Não incidência de IRPJ, CSLL, e das próprias contribuições (PIS e COFINS não-cumulativos) sobre os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos

I – Introdução

1.                  É cediço que as pessoas jurídicas submetidas à tributação do Imposto de Renda com base no Lucro Real estarão, em regra, obrigadas à apuração do PIS e da COFINS com base na sistemática não-cumulativa[1, nos estritos termos impostos pela legislação de regência. Dentre essas, eis os principais instrumentos normativos, quais sejam: (i) Lei n° 10.637/2002 (criou a sistemática não-cumulativa para o PIS – a partir de 12/2002); e (ii) Lei n° 10.833/2003 (criou a sistemática não-cumulativa para a COFINS – a partir de 02/2004).

2.                  No entanto, imperioso mencionar que, sob a ótica constitucional, o regime da não-cumulatividade, mencionado na Constituição Federal de 1988, mais especificamente no artigo 153, §3°, inciso II (IPI) e no artigo 155, §2°, inciso I (ICMS), tem a seguinte sistemática (mecanismo):

“Artigo 153. (...)

(...)

§3°. O imposto previsto no inciso IV [IPI]:

(...)

II – será não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;” (grifamos)

“Artigo 155. (...)

(...)

§2°. O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao seguinte:

(...)

II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;” (grifamos)

3.                  Todavia, ao PIS à COFINS não são aplicados, sob a ótica infraconstitucional, os conceitos da não-cumulatividade plena. Isso porque das contribuições não são permitidas deduções ou descontos de créditos senão aquelas expressamente taxadas na lei, ao contrário do ICMS e do IPI, onde a não-cumulatividade se expressa limpidamente, segundo preceitos estabelecidos constitucionalmente.

4.                  Tendo em vista a realidade apresentada e a natureza jurídica dos créditos concedidos pela legislação de regência, dúvidas podem ser levantadas a respeito da modalidade de contabilização dos mencionados benefícios (créditos de PIS e COFINS) e sua conseqüente implicação tributária.

5.                  Desta feita, o objetivo do presente é percorrer os liames contábeis, jurídicos e tributários, que cercam os créditos das referidas contribuições outorgados pela legislação, concluindo, ao final, que referidos créditos (PIS e COFINS) não são tributáveis tanto pelas próprias contribuições (PIS e COFINS), quanto pelo IRPJ e CSLL.

II – Contribuição ao PIS e COFINS – Breve Histórico

6.                  Como medida de melhor embasar as explanações a seguir aduzidas, cumpre traçar um breve histórico acerca da contribuição ao PIS e da COFINS.

7.                  O Programa de Integração Social (PIS), destinado a promover a integração do empregado no desenvolvimento das empresas, foi instituído pela Lei Complementar nº 7/70. Paralelamente, o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) foi criado ainda em 1970, por meio da Lei Complementar nº 8 do citado ano.

8.                  Em 1974, contudo, em virtude dos ditames introduzidos pela Lei Complementar nº 19/74, os recursos gerados pelo Programa de Integração Social e pelo Programa de Formação do Patrimônio de Servidor Público foram unificados, passando a serem chamados de PIS/PASEP.

9.                  A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, por sua vez, foi instituída apenas em 31 de dezembro de 1991, por meio da Lei Complementar nº 70 daquele ano. Assim como o PIS/PASEP, a COFINS encontra guarida constitucional nos artigos 149 e 195 da Lei Maior.

10.             Ainda nesta esteira, cumpre mencionar que a Lei n° 9.718 de 1998 tratou da apuração do PIS/PASEP e da COFINS de acordo com a sistemática cumulativa. Segundo tal sistemática, as contribuições serão cobradas em todas as etapas da cadeia produtiva, com aplicação das alíquotas determinadas, sem possibilidades de descontos ou deduções de créditos do montante apurado nas etapas anteriores.

11.             Passando a largo das discussões acerca da majoração da base de cálculo do PIS e da COFINS (conceito de faturamento) e aumento da alíquota da COFINS incidente (de 2% para 3%), o que se deseja salientar nesse momento é a sistemática cumulativa em si, sua essência e conceito.

12.             Segundo as disposições contidas na Lei n° 9.718/98, as contribuições incidirão sobre o faturamento, assim entendido como a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada no tocante às receitas. As alíquotas incidentes são de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/PASEP e 3% (três por cento) à COFINS.

13.             Posteriormente, as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, por seu turno, introduziram a sistemática não-cumulativa ao PIS/PASEP e à COFINS, respectivamente.

14.             Alardeada como salvação à elevada carga tributária nacional, a não-cumulatividade atribuída às contribuições sociais em comento, em verdade, assumiu papel diverso. Isso não só porque a alíquota incidente foi majorada de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) para 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), ao PIS/PASEP, e de 3% (três por cento) para 7,6% (sete inteiros e sessenta centésimos por cento) à COFINS, mas, principalmente, pela modalidade da não-cumulatividade empregada.

15.             Em que pese o fato de a não-cumulatividade do PIS e da COFINS implicar em dedução ou descontos de créditos (outorgados pela Lei) do valor devido, na medida em que há restrições legais dos valores e bens passíveis de dedução, é possível afirmar-se que, diferentemente do ICMS e do IPI, a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS não é irrestrita.

16.             Não obstante, a outorga dos créditos, ainda que limitados ao rol elencado na lei, se caracteriza como um benefício fiscal instituído pelo legislador e outorgado aos contribuintes. Em virtude da concessão aduzida, será possível diminuir o valor apurado e devido de PIS e COFINS, para se aferir o efetivo valor a pagar das referidas contribuições.

