéria [m(s.c.e.t)], sem que os sujeitos destinatários da norma (sp) possam impedir o sujeito competente de exigir a norma como válida. Desta forma, demonstra-se como estrutura de uma norma jurídica pode, após sucessivas internalizações de sentido, resumir os elementos necessários à regulação da conduta de criar normas”

Há, assim, na relação jurídica de competência, o desenho dos âmbitos de vigência da norma inferior. Ressalva-se que, dependendo do grau de abstração da norma de competência, esses âmbitos podem ser mais ou menos determinados. A indeterminação dos mesmos, porém, não macula a atividade jurídica de regulação de condutas e para isso entram em jogo as normas complementares que, como o próprio termo utilizado já induz, complementa o desenho em questão, muito embora, sem poder mudar ou criar núcleo (matéria em sentido estrito) diverso do disposto pela norma de competência.

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CAPÍTULO II-IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

1. CONSIDERAÇÕES GERAIS

Registre-se nesse ponto, que toda norma jurídica de competência primária (de qualquer ramo do direito) é formada por um termo antecedente, descritor de um sujeito competente e um procedimento a ser utilizado, por ele, com o fim direcionado à enunciação normativa. Este termo é implicado deônticamente a um termo consequente, prescritor de uma relação jurídica em que o sujeito competente figura como o sujeito ativo, detentor do direito de exigir a validade do produto de sua enunciação, e o sujeito passivo é o destinatário da regulação daquela conduta, vale dizer, é aquele que pode ser chamado ao cumprimento da conduta regulada. Esta relação jurídica tem, pois, um objeto, que é a delimitação da matéria (conduta) a ser regulada pela norma inferior, ou, dito de outra maneira, é o delineamento dos âmbitos de vigência subjetivo, espacial e temporal da matéria, com os quais o sujeito competente poderá manusear, quando do exercício da competência.

Em matéria tributária, então, a norma primária de competência – aqui, importante ressaltar, nos referimos somente àquelas reguladoras da instituição de tributos - teria, em seu descritor, a delimitação de um sujeito possuidor da competência tributária e, portanto, apto a instituir determinado tributo, que poderá fazê-lo a partir de um determinado tipo de processo legislativo. Em seu prescritor, a relação jurídica, na qual figuram o sujeito possuidor da competência tributária no polo ativo e todos os destinatários normativos, no polo passivo desta (relação), que versará sobre tributo (conduta) que incidirá sobre determinado verbo mais complemento (matéria) realizado por um sujeito, ou, contribuinte, e condicionado a um tempo e a um lugar. Apontamos nossos esforços investigativos para este último termo da norma de competência tributária, pois é neste que pretenderemos demonstrar o ilícito nomogenético, quer dizer, da enunciação normativa, referente à instituição do IPI sobre a importação.

Ao tratar da competência tributária outorgada à União, nossa Constituição Federal dispõe, no inciso IV de seu art. 153, que compete a ela a instituição de imposto sobre produtos industrializados. A definição da materialidade desse imposto, tomando como base somente o dispositivo constitucional mencionado, é trabalho de difícil conclusão, uma vez que o poder constituinte foi extremamente lacônico ao legislar sobre este tributo. Desse artigo só podemos esclarecer que estamos diante de um imposto incidente sobre produtos industrializados, porém é exatamente desse ponto que se deve partir para determinar sua hipótese de incidência.

Ora, como determina o grande mestre Paulo de Barros[22]: “Haverá, então, uma forma direta e imediata de produzir normas jurídicas; outra, indireta e mediata, mas sempre tomando como ponto de referência a plataforma textual do direito posto”.

Portanto, e como já exposto, o conteúdo significativo atribuído aos enunciados prescritivos do direito, quando tomados isoladamente, nem sempre possibilitam a formação de um sentido deôntico completo, vale dizer, este sentido completo deve sempre partir dos enunciados linguísticos expressos em documentos normativos, independentemente do número de enunciados interpretados para a formação deste.

Aqui entra a importância das chamadas Leis Complementares em matéria tributária. Quando se prescreve competência tributária em que a matéria, a ser legislada sobre, é delineada de forma genérica, o art. 146, III, da CF autoriza ao legislador, de forma complementar (quorum qualificado) à ela, instituir norma jurídica que possibilite a concretização da matéria, tratada de forma mais abstrata na norma constitucional. Aliás, todo o dispositivo citado nesse parágrafo relega a este procedimento legislativo qualificado a validade para que o legislador utilize-o como fonte enunciativa de normas jurídicas complementares às normas de competência constitucionais.