17.             Assim, os referidos créditos de PIS e COFINS, caso a Sociedade opte por usufruir são, portanto, um benefício fiscal (outorgado pela legislação) de dedução (redução) das referidas contribuições apuradas e devidas, não compondo, certamente, a regra matriz de incidência do tributo (apuração do PIS e COFINS devido). E frise-se: referidos créditos servem somente para dedução do valor devido das referidas contribuições.

II.1 – Exegese das Leis Instituidoras da Não-Cumulatividade das Contribuições do PIS e da COFINS

18.             De pronto, transcrevemos a redação do artigo 1º da Lei n° 10.833/2003, introdutora da sistemática não-cumulativa à COFINS, cujo texto guarda similitude com o apresentado na Lei n° 10.637/2002, aplicável ao PIS:

“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

(...)

Art. 2º Para determinação do valor da COFINS, aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1°, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).”

19.             É possível depreender, do instrumento normativo acima transcrito, conjugado com os demais institutos introduzidos pelas leis em comento, que a regra matriz de incidência da COFINS (igualmente aplicável ao PIS), no que tange ao critério material (faturar), espacial (território nacional), quantitativo (7,6% COFINS e 1.65% PIS sobre a totalidade das receitas), pessoal (sujeitos passivo e ativo) e temporal (mensalmente), está entabulada no bojo da Lei e não abrange a dedução dos créditos.

20.             Em verdade, uma vez que haja o faturamento mensal praticado pela pessoa jurídica integrante da sistemática não-cumulativa, de acordo com os termos da legislação de regência, surgirá a obrigação tributária, consubstanciada no débito apurado com base na aplicação das alíquotas incidentes sobre a base de cálculo descrita.

21.             Nesse ponto, importante salientar a importância de não se confundir a expressão débito apurado e devido com débito a pagar. Ao passo que a primeira reflete a consubstanciação dos aspectos componentes da regra matriz de incidência tributária, cristalizada no quantur debeatur, a segunda é o resultado da interferência dos atos supervenientes à apuração, como é o caso da tomada e fruição dos créditos outorgados pelo legislador.

22.             Ainda sob tal foco, cumpre ressaltar que a obrigação do contribuinte é adimplir o débito apurado e devido, independente do desconto de créditos. Evidentemente, tendo em vista a outorga do benefício fiscal em foco, o contribuinte poderá deduzir do valor apurado os créditos, aferindo, por derradeiro, o valor efetivamente a pagar das contribuições.

III – Dedução de Créditos Outorgados e Sua Contabilização

23.             Como visto, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS é caracterizada pela possibilidade de dedução de créditos do valor apurado e devido das contribuições em epígrafe, com o objetivo de se aferir o efetivo valor das referidas contribuições a pagar. De pronto, observe-se a redação do artigo 3º da Lei n° 10.833/2003 (COFINS), cujo entendimento é estendido também ao PIS. In verbis:

“Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

        I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
        II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;

        I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

        a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

        b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

        II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

        III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

        IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

        V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

        VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)

        VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;

        VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

        IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”(grifamos)

24.             A redação do caput do artigo 3º retro transcrito é clara e não dá azo a interpretações por demais abrangentes. Na medida em que o verbo empregado é o “poder” estar-se-á diante de uma possibilidade.

25.             Ora, não é nenhuma obrigação do contribuinte o desconto de créditos. Inclusive, caso ocorra a inobservância desta conduta, não trará ônus para o contribuinte. Em verdade, o fisco de nada reclamará o pagamento dos valores de PIS e COFINS sem a dedução dos supramencionados créditos, caso esteja em consonância com o débito apurado e devido. Muito pelo contrário.

26.             Do mesmo modo, não é obrigação do fisco ou do legislador a concessão de créditos. A exemplo dessa realidade pode-se citar o caráter sazonal das concessões e retiradas de créditos, sendo estas passíveis de modificações à medida da subjetividade do legislador[2]

27.             Uma vez solidificados os conceitos acima esposados, tendo certo que o crédito de PIS e COFINS é um benefício fiscal concedido pelo legislador sem relação direta com o débito, poderemos, enfim, tratar da modalidade de contabilização das benesses em tela.

28.             Como premissa inexorável e inquestionável, temos que os créditos de PIS e COFINS, por serem outorgados pelo legislador aos contribuintes e, por conseguinte, integrarem o patrimônio destes (caso referidos contribuintes optem por usufruir referidos créditos para dedução do PIS e COFINS apurado e devido, aferindo, assim, o montante efetivamente a pagar dessas contribuições), representam um direito do contribuinte (sujeito a sistemática não-cumulativa), devendo ser registrado à débito no grupo do ativo (crédito de PIS e crédito de COFINS).

29.             No entanto, considerando o método contábil das partidas dobradas, em que um lançamento contábil deve possui duas “pernas”, ou seja, débito e crédito, e considerando o disposto no parágrafo anterior (débito contábil no ativo dos valores representativos dos créditos fiscais de PIS e de COFINS), podemos trazer à discussão as 4 (quatro) vertentes, em que se discutem onde deve ser realizado a outra parte do lançamento contábil, ou seja, já que o débito é no ativo, onde deve figurar o respectivo crédito contábil. Eis as vertentes: (i) contabilização como redutora de custo no estoque (ativo); (ii) contabilização como passivo; (iii) contabilização no resultado contábil; e (iv) contabilização nos Lucros Acumulados (conta do patrimônio líquido).

III.1 – Crédito de PIS/COFINS Contabilizado Como Redutor De Custo no Estoque (Ativo)

 

30.           Os que alegam que o crédito das contribuições ao PIS e à COFINS deve ser contabilizado no ativo (lançamento ativo contra ativo), como redutor do custo da mercadoria adquirida, por exemplo, valem-se de raciocínio análogo ao empregado ao ICMS e IPI.

31.             Todavia, algumas ressalvas devem, desde logo, ser levantas. A primeira delas consiste no fato de que nem todos os gastos e dispêndios passíveis de crédito de PIS/COFINS relacionam-se à matéria-prima, componente do estoque e, por conseguinte, ao custo da mercadoria vendida.

32.             Em verdade, apenas os insumos se adequariam a tal regra. Todos os demais, tais como, aluguéis, benfeitorias, despesas financeiras, frete na venda de mercadorias, dentre outros, sequer compõem o estoque da sociedade.

33.             Ademais, ao contrário do ICMS e do IPI, onde a não-cumulatividade é plena, com a tributação apenas do valor agregado, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, o desconto de créditos de PIS/COFINS pelo contribuinte não é feito com base no que foi pago ou sequer devido a esse título anteriormente, mas sim à luz do que lhe foi outorgado pela legislação.

34.             Logo, não há qualquer comprovação efetiva, relacionada à aquisição de matéria prima para estoque (que dirá dos demais gastos passíveis de crédito), que o valor do crédito de PIS e COFINS outorgado a um contribuinte está incluso no preço da mercadoria ou da matéria prima adquirida do fornecedor.

35.             Inclusive, importante salientar que o crédito de PIS e COFINS não é outorgado ao contribuinte, para este reduzir ou deduzir referidos créditos dos montantes de PIS e COFINS apurados e devidos por este, em razão do montante que foi pago, devido ou sequer cobrado na etapa ou nas etapas anteriores. À exemplo disso temos que, se um contribuinte, sujeito à apuração do PIS e COFINS com base na sistemática não-cumulativa, adquire insumos (matéria-prima, material de embalagem, material intermediário, dentre outros) de um fornecedor sujeito à sistemática cumulativa (0,65% de PIS e 3% de COFINS), ou de um fornecedor sujeito ao SIMPLES Federal (alíquota de PIS e COFINS inferior, ainda, a 0,65% de PIS e 3% de COFINS),  cujos montantes de PIS e COFINS devidos ou cobrados na etapa da venda pelo fornecedor será bem inferior ao montante de 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS (alíquotas aplicáveis sobre o custo de aquisição dos referidos insumos adquiridos para determinação do crédito de PIS e COFINS), mesmo assim o contribuinte sujeito a não-cumulatividade poderá se creditar de PIS e COFINS a estas alíquotas e não àquelas pagas, devidas ou até cobradas nas etapas anteriores, o que denota, limpidamente, que os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos são efetivamente outorgados pelo legislador, pelo método indireto subtrativo (aplicação da alíquota das contribuições sobre as receitas também sobre os itens passíveis de creditamento – despesas, custos, gastos e dispêndios).

36.             Ademais, não podemos nos furtar de que os montantes de ICMS e IPI devidos ou cobrados nas etapas anteriores são obrigatoriamente destacados na Nota Fiscal de venda (pelo fornecedor, in casu), integrando o preço de venda deste (demonstrado no corpo da Nota Fiscal de forma plena), montantes esses que serão recuperados pelo contribuinte de ICMS e IPI (que efetuou o pagamento da matéria prima adquirida com a inclusão efetiva dos valores de ICMS e IPI, eis que estão destacados na Nota Fiscal e compõem o preço a pagar ao fornecedor), fato esse que, em razão desta configuração, leva o lançamento contábil a débito de ICMS e IPI a recuperar (visto que foram pagos na aquisição da mercadoria) e a crédito de custo de aquisição no estoque (ativo). Diferentemente dessa situação é o crédito de PIS e COFINS que, frise-se, não é realizado em razão de recuperação de tributo pago na aquisição de matéria prima, por exemplo, fato esse que torna inviável a contabilização dos referidos créditos de PIS e COFINS similarmente ao do ICMS e IPI, que notoriamente são pagos e integram o valor adimplido na aquisição dos referidos bens.

37.             No caso do ICMS, por exemplo, a mercadoria é adquirida por preço “x” já se sabendo que sobre esse valor será descontado o crédito “y”. Sua natureza jurídica possibilitará a contabilização de “x-y” no ativo, sem que haja desvirtuação do instituto. O contribuinte do ICMS paga pelo crédito a ser utilizado.

38.             Ao revés, a aquisição de matérias primas passíveis de crédito de PIS/COFINS não permitirá a concomitante dedução dos créditos, na medida em que estes não são custos da Sociedade, pagos na referida aquisição, mas apenas e tão somente um benefício fiscal concedido.

39.             É possível afirmar-se, então, pelos motivos expostos, que os créditos de PIS/COFINS não poderão ser contabilizados a crédito no ativo da Sociedade, seja como redutora do estoque ou denominação diversa.

III.2 – Crédito de PIS/COFINS Contabilizado Como Passivo Exigível

40.             Para descaracterizar a possibilidade de contabilização dos créditos de PIS/COFINS a crédito contábil no passivo exigível bastará uma análise, ainda que singela, do artigo 180 da Lei 6.404/76 – Lei das Sociedades Anônimas, o qual define o critério de contabilização a ser empregado. Senão vejamos:

“Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do artigo 179.” (grifo nosso)

 

41.             Ora, não pairam dúvidas acerca da natureza dos créditos de PIS/COFINS, assim entendidos como um direito outorgado pela lei. Por meio de preceitos basilares conclui-se que não há que se falar em contabilização de direitos no passivo exigível, mas apenas as obrigações da companhia.