2. MATERIALIDADE

O Código Tributário Nacional, recebido como Lei Complementar pela Constituição de 1988, nos permite, então, avançar o estudo sobre a materialidade em questão e determina, em seu art. 46, parágrafo único, que se considera industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo. Pois bem, vencido o conceito de “produto industrializado” por tal dispositivo, volta-se a atenção agora para o termo “operação”, empregado neste mesmo enunciado, isto é, em que sentido este vocábulo foi utilizado para fins de incidência do imposto em comento.

O termo “operação” positivado no parágrafo único do art. 46 do Código Tributário Nacional conjuga, corroborando a linha de pensamento de José Eduardo Tellini Toledo[23], dois conteúdos significativos, quais sejam: operação como processo de industrialização e; operação como ato ou negócio jurídico. Deste modo, temos que o vocábulo em análise, para fins de incidência do IPI, deve abranger tanto o processo que modifica a natureza ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe, quanto o negócio jurídico (que envolva a transferência da posse ou propriedade desses produtos). Nos termos deste exímio jurista:

“Em outras palavras, a mera existência de um produto industrializado, sem que a saída seja decorrente de um ‘ato’ ou ‘negócio jurídico’, não é suficiente para ensejar a incidência do IPI.

De outro lado, a existência de um ‘ato’ ou ‘negócio jurídico’, sem que se esteja diante de um produto resultante de um processo de industrialização, também não dará ensejo à incidência do IPI.”

De posse de tais premissas, podemos afirmar que a materialidade do Imposto sobre Produtos Industrializados (sob uma ótica constitucional) consiste na realização de operação em que resulte um produto industrializado mais a sua saída decorrente de negócio jurídico que envolva a transferência de sua posse ou propriedade.

Assim, ao verbo mais complemento “industrializar produtos” disposto na Constituição e complementado pelo art. 46 do CTN, é possível conjugar dois critérios definidores. Isso é perfeitamente possível, tomando o termo em análise como conceito que é e, portanto, formador de uma classe, cujas propriedades seriam duas: ser operação que resulte produto industrializado e; promover a saída deste por negócio jurídico que envolva a transferência da sua posse ou propriedade.

Em relação a este aspecto semântico da matéria definida na norma de competência, não posso deixar de transcrever a precisa e crucial lição de Tácio Lacerda Gama[24], citando Humberto Ávila, ao afirmar que:

“A prescrição do aspecto material das competências legislativas passa pela indicação de complementos verbais. Esses complementos verbais formam núcleos semânticos que não podem ser desconsiderados por normas inferiores. Neste sentido, Humberto Ávila afirma que:

A Constituição Federal de 1988 (adiante CF/88) atribuiu poder de tributar aos entes federados por meio de regras de competência. Estas regras descrevem fatos tributáveis, de modo que só há poder de tributar sobre fatos cujos conceitos se enquadrem nos conceitos previstos nessas regras e, inversamente, não há poder algum de tributar sobre fatos cujos conceitos não se emoldurem nos conceitos previstos nessas regras. Daí serem intrasnponíveis os limites conceituais previstos nas regras de competência. Fora deles não há poder de tributar. A respeito das regras de competência já decidiu o Supremo Tribunal Federal, ao asseverar que o intérprete ‘... não deve ir além dos limites semânticos, que são intransponíveis’’.

Definido aqui o aspecto semântico da norma de competência tributária, que delega a aptidão para instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados, temos, então, que o legislador competente não pode enunciar norma jurídica que tenha fato hipotético (termo antecedente, descritor, como queira) indutor de conteúdos significativos que extrapolem aos limites semânticos dispostos no consequente daquela primeira (norma de competência), o que será analisado pormenorizadamente ainda no decorrer do presente trabalho.

3. SUJEIÇÃO PASSIVA NO IPI

            Como explanado alhures, a regra-matriz de incidência tributária necessita também do critério pessoal, já que é neste que se encontram estabelecidos os sujeitos da relação jurídica tributária. O art. 121 do CTN, em seu parágrafo único, dispõe que o sujeito passivo da obrigação principal diz-se: o contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador e; o responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Repito, trata-se aqui dos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados elencados tanto pelo Regulamento do IPI em seu art. 24, quanto pelo Código Tributário Nacional em seu art. 51, porém, mais especificamente, do importador, com o intuito de criticar e demonstrar a flagrante inconstitucionalidade na eleição deste último, ou, em outros termos, analisar a relação entre os limites delineados pelas normas que delegam a competência tributária (no caso, para o IPI) e a regra-matriz de incidência tributária instituída pelo legislador infraconstitucional. Isso porque, observando a lição precisa da professora Regina Helena Costa[25], “no Estado de Direito, a tributação há de comportar-se dentro de certos limites, para que possa ser legitimamente exercida. Assim, a noção de competência tributária corresponde ao ‘poder de tributar’, juridicamente limitado pela própria Constituição”.