III.3 – Crédito de PIS/COFINS Contabilizado no Resultado do Exercício ou nos Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)

42.             Uma vez excluídas as possibilidades de contabilização dos créditos em tela no ativo e no passivo, restará a opção de reconhecimento no resultado. Essa hipótese seria plausível não apenas por exclusão das demais, mas sim pela própria natureza do crédito.

43.             Ora, na medida em que o reconhecimento e a utilização dos créditos em comento afetam o resultado do exercício, diminuindo o montante do PIS e da COFINS apurados e devidos, em princípio, o crédito ali deverá ser contabilizado. O resultado do exercício[3]{C} será impactado pela opção adotada pelo contribuinte.

44.             O lançamento, portanto, deverá ser credor, denotando, à primeira vista, uma receita (ganho) no resultado.

45.             Nesse ponto, mister ressaltar a aparente dicotomia apresentada pela norma jurídica. Ao mesmo tempo em que os artigos iniciais das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 determinam que a base de cálculo das contribuições é o faturamento, assim entendido como a totalidade das receitas auferidas, independentemente de sua classificação contábil, os créditos outorgados, por se apresentarem credores no resultado como se fossem receita, seriam passíveis de tributação pelas próprias contribuições.

{C}46.             Em verdade, referida dicotomia inexiste. A realidade acima exposta, de fato, soa incongruente. Por meio de raciocínio teleológico é possível aferir que a real intenção do legislador, ao instituir o benefício fiscal dos créditos de PIS/COFINS, não era a de onerar o contribuinte, mas sim de propiciá-lo condições benéficas frente à alteração da sistemática de apuração.

47.             Desnecessária qualquer menção legal expressa para que a conclusão acima exposta já soasse inquestionável. Não obstante, o parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003 (COFINS), aplicável também ao PIS (artigo 15 da Lei n° 10.833/2003) rechaçou eventuais dúvidas remanescentes. Vejamos:

“§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.” (grifamos)

48.             A Lei é clara no sentido de que os créditos de PIS e COFINS não constituem receita bruta. Logo, não serão, indubitavelmente, tributadas pelas próprias contribuições.

49.             Portanto, os créditos concedidos poderiam ser contabilizados no resultado para posterior desconsideração da base de cálculo de apuração do devido.

50.             Neste contexto, tendo em vista a menção expressa do legislador pátrio no sentido de não atribuir aos créditos de PIS/COFINS feição de receita, é possível afirmar, ainda, que sua contabilização, para que não gere os efeitos indevidos, poderá ser efetuada direto nos lucros acumulados, visto que se trata de um direito e gera acréscimo patrimonial.

51.             Haverá sim incremento do patrimônio da Sociedade, mas não com a caracterização de receita (segundo os ditames estabelecidos na própria lei). Em virtude do acréscimo patrimonial havido, a contrapartida do lançamento contábil pertinente aos créditos de PIS/COFINS poderá ocorrer diretamente nos lucros acumulados, no grupo do patrimônio líquido.

52.             Sendo assim, o resultado do exercício não será afetado e os créditos não serão passíveis de tributação pelas próprias contribuições, tal qual esposado na Lei.

53.             Todavia, qualquer que seja a opção adotada pelo contribuinte, (i) a contabilização dos créditos no resultado contábil (com conseqüente retirada dos mesmos da base tributável), ou (ii) a contabilização direta nos lucros acumulados, esta deverá ser precedida de uma análise aprofundada dos conceitos emanados do parágrafo 10 acima transcrito, motivo pelo qual passaremos a analisá-los para melhor abordagem do tema.

IV – Relação entre os Créditos de PIS e COFINS Outorgados pelo Legislador e o Conceito de Receita Bruta

54.             Como visto, o PIS e a COFINS incidem sobre o faturamento, sendo este o total das receitas auferidas, nos estritos termos da Lei. Nesse sentido, de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos, em regra, todo e qualquer lançamento credor no resultado (lucros do exercício) representa uma receita.

55.             Com efeito, abstraindo-se todos os demais aspectos, na medida em que o crédito das contribuições deveria ser contabilizado a crédito no resultado, seria passível de tributação pelo PIS e pela COFINS.

56.             Todavia, tal afirmação não merece prosperar, não apenas pelos argumentos jurídicos pertinentes, mas pela própria natureza dos créditos. Ora, na medida em que o fulcro legal da concessão de créditos é a diminuição do valor apurado e devido, para se aferir o montante a pagar, sua tributação militaria contra a lógica proposta.

57.             Resta evidente, portanto, que os créditos de PIS/COFINS apurados não representam receita tributável pelas próprias contribuições.

58.             Nesse sentido, retome-se a redação do parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003:

“§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.” (grifamos)

59.             Aparentemente, para afastar a exigibilidade das contribuições sobre os créditos de PIS/COFINS, o legislador enfatizou a descaracterização dos créditos de PIS e COFINS como receita bruta.

60.             Essencial, portanto, cotejarmos o conceito de receita bruta para aferirmos a real abrangência do parágrafo acima transcrito, cuja suposta redundância deverá ser posta à prova.

61.             De pronto, importante mencionar que os conceitos de receita, receita bruta e faturamento têm sido objeto de diversas discussões no decorrer da evolução histórico-legislativa, muito pela confusão terminológica empregada pelo próprio legislador.

62.             A esse respeito, mister apontar que a Lei Complementar nº 70/91, instituidora da COFINS, impunha a incidência desta contribuição sobre o “faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e de serviço de qualquer natureza”.

63.             Como visto, a Lei Complementar nº 70/91 determina expressamente que faturamento é sinônimo de receita bruta das vendas de mercadorias e de serviços, conceito este já solidificado no tempo pretérito à edição da mencionada Lei Complementar.