Assim, por puro instinto didático, passamos agora a uma breve digressão sobre os contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados, dispostos na legislação instituidora deste tributo, para depois seguirmos no exercício crítico, de maneira mais concreta.

    3.1. Do industrial

Industrial é aquele que realiza o processo de industrialização de determinado produto e a operação relativa a saída deste do seu estabelecimento, a partir de negócio jurídico que resulte na transferência de sua (do produto) posse ou propriedade.

De acordo com José Eduardo Soares de Melo[26], o industrial:

“Também qualificado como ‘fabricante’ (art. 518, II, c/c art. 8º do RIPI/2002), é a pessoa que executa quaisquer das operações de industrialização, utilizando matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, e executa quaisquer das operações de industrialização (transformação, montagem, beneficiamento, acondicionamento, ou recondicionamento, e renovação ou recondicionamento)”.

    3.2. Do equiparado a industrial

O estabelecimento equiparado a industrial é regulado pelo art. 9º do Regulamento do IPI/2002, que diz respeito àqueles estabelecimentos que promovem a saída de produtos que foram industrializados por terceiros.

    3.3. Do importador

O importador é aquele que realiza o desembaraço aduaneiro do produto industrializado que venha nas operações de importação, em razão da transferência de sua posse ou propriedade.

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CAPÍTULO III - ASPECTOS CONSTITUCIONAIS ACERCA DA SUJEIÇÃO PASSIVA NO IPI

1. RESUMO DE PREMISSAS

Neste item, me parece de suma importância, em prol de um princípio básico do conhecimento científico (precisão linguística), retomar alguns prolegómenos essenciais para a realização da análise crítico-explicativa que ora se busca fazer a respeito do contribuinte importador do Imposto sobre Produtos Industrializados.

Pois bem, escoltando a linha do mencionado art. 121 do nosso Código Tributário Nacional, entendemos que a eleição do contribuinte de determinado tributo deve ser feita com base na sua relação pessoal e direta com a materialidade do mesmo. Ao analisar os contribuintes do IPI, segue na mesma esteira o pensamento de José Eduardo Soares de Melo[27], assim vejamos:

“Considerando que a CF dispõe sobre “produtos industrializados”, o legislador somente pode eleger como sujeito passivo a pessoa que esteja vinculada ao cerne do IPI, ou seja, quem mantenha relação direta com a respectiva materialidade” (grifo nosso).

Portanto, mesmo que a Constituição Federal, ao desenhar a competência para a instituição do IPI, não tenha indicado expressamente os contribuintes desta exação, não é lícito ao legislador infraconstitucional dispor indiscriminadamente sobre esta matéria, indicando pessoas totalmente estranhas às atividades pertinentes à industrialização de produtos já que, neste sentido, citando novamente a ilustre professora Regina Helena Costa[28]:

“Retomando o conceito de destinatário legal tributário proposto por Villegas e endossado por Geraldo Ataliba, Cléber Giardino e Aires F. Barreto, tem-se que no próprio perfil constitucional do tributo já vem implicitamente apontado o sujeito passivo, ou seja, aquela pessoa que terá seu patrimônio diminuído como consequência da tributação”.

Nos referimos, neste ponto, à norma jurídica de competência tributária que delineia os parâmetros a serem utilizados no descritor da norma inferior que toma a primeira como fundamento de validade, vale dizer, então, que a norma inferior (instituidora de tributo) não pode extrapolar os limites semânticos da norma de competência e eleger materialidades diversas da apresentada nesta.

A materialidade desenhada no consequente da norma de competência tributária para a instituição do IPI se refere ao termo “industrializar produtos” e, como já assentado, a partir somente do termo citado é inócuo o trabalho investigativo do intérprete que pretende conceituar o mesmo. Daí surge a importância dos enunciados complementares preceituados pelo art. 146 da Constituição Federal.

Estes dispositivos irão auxiliar na concretização dos termos genéricos utilizados pela constituição, o que ocorreu, neste caso, com o dispositivo constitucional a respeito da competência tributária para instituir o IPI. O nosso diploma jurídico tributário (Código Tributário Nacional) foi recebido como lei complementar e esclarece, com mais precisão (concretude), o alcance semântico do termo “industrializar produtos”. Isto se dá, devido à estrutura escalonada do sistema jurídico, que, a partir da Constituição como fundamento de validade primeiro, as normas vão ganhando foros de concreção mais determinados até que se chegue na base da chamada “pirâmide do sistema do Direito Positivo”. Sobre esse aspecto jurídico, afirma Tárek Moysés Moussallem[29]:

“Por isso é que uma norma N1, que regula a produção normativa ao determinar o órgão e o processo de produção de uma norma N2, é tida como fundamento imediato de validade desta. A norma N2, por sua vez será o fundamento de validade de uma norma N3, e assim o direito positivo vai efetivando o seu processo de positivação em direção à linguagem da realidade social”.