64.             Ainda sob tal foco, a Lei 9.715/98, antes, portanto da Emenda Constitucional nº 20, atribuía ao PIS a incidência sobre o faturamento mensal. O conceito de faturamento era determinado no próprio corpo normativo, em seu artigo 3º, como a seguir reproduzido: “considera-se faturamento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia”.

65.             Vislumbra-se do texto legal acima a primeira grande miscelânea incorrida pelo legislador quanto aos conceitos de faturamento e receita bruta.

66.             A Lei 9.715/98, a exemplo da Lei Complementar nº 70/91, pretendeu igualar o conceito de faturamento ao de receita bruta das vendas de bens e serviços. Porém, foi além ao afirmar que a receita bruta seria aquela definida pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia.

67.             Todavia, a legislação do imposto de renda em nenhum momento qualificou o que seja receita bruta, o fez sim para delinear suas vertentes, como é o caso da receita bruta da venda de bens ou serviços. Nesse sentido, observe-se a redação do artigo 279 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99:

“Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).” (grifamos)

 

68.             O conceito emanado do instrumento normativo supra transcrito reflete o que seja receita bruta das vendas e serviços, e não receita bruta. Ademais, resta claro o fato de que este é gênero daquele. A abrangência do termo receita bruta é por deveras superior ao do termo receita bruta das vendas e serviços.

69.             Com efeito, ainda que por meio de análise superficial, é possível afirmar que a receita bruta compreende não apenas a receita bruta da venda de bens e serviços, mas também a receita bruta financeira, receita bruta não-operacional, receita bruta outras e assim por diante.

70.             Nesse ponto, é imprescindível ressaltar que, em nenhum momento, o legislador equiparou o termo receita bruta à receita da venda de bens e serviços. Ao revés, por diversas vezes proferiu seu entendimento no sentido de conceituar a receita bruta das vendas e serviços, igualada ao faturamento, elemento utilizado para delinear a tributação das contribuições ao PIS e à COFINS.

71.             Corrobora a assertiva retro a própria redação dos artigos 44 da Lei n° 4.506/64 e 12 do Decreto-Lei n° 1.598/77, reproduzidos no artigo 279 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99:

“Art. 44. Integram a receita bruta operacional:

I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;

II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;

III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;

IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.”

“Art 12 - A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.

§ 1º - A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.”

72.             Em nenhum momento a legislação do Imposto de Renda elevou ao mesmo patamar receita bruta e faturamento (receita das venda de bens e serviços), como poderia fazer parecer o artigo 3º da Lei 9.715/98. Assim sendo, quando define que “considera-se faturamento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia”, a expressão em destaque, em verdade, refere-se à receita bruta da venda de bens e serviços.

73.             Receita bruta não é sinônimo de receita da venda de bens e serviços. Por outro lado, até o advento da Lei 9.718/98, poder-se-ia alegar, com embasamento legal, que faturamento seria igual a receita da venda de bens e serviços.

 

74.             Tal realidade embasou os argumentos que culminaram com a declaração de inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo promovido pela malfadada Lei 9.718/98, cujos contornos não serão objeto de maiores aprofundamentos.

75.             Com a elevação à alçada constitucional do novo conceito de faturamento, a majoração pretendida quando do advento da Lei 9.718/98, posteriormente julgada inconstitucional em partes, teve sua validade jurídica assegurada quando da edição das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

76.             Contudo, em que pese o fato de que, para efeitos de base de cálculo do PIS e da COFINS, o faturamento passou a ser entendido como a totalidade das receitas, a distinção entre o que seja receita bruta e receita da venda de bens e serviços (sendo este espécie daquele) permanece cristalina.

 

“Art. 1° A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

 

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.” (grifo nosso)”.

77.             Ora, na medida em que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica é evidente que a receita bruta da venda de bens e serviços não exaure todas as receitas da Sociedade, mas apenas uma parte delas.

78.             A conjugação das expressões receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas auferidas pela pessoa jurídica poderia ser substituída sem qualquer prejuízo simplesmente por Receita Bruta, na medida em que esta representa a totalidade das receitas.

79.             Alicerçados nas premissas estabelecidas, retornemos, pois, à tributação dos créditos de PIS/COFINS e suas implicações fiscais.

80.             Como dito, a não tributação de tais benefícios fiscais é amparada pelo parágrafo 10 da Lei 10.833/2003. Retome-se:

“§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.” (grifo nosso)

 

81.             Sendo certo que receita bruta da venda de bens e serviços é espécie do gênero receita bruta, e que esta abrange a totalidade das receitas, resta claro que o legislador excluiu por completo qualquer possibilidade de consideração dos créditos de PIS e COFINS como receita.

82.             Logo, sua contabilização não deveria impactar o resultado, sendo contabilizada nos lucros acumulados, conta do patrimônio líquido. Ou, ainda que seja contabilizada nos lucros do exercício, a expressa disposição legal no sentido de que tais valores não constituem receita permite, ao contribuinte, a exclusão dos respectivos valores da base tributável, conforme exposto no subitem anterior.

83.             Não obstante, o que se pretende afirmar nesse ponto é a real abrangência dos dizeres empregados no parágrafo 10 em tela. O legislador, ao conceder o benefício fiscal materializado na outorga de créditos de PIS e COFINS para dedução do valor apurado, foi além do fato de simplesmente reafirmar a não tributação da referida benesse pelas próprias contribuições.

84.             Tal fato por si só já seria patente, sem necessidade de dispositivo específico. Ainda assim, caso intencionasse apenas delinear a ausência de tributação pelas contribuições, o faria de modo claro e contundente. Ao contrário, a redação empregada, intencionalmente, procurou ser mais extensiva.

85.             Ora, o termo empregado foi: “receita bruta” e não “receita bruta da venda de bens e serviços”. A interpretação lógico-jurídica do referido parágrafo milita no sentido de que os créditos não foram excluídos do resultado, como receita, apenas para não serem tributados pelo PIS e pela COFINS.

86.             Os créditos foram expressamente excluídos de toda e qualquer concepção de receita.

87.             Dessarte, não deverão compor a base tributável de quaisquer tributos que sejam norteados pelo resultado contábil, expresso pelas receitas, custos e despesas do exercício, como é o caso do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL). Em relação ao IRPJ e a CSLL, passamos a analisar, mais profundamente, no próximo tópico.

V – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

88.             A Base de Cálculo do Imposto de Renda é o Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, correspondente ao período de apuração. Dentre as sistemáticas de apuração do Imposto de Renda permitidas, o Lucro Real[7], certamente é a mais corriqueira, motivo pelo qual a trataremos com maior profundidade.

89.             É cediço que o Lucro Real é composto pelas adições e exclusões procedidas no Lucro Líquido, sendo este o resultado da soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.

90.             Com efeito, o ponto de partida para a apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica com base no Lucro Real é o resultado ajustado (Lucro Real). Em outras palavras, basta dizer que o Lucro Real será determinado pelo resultado líquido apurado na escrituração comercial, ajustado pelas adições, exclusões e compensações de prejuízos fiscais, nos termos e limites legais.

91.             Do mesmo modo, a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, instituída pela Lei 7.689/88, vale-se do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, demonstrado na contabilidade, precedida dos ajustes dispostos na Lei.

92.             Resta evidente, portanto, que, excetuadas as adições e exclusões permitidas pela Lei tanto ao IRPJ quanto à CSLL, qualquer receita (ou crédito contábil no resultado, inclusive o crédito contábil representativos dos créditos de PIS e COFINS não-cumulativos) ou despesa contabilizada no resultado do exercício afetará o Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL. Todas as receitas serão tributadas (com exceção das passíveis de exclusão e daquelas que, embora lá estejam contabilizadas, não constituam receitas, como é o caso dos créditos das referidas contribuições – PIS e COFINS) assim como as despesas serão deduzidas (não se incluindo as consideradas indedutíveis).

93.             Logo, com base em todo o exposto, os créditos de PIS e COFINS contabilizados no resultado de forma credora (como se receitas fossem), seriam passíveis de tributação pelo IRPJ e CSLL, pois, de fato, afetam o resultado do exercício, base para a apuração desses tributos.

94.             Todavia, há previsão expressa no sentido de que tais créditos não constituem receita bruta da pessoa jurídica contida no parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003. Talvez agora, com base no acima transcrito, é possível aferir o real objetivo da norma que de redundante e confusa passa a ser cristalina e eficaz.

95.             Em verdade, o alcance do referido parágrafo não se restringe apenas às contribuições ao PIS e à COFINS. A abrangência do texto esposado na Lei é muito maior. O termo receita bruta, sem qualquer limitação ou cerceamento, definiu a intenção do legislador no sentido de afastar a tributação dos créditos de PIS/COFINS sobre quaisquer tributos que se baseiam no resultado do exercício, nos termos acima expostos.

96.             Ora, não apenas o PIS e a COFINS têm como ponto de partida a receita bruta (cujo conceito foi empregado para abarcar toda e qualquer receita), mas também o IRPJ e a CSLL.

97.             Sendo assim, na medida em que os créditos de PIS/COFINS não constituem receita bruta, não constituem receita bruta para todos os fins, sem exceção, tal qual disposto na Lei.

98.             Nem se diga que, por estar contida em legislação que trata, prioritariamente, da COFINS não cumulativa, o parágrafo 10 do artigo 3º não seria aplicável a outros tributos. O direito é uno e indivisível.

99.             Apenas admite-se, doutrinariamente, a divisão por disciplinas, as quais, indubitavelmente, serão apenas ramificações de um todo: o direito. Essa é a motivação para que o legislador atue em todas as áreas sem distinção ou tecnicidade. A norma não será prejudicada por tratar de mais de um assunto em seu corpo.

100.         Ademais, frise-se que a Lei, segundo o princípio da legalidade, deve esgotar, “in abstracto, todos aspectos relevantes para que in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação. Os critérios que definirão se “A” deve ou não contribuir, ou que montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo de conveniência ou oportunidade do administrador público.”[10]{C}

101.         E, em verdade, é o que o legislador respeitou quando da edição do parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003 em comento. A redação é clara e não dá azo a interpretações ou subjetivismo do contribuinte. Não caberá a este sanar supostas lacunas a seu critério. A interpretação da norma estará sempre restrita aos dizeres da Lei.

102.         A Lei é cristalina: os créditos de PIS e COFINS não constituirão receita bruta. O fato de não haver complemento no sentido de dizer que não serão receita bruta para efeitos de PIS/COFINS, ou, não serão receita bruta para efeitos de IRPJ, ou CSLL, não quer dizer que a Lei é omissa.