Nesse sentido, a materialidade do IPI se refere a duas propriedades relacionadas à industrialização de produtos e que, portanto, devem se manter conjugadas, quais sejam: a operação ser de industrialização de produtos e; que ocorra a sua saída do estabelecimento industrializador através de negócio jurídico que transfira a propriedade ou posse do produto em questão.

Definida a materialidade do Imposto sobre Produtos Industrializados, com base na norma de competência tributária para a instituição do mesmo, passamos agora a análise do contribuinte, que pretendemos demonstrar a inconstitucionalidade na eleição.

2. DO IMPORTADOR

O inciso I do art. 24 do Regulamento do IPI e inciso I do art. 51 do CTN elegem o importador como contribuinte do imposto sobre produtos industrializados em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira.

2.1. DO DESPACHO ADUANEIRO COMO FATO IMPONÍVEL DO IPI - IMPORTAÇÃO

A primeira crítica referente a tais dispositivos se dá pelo fato do art. 24 estabelecer o desembaraço aduaneiro como fato gerador deste imposto. Ora, o direito é, como já apontou diversas vezes o ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, regulador de condutas humanas intersubjetivas. Vemos, porém, que o desembaraço aduaneiro não configura conduta humana alguma, já que é somente um ato final do procedimento de importação, sendo considerado, então, mero ato administrativo. Daí a impossibilidade de considerá-lo como critério material de qualquer tributo. José Eduardo Telline Toledo[30] ressalva o fato de que o desembaraço aduaneiro, como ato administrativo final do procedimento de importação, é, na verdade, o critério temporal desta hipótese de incidência.

Tal hipótese de incidência teria sido corretamente desenhada se o legislador tivesse utilizado a expressão “importar produtos industrializados estrangeiros”. Ainda assim, este critério estabelecido pelo legislador infraconstitucional nada tem haver com a materialidade do IPI, esta como já mencionada linhas acima. Não são necessários grandes esforços para concluir que a conduta “importar produtos industrializados estrangeiros” não guarda relação alguma com o conceito constitucional de produtos industrializados, aliás, estes (produtos importados) não foram submetidos a nenhuma operação de industrialização em território nacional, o que vai contra o princípio da territorialidade, este, determinando que o poder vinculante de uma lei fará valer seus efeitos até os limites geográficos da pessoa política que a instituiu. Para deixar mais claro, se temos que o importador é a pessoa que somente promove o desembaraço aduaneiro de produto industrializado de procedência estrangeira, então, podemos afirmar também que o mesmo não realiza nenhuma operação (no sentido de processo) de industrialização, mostrando-se como mero adquirente, já que os fatos industriais foram praticados no exterior. Importante ressalva é feita, ainda por José Eduardo Tellini Toledo[31], a respeito desse assunto neste sentido:

“Se o legislador constitucional tivesse a intenção de que o IPI alcançasse produtos industrializados no exterior, assim teria disposto, como fez em relação ao ICMS (onde o art. 155, inciso II, da Constituição Federal, prevê a possibilidade de incidência desse imposto ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior)”.

Repetimos, incessantemente, que a norma jurídica de competência delineia, em seu consequente, os limites semânticos do fato tributável. A norma de competência do ICMS, como podemos ver no extrato linguístico acima, se refere explicitamente à sua incidência sobre a importação, o que não ocorre com o IPI. Isso quer dizer que, a eleição, pelo legislador, que tomou a norma jurídica de competência do IPI como fundamento de validade para a instituição desse imposto, do fato “desembaraço aduaneiro” como fato tributável por este imposto extrapola flagrantemente os aspectos semânticos delineados pela regra constitucional em tela.

Este é o que se chama de ilícito nomogenético na forma de inconstitucionalidade, quer dizer, ilícito na gênese (enunciação) de normas jurídicas. A inconstitucionalidade se faz presente, pois a norma instituidora do IPI deve tomar a norma de competência tributária, relativa a esse imposto, como fundamento de validade e como sabemos, a competência tributária é estritamente estabelecida em patamar constitucional. A Constituição é a Lei Máxima da nossa República Federativa e, portanto, qualquer afronta à mesma é o mais grave ilícito a ser cometido contra nosso sistema jurídico.