103.         Corroboram a assertiva supramencionada reiteradas soluções de consulta proferidas pela Secretaria da Receita Federal em casos análogos ao presente. Senão vejamos:

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 7ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 458, de 09 de novembro de 2005

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: BASE DE CÁLCULO - CRÉDITOS DE PIS/PASEP E COFINS O valor do crédito, calculado de acordo com a legislação própria, a ser descontado do valor apurado das contribuições para o PIS e a Cofins com base na sistemática não- cumulativa, não compõe a base de cálculo do IRPJ das pessoas jurídicas sujeitas ao regime de tributação pelo lucro real” (grifamos)

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 7ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 458, de 09 de novembro de 2005

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

EMENTA: BASE DE CÁLCULO - CRÉDITOS DE PIS/PASEP E COFINS O valor do crédito, calculado de acordo com a legislação própria, a ser descontado do valor apurado das contribuições para o PIS e a Cofins com base na sistemática não- cumulativa, não compõe a base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência sobre o resultado ajustado” (grifamos)

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 6ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 215, de 16 de agosto de 2005

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ -15

EMENTA: -15 CRÉDITOS DE PIS E COFINS O valor dos créditos apurados de acordo com a legislação própria, a serem descontados das contribuições devidas para o PIS e a Cofins na forma não- cumulativa, não constitui receita bruta tributável pelo IRPJ, servindo somente para dedução do valor devido dessas contribuições” (grifamos)

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 6ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 215, de 16 de agosto de 2005

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL -15

EMENTA: -15 CRÉDITOS DE PIS E COFINS O valor dos créditos apurados de acordo com a legislação própria, a serem descontados da contribuições devidas para o PIS e a Cofins na forma não- cumulativa, não constitui receita bruta tributável pela CSLL, servindo somente para dedução do valor devido dessas contribuições” (grifamos)

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 7ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 525, de 03 de novembro de 2004

ASSUNTO: Obrigações Acessórias

EMENTA: ESCRITURAÇÃO. TÉCNICA CONTÁBIL. LIBERDADE DE ESCOLHA. A orientação administrativa na Secretaria da Receita Federal é no sentido de que a relevância da escrituração para o órgão fiscalizador restringe-se a aspectos de forma, como a idoneidade, veracidade e tempestividade dos registros, e não quanto à técnica contábil empregada. Se a escrituração é formalmente idônea e a técnica empregada é neutra quanto ao resultado tributável, não cabe ao fisco oferecer censura ou impugnação à escrita do contribuinte. Existe ampla liberdade quanto à técnica de escrituração dos créditos relativos ao sistema de não-cumulatividade da Cofins e do PIS, eis que se trata de valores não-tributáveis para o IRPJ e CSLL” (grifamos)

{C}104.         Destarte, os créditos de PIS/COFINS não devem compor o Lucro Líquido do exercício, não sendo passíveis de tributação pelo IRPJ e CSLL. O critério de contabilização deverá ficar a cargo do contribuinte, como exposto em itens anteriores.

{C}105.         Recomendar-se-ia que a contrapartida dos lançamentos relativos aos créditos das citadas contribuições fosse concretizada nos lucros acumulados, direto no patrimônio líquido. Nesse caso, não haveria qualquer impacto no resultado do exercício, tal qual intencionado pelo legislador, conforme o parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003.

{C}106.         Todavia, mister salientar que, caso não seja esse o entendimento adotado pelo contribuinte, ficará a cargo deste, desde que não haja prejuízo ao fisco, a contabilização de tais créditos.

{C}107.         Ora, uma vez que sejam respeitados os princípios contábeis, baseados na idoneidade, formalidade, veracidade e tempestividade, qualquer critério contábil não será passível de questionamentos. Esse, inclusive, é o entendimento da Secretaria da Receita Federal que, por meio da Solução de Consulta nº 525/2004, manifestou seu posicionamento a respeito do tema. In verbis:

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 7ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 525 de 03 de novembro de 2004

ASSUNTO: Obrigações Acessórias

EMENTA: ESCRITURAÇÃO. TÉCNICA CONTÁBIL. LIBERDADE DE ESCOLHA. A orientação administrativa na Secretaria da Receita Federal é no sentido de que a relevância da escrituração para o órgão fiscalizador restringe-se a aspectos de forma, como a idoneidade, veracidade e tempestividade dos registros, e não quanto à técnica contábil empregada. Se a escrituração é formalmente idônea e a técnica empregada é neutra quanto ao resultado tributável, não cabe ao fisco oferecer censura ou impugnação à escrita do contribuinte. Existe ampla liberdade quanto à técnica de escrituração dos créditos relativos ao sistema de não-cumulatividade da Cofins e do PIS, eis que se trata de valores não-tributáveis para o IRPJ e CSLL” (grifamos)

 

{C}108.         Resta claro, portanto, que os créditos de PIS e COFINS não são considerados receita bruta, conceito esse por deveras abrangente. Assim, está claramente afastada a incidência de tributação sobre referido benefício não só do PIS e da COFINS, mas também do IRPJ e da CSLL.

VI – Crédito de PIS e COFINS e Bônus de Adimplência Fiscal

{C}109.         A Lei n° 10.637, de dezembro de 2002, instituiu o benefício fiscal denominado bônus de adimplência fiscal, aplicável às pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro real ou presumido.

{C}110.         Trata-se de dedução de 1% em relação à CSLL devida no ano-calendário, às pessoas jurídicas que nos últimos 5 (cinco) anos-calendário tenha comprovada sua adimplência fiscal, nos termos descritos na Lei. Vejamos:

“Art. 38. Fica instituído, em relação aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, bônus de adimplência fiscal, aplicável às pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro real ou presumido.

§ 1° O bônus referido no caput:

I - corresponde a 1% (um por cento) da base de cálculo da CSLL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração com base no lucro presumido;

II - será calculado em relação à base de cálculo referida no inciso I, relativamente ao ano-calendário em que permitido seu aproveitamento.

(...)

§ 3° Não fará jus ao bônus a pessoa jurídica que, nos últimos 5 (cinco) anos-calendário, se enquadre em qualquer das seguintes hipóteses, em relação a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal:

I - lançamento de ofício;

II - débitos com exigibilidade suspensa;

III - inscrição em dívida ativa;

IV - recolhimentos ou pagamentos em atraso;

V - falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória.