2.2. DO IMPORTADOR E SUA RELAÇÃO COM A HIPÓTESE DA REGRA-MATRIZ DO IPI

Aqui devemos recordar a ressalva feita quando da análise do critério pessoal, presente em todo e qualquer consequente normativo: pelo menos um dos sujeitos dispostos no consequente da regra-matriz de incidência normativa deve guardar relação com o fato hipotético descrito em seu respectivo termo antecedente.

Em matéria tributária, mais especificamente, em matéria de instituição de tributos, quem guarda (quem deve guardar) relação direta com a hipótese de incidência tributária é o sujeito passivo, isto é, o contribuinte.

Só podem, portanto, figurar como sujeitos passivos da relação jurídica tributária (devido à incidência de tributos), aqueles que participam ou realizam a hipótese de incidência, do contrário seriam devedores outros, sujeitos passivos de outras relações, essas de cunho sancionatório. Deste modo, assentando a definição da materialidade do Imposto sobre Produtos Industrializados e, no subitem anterior a este, deixando clara a inconstitucionalidade na escolha do despacho aduaneiro como hipótese de incidência do IPI, concluímos que o sujeito passivo deste imposto (seu contribuinte) deve participar ou realizar aquilo que definimos serem os limites semânticos do termo “industrializar produtos”, isto é, produzir produto industrializado e promover sua saída por meio de negócio jurídico que resulte na transferência de sua posse ou propriedade.

É explícito o fato do Importador de Produtos Industrializados ser mero adquirente desses produtos e que, por conseguinte, não realiza nenhum tipo de operação de industrialização, o que é crucial para poder inscrevê-lo como sujeito passivo do IPI, como demonstramos acima. Não o fazendo, é clara a ilegalidade na eleição do mesmo como contribuinte deste tributo.

2.3. OCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM RELATIVO À MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO

A última crítica que podemos atribuir ao mesmo dispositivo é a de que este configura nova regra-matriz de incidência tributária, tendo como hipótese de incidência a importação de produtos industrializado e, como sujeito passivo, aquele que realizar tal atividade (importador). Expusemos acima que a eleição de critérios para a formação de regra-matriz de incidência tributária é um exercício de competência tributária e esta se encontra em patamar constitucional, ou seja, não pode o legislador infraconstitucional instituir tributo totalmente diferente do arquétipo constitucional estabelecido para aquela exação que se pretende positivar, o que ocorre flagrantemente neste caso. Esta situação é ainda mais grave aqui, uma vez que já se tem instituído tributo incidente sobre a importação de produtos, sendo este o II (imposto sobre importação).

Assim, o inciso I, do art. 24 do regulamento do IPI, além de instituir regra-matriz sem relação alguma com o arquétipo constitucional do imposto que pretende regulamentar (Imposto sobre Produtos Industrializados), ainda o faz abrangendo a mesma hipótese de incidência do Imposto de Importação, configurando claro bis in idem sobre o evento “importar produtos”. Com relação ao bis in idem, importante ressalva é feita por Regina Helena Costa[32] no sentido de que esta prática só é permitida desde que expressamente autorizada pela Constituição, o que não ocorre com Imposto sobre Produtos Industrializados. Daí a segurança em apontar o aspecto inconstitucional do IPI incidente sobre importação, como esclarece José Eduardo Soares de Melo[33]:

“Há fundamento jurídico para se entender que não deveria ocorrer a incidência do IPI na importação de quaisquer espécies de produtos, porque, além de inexistir industrialização no território nacional, a Constituição Federal já prevê um imposto federal relativo a importação.”.

Diante de tão acertada lição, não vejo necessidade de me alongar sobre este específico erro em que incorreu nosso legislador.

2.4. A “DISCRIMINAÇÃO INVERSA” COMO FUNDAMENTO MERAMENTE ECONÔMICO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO IPI SOBRE A IMPORTAÇÃO

A despeito de todas as ponderações sobre o IPI-Importação feitas neste capítulo, não são poucos os intérpretes do Direito (juristas, juízes, advogados, etc.) que se insurgem contra as mesmas e defendem a incidência, do tributo em questão, sobre a importação de produtos industrializados.

Aqueles que atentaram para uma análise mais cuidadosa do assunto, isto é, foram além da mera transcrição jurisprudencial, desenvolveram argumentos interessantes, basicamente fincados no terreno perigoso da “discriminação inversa”, ou, dos resultados econômicos que seriam alcançados com a extinção do IPI sobre a importação.

Sobre estes fenômenos, dispõe Gabriel Lacerda Troianelli[34] que, levando em consideração a incidência de IPI sobre os produtos industrializados no Brasil e consumidos aqui,

“admitir a não-incidência do imposto para o produto produzido no exterior e importado por consumidor brasileiro resultaria em gravíssima discriminação inversa, verdadeiro tiro na nuca da indústria nacional. Isso porque, enquanto o industria nacional pagaria o IPI na venda para consumidor brasileiro, o industrial estrangeiro, já desonerado dos seus impostos domésticos em decorrência da exportação, também nada pagaria, no Brasil, a título de IPI. Isso sem mencionar o amplíssimo campo que seria aberto para inúmeros abusos, em que o produtor nacional “exportaria” seus produtos com isenção de IPI e manutenção do crédito para, em seguida, “importar” o mesmo produto sem a incidência do imposto”.

Neste mesmo sentido, seguem Eduardo Domingos Bottallo e Roque Antonio Carrazza[35] que, citando Misabel Derzi, afirmam:

“de fato, considerando-se que o IPI, em última análise, onera o consumo, a não-exigência do tributo nas importações de produtos industrializados acarretaria um desequilbrio no mercado interno, prejudicial à economia do país. Melhor dizendo, quem importasse produtos industrializados levaria vantagens econômicas em relação a quem adquirisse no mercado interno, já que, apenas nesta hipóteses, suportaria o ônus fiscal.

Fazendo coro a estas ideias, temos a voz abalizada de Misabel Derzi, verbis:

‘...a incidência de tributos como o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços (ICMS) na importação não tem nenhum objetivo protecionista, mas é fenômeno necessário de isonomia e de equidade. É que, já vimos, a norma adotada no mercado internacional é aquela de desoneração das exportações, de tal modo que os produtos e serviços importados chegam ao país do destino livres de todo imposto. Seria agressivo à regra da livre concorrência e aos interesses nacionais pôr imposição desfavorável à produção nacional, que sofre a incidência do IPI e do ICMS.

...

A tributação da importação por meio do IPI (e do ICMS), é regra geral, quer estejamos falando de mercados abertos ou fechados’’’.

Ao ler calmamente tais argumentos, podemos notar que pretendem defender a juridicidade (validade) do IPI sobre a importação estritamente como forma de obstar o desequilíbrio econômico e o acumulo abusivo de crédito que resultaria desta situação. Ora, com relação ao acumulo de créditos, as operações de exportação deverão ser realizadas de modo que não configurem simulações e, neste caso, não há porque negar o direito de crédito ao contribuinte.

Agora, com relação a coibição desequilíbrio econômico, temos que tais argumentos buscam utilizar o fato econômico da discriminação inversa (já que a mesma não se encontra positivada em nosso sistema jurídico) como fundamento apto a validar o Imposto sobre Produtos Industrializados-Impotação. Esta possibilidade, como vimos, devido à autopoiese do sistema jurídico, não encontra base em análises mais acuradas sobre o assunto e, neste sentido, pondera Paulo de Barros Carvalho[36], com escolta da Teoria Geral do Direito, que:

“Não há como aceitar uma interpretação econômica do direito ou uma interpretação histórica do direito, mecanismos espúrios que ainda contaminam nossa cultura jurídica. Mais a mais, um sistema não age sobre outro sistema, modificando-o. O que pode acontecer é o sistema S’ tomar conhecimento de informações do S’’ e processar esses dados segundo seu código de diferença, vale dizer, submetendo-o ao seu peculiar critério operacional. Em linguagem jurídica, é o direito recebendo fatos econômicos, por exemplos, em suas hipóteses normativas e, a partir delas, produzindo novas relações jurídicas por meio de operadores deônticos (V, P, O)”.

Como demonstramos itens atrás o IPI-Importação não encontra fundamento de validade na norma de competência tributária para instituir O Imposto sobre Produtos Industrializados e, deste modo, vale-se somente de fatos econômicos (e, assim, extrajurídicos) para sua instituição e incidência, o que não é correto, segundo a teoria autopoiética do Direito. O único argumento realmente jurídico de que se valem tais autoridades doutrinárias para reforçar suas proposições a respeito da incidência em questão é o respeito a princípios como os da Isonomia, Eqüidade e Justiça Fiscal. Lembremos aqui do que expusemos de modo peremptório: os recortes seletivos realizados no macrossistema social, pelo sistema jurídico, são eminentemente axiológicos, vale dizer, o delineamento da matéria, a ser legislada sobre, na norma de competência já é definido em função da Isonomia, da Eqüidade e da Justiça Fiscal, segundo entende o legislador constituinte e, deste modo, não se faz necessário que o legislador infraconstitucional vá além da sua função complementadora, prescrevendo materialidades que extrapolam os aspectos semânticos delimitados pelo de hierarquia superior. Em termos ainda mais claros: se o legislador constituinte desejasse qualificar o fato “importar produtos industrializados” como relevante juridicamente para a incidência do IPI sobre o mesmo, o teria feito de modo expresso, como o fez no caso do ICMS (art. 155, II, da Constituição Federal de 1988).