(...)

§6° A dedução do bônus dar-se-á em relação à CSLL devida no ano-calendário.(...)” (grifamos)

     

111.         Conforme se depreende do instrumento normativo transcrito, o bônus de adimplência fiscal guarda contornos de benefício fiscal, assim como o são os créditos outorgados de PIS e de COFINS.

112.         Ocorre que ao tratar do bônus de adimplência fiscal o legislador pátrio achou por bem descer ao cerne da questão, especificando, claramente, como deveriam ser contabilizados os valores apurados a esse título.

113.         A esse respeito, confiramos a redação do parágrafo 9º do artigo 38 da Lei 10.637/2002, in verbis:

“§9º O bônus será registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária:

I - na aquisição do direito, a débito de conta de Ativo Circulante e a crédito de Lucro ou Prejuízos Acumulados;

II - na utilização, a débito da provisão para pagamento da CSLL e a crédito da conta de Ativo Circulante referida no inciso I.” (grifamos)

 

114.         Com efeito, o que intentou o legislador ao definir que a contrapartida do lançamento deveria ocorrer nos Lucros ou Prejuízos Acumulados foi deixar claro que o benefício não deveria compor a base de outros tributos, ou seja, não é receita bruta, embora seja crédito outorgado pelo legislador e acresça, também, o patrimônio líquido, como o crédito de PIS e COFINS.

115.         Ora, trata-se do mesmo efeito pretendido quando da edição do parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003, quando o legislador determinou que os créditos outorgados não constituíssem receita bruta da pessoa jurídica. A finalidade foi a mesma em ambos os casos. A diferença foi o caráter explícito da forma de contabilização do referido benefício fiscal concedido, porém, repise-se:

“SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 7ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 525 de 03 de novembro de 2004

ASSUNTO: Obrigações Acessórias

EMENTA: ESCRITURAÇÃO. TÉCNICA CONTÁBIL. LIBERDADE DE ESCOLHA. A orientação administrativa na Secretaria da Receita Federal é no sentido de que a relevância da escrituração para o órgão fiscalizador restringe-se a aspectos de forma, como a idoneidade, veracidade e tempestividade dos registros, e não quanto à técnica contábil empregada. Se a escrituração é formalmente idônea e a técnica empregada é neutra quanto ao resultado tributável, não cabe ao fisco oferecer censura ou impugnação à escrita do contribuinte. Existe ampla liberdade quanto à técnica de escrituração dos créditos relativos ao sistema de não-cumulatividade da Cofins e do PIS, eis que se trata de valores não-tributáveis para o IRPJ e CSLL” (grifamos)

 Na medida em que são institutos análogos (benefícios fiscais instituídos pelo legislador) e guardam íntima similitude quanto aos efeitos pretendidos (reduzir o montante a pagar sem que sejam passíveis de tributação e referidos créditos contábeis/ganhos patrimoniais não constituem receita bruta) será possível atribuir aos créditos de PIS e COFINS os atributos contábeis do bônus de adimplência fiscal.

116.         Ainda sob tal foco, importante mencionar que a analogia, enquanto mecanismo para interpretação da legislação tributária, é regida pelos ditames estabelecidos no artigo 108 da Lei n° 5.172/66 – Código Tributário Nacional, abaixo reproduzido:

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.” (grifo nosso)

117.         O emprego do instituto em tela não implica na exigência de tributo não previsto em lei, ou em qualquer ausência ou insuficiência no pagamento de tributo. Em verdade, não é possível vislumbrar qualquer malefício ou impedimento no emprego da analogia no presente caso, visto que: (i) caso o crédito contábil seja contabilizado no resultado do exercício; ou (ii) caso o crédito contábil seja contabilização na conta de lucros acumulados no patrimônio líquido; o importante é que o efeito fiscal é neutro, ou seja, não haverá, de qualquer forma, incidência de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, pois referido crédito de PIS e COFINS não constitui receita bruta.

118.         Sendo assim, resta clara a possibilidade de contabilização dos créditos outorgados de PIS/COFINS direto contra a conta de Lucros Acumulados no patrimônio líquido.

VII – Conclusão

119.         Com base em todo o exposto, amparados por sólido posicionamento legal, doutrinário e administrativo, é possível concluir que:

i)                   Na sistemática não-cumulativa de apuração da contribuição ao PIS e da COFINS, o legislador outorgou o direito ao contribuinte de deduzir ou descontar créditos de PIS e COFINS do valor apurado e devido, para aferição, efetivamente, do valor a pagar;

ii)                Tais créditos constituem benefício fiscal ao contribuinte, outorgado pelo legislador e, como tal, não seriam passíveis de tributação pelas próprias contribuições;

iii)              Não obstante, o parágrafo 10 do artigo 3º da Lei 10.833/2003 dispôs, expressamente, no sentido de afastar os créditos de PIS e COFINS outorgados do conceito de receita bruta;

iv)              Receita Bruta, do ponto de vista semântico e legal, abarca toda e qualquer receita ainda não afetada por descontos. Em nenhum momento o legislador equiparou receita bruta a receita das vendas de bens e serviços. Mas sim, tratou a primeira como gênero, definindo as demais como meras espécies (receita bruta da venda de bens e serviços, receita bruta financeira, receita bruta não-operacional, receita bruta outras, dentre outras);

v)                Sendo assim, os créditos não serão passíveis de tributação por quaisquer tributos que tenham como ponto de partida o resultado, pois, em verdade, não constituem receita bruta para todos os fins. Por conseguinte, com relação ao PIS, COFINS, IRPJ e CSLL referidos créditos não deverão compor a base tributável dessas exações;

vi