 Repito, não pretendo rechaçar totalmente o aspecto extrafiscal da tributação e, quanto ao mesmo, Gabriel Lacerda Troianelli[37], citando Hugo de Brito Machado, procura diferenciar o aspecto extrafiscal do Imposto de Importação e do IPI-Importação, para justificar a incidência desse ultimo, afirmando que:

“Nesse contexo em que se revelam absolutamente distintas a função extrafiscal do imposto de importação e a função equalizadora do IPI e dos outros tributos incidentes na importação, são precisas as palavras de Hugo de Brito Machado:

‘Ocorre que o IPI e o imposto de importação cumprem, a rigor, funções diversas na situação em exame, e não devem, portanto, ser confundidos. O imposto de importação presta-se para viabilizar o tratamento adequado das operações de importação e pode ser alterado conforme as circunstâncias eventualmente presentes no comércio internacional. Já o IPI, no caso de que se cuida, presta-se simplesmente para estabelecer a igualdade entre produtos industrializados no exterior e seus similares industrializados no Brasil. Como as alterações de um e outro podem ser recomendadas por fatores diferentes, não é recomendável sejam os dois reunidos em um só imposto’’’.

Lembremos que o verbo mais complemento “industrializar produtos” abrange tanto a operação de industrialização do produto, quanto a operação referente à transferência de sua posse ou propriedade. Deste modo, o “estabelecer a igualdade entre produtos industrializados no exterior e seus similares no Brasil” é, disfarçadamente, igual (semanticamente falando) o “viabilizar o tratamento adequado das operações de importação”, já que é somente na operação de importação que ocorre a transferência da posse ou propriedade de produtos industrializados estrangeiros. Ainda assim, isso levaria a aceitar que o produto não tenha sido industrializado em nosso país, afronta explícita, como já apontado, ao princípio da territorialidade da tributação.

Portanto, ao IPI, mesmo em aspecto extrafiscal, não cabe regular o equilíbrio entre importações e exportações de produtos industrializados no Brasil, mas somente o equilíbrio da produção industrial brasileira. Isso porque, não se pode utilizar da extrafiscalidade pra fazer incidir determinado tributo em fato diverso do estabelecido em sua hipótese de incidência, este sendo, por sua vez, limite ao emprego discricionário da mesma, o que ocorre (inconstitucionalmente) claramente na instituição do IPI sobre a Importação.

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CONCLUSÃO

A construção de um sistema de Direito positivo coerente e que seja condizente com a noção de “sistema fechado”, ao que me parece, só pode ser realizada através de uma análise imparcial do fenômeno jurídico, própria do grande mestre pernambucano Lourival Vilanova como bem apontou o prof. Paulo de Barros Carvalho[38], ao escrever a apresentação do inestimável “As Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo”. Em suas palavras, sobre este importantíssimo livro:

“Como primeiro aspecto, quero aludir à gravidade com que foi inscrito. Do início ao fim, o leitor permanece em contato com uma postura circunspecta, séria, de quem se propôs um relato desvinculado de qualquer outro interesse que não seja aquele de expor, de maneira neutra e imparcial, o fenômeno que examina”.

Com isso, separa-se o fenômeno jurídico do fenômeno extrajurídico. A única relação entre os sistemas formados a partir desses dois é de seletividade. Este é o primeiro corte metodológico necessário à análise estrita do direito positivo. Voltados os olhos para a linguagem estritamente normativa, ou, emitida por sujeito competente, vê-se a repetição de estruturas que formam as chamadas “unidades” do sistema. Estas são as normas jurídicas, segundo corte metodológico estabelecido aqui.

A partir daí, já dentro do sistema jurídico, realizam-se processos de derivação e positivação que são verdadeiros reveladores da estrutura escalonada em que se baseia o Direito, isto é, denota-se a hierarquia com que aquelas normas jurídicas se estabelecem. Assim, percebe-se que uma parcela dos elementos desse sistema se refere a criação de outros elementos a serem integrados no mesmo: as normas de competência, terceiro corte metodológico.

 Lá em cima, no topo dessa estrutura, encontramos um conjunto normas jurídicas de competência que se dedicam a instituição de tributos, estabelecidas na Constituição, fruto do quarto corte metodológico realizado nesse estudo. Seguindo, o próximo corte metodológico que se faz, serve para evidenciar a norma de competência relativa ao IPI, que delimita os aspectos semânticos com os quais o legislador infraconstitucional poderá instituir o tributo em questão.

Aplicando tais cortes àquela relação de seletividade entre o Direito e a realidade social, vemos que quem seleciona é o sistema jurídico e quem faz os primeiros recortes é o legislador constituinte, devendo o legislador infraconstitucional manter respeito aos limites estabelecidos pelos de superior hierarquia.

Não vejo como expressar a importância na mantença desta hierarquia de modo tão preciso como o faz Tácio Lacerda Gama[39], quando afirma que:

“Coibir ilícitos nomogenéticos, noutro dizer, é a forma que o sistema jurídico encontra para preservar sua consistência, evitando que os comandos de autoridades hierarquicamente inferiores regulem condutas em detrimento daqueles emanados por autoridades superiores. Desta forma, pelo controle de constitucionalidade se assegura a prevalência das normas constitucionais sobre todas as demais; o controle de legalidade afirma a lei como superior aos atos infralegais e assim sucessivamente”.

Não pode, pois, norma jurídica infraconstitucional instituir IPI sobre fatos que extrapolem os limites semânticos estabelecidos, na Constituição, para a matéria “industrializar tributos”, com base somente em fatos como a “discriminação inversa” e a “possível elisão fiscal” (que nem jurídicos são, econômicos, porém). Instituir essa exação com base na isonomia e na equidade é disfarçar injustiça de justiça fiscal. É afronta direta à Constituição e, por conseguinte, maior injustiça não há, se tomarmos o sistema jurídico (escalonado hierarquicamente como o é) como o parâmetro.      

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13 BIBLIOGRAFIA

- ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros.

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- BOTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. São Paulo: Dialética.

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- ________________. Causalidade e Relação no Direito. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais.

- ________________. Escritos Jurídicos e Filosóficos Volume (1). São Paulo: Axis Mundi : IBET.

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Notas

[2] BOTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 23

[3] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 559

[4] VILANOVA. Lourival. Fundamentos do Estado de Direito in: Escritos Jurídicos e Filosóficos. São Paulo: Axis Mundi: IBET, Volume I, p. 413

[5] CARVALHO, Aurora Tomazzini de. Curso de Teoria Geral do Direito – O Construtivismo Lógico-Semântico, 2010, p. 371-372.

[6] Idem, p. 83.

[7] VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Noeses, 2010, p-XXXIX

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2011, p. 129.

[9] GAMA, Tacio Lacerda. Competência Tributária - Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, 2011, p. 66 – 67.

[10] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 48.

[11] TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 43.

[12] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2011, p. 470.

[13] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2011, p. 472 – 473.

[14] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 54.

[15] CARVALHO, Aurora Tomazzini de. Curso de Teoria Geral do Direito – O Construtivismo Lógico-Semântico, 2010, p. 409.

[16] VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2000, p. 121.

[17] TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 43.

[18] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 298.

[19] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2011, prefácio.

[20] GAMA, Tacio Lacerda. Competência Tributária - Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, 2011, p. 65 – 66.

[21] GAMA, Tacio Lacerda. Competência Tributária - Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, 2011, p. 96.

[22] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2011, p. 130

[23] TOLEDO, José Eduardo Tellini. IPI – Incidência Tributária e Princípios Constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 70.

[24] GAMA, Tacio Lacerda. Competência Tributária - Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, 2011, p. 236 – 237.

[25] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 62

[26] DE MELO, José Eduardo Soares. IPI – Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 17.

[27] DE MELO, José Eduardo Soares. IPI – Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 15.

[28] COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 69.

[29] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2006, p. 142.

[30] TOLEDO, José Eduardo Tellini. IPI – Incidência Tributária e Princípios Constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 72.

[31] TOLEDO, José Eduardo Tellini. IPI – Incidência Tributária e Princípios Constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 75.

[32] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 69.

[33] DE MELO, José Eduardo Soares in Revista de Direito Tributário nº 100, p. 228.

[34] TROIANELLI, Gabriel Lacerda in Revista Dialética de Direito Tributário nº 154, p. 44.

[35] BOTALLO, Eduardo Domingos e CARRAZZA, Roque Antonio in Revista Dialética de Direito Tributário nº 140, p. 100.

[36] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 163.

[37] TROIANELLI, Gabriel Lacerda in Revista Dialética de Direito Tributário nº 184, p. 30 – 31.

[38] CARVALHO, Paulo de Barros in VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Noeses, 2010, p. XX.

[39] GAMA, Tacio Lacerda. Competência Tributária - Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. São Paulo: Noeses, 2011, p. 343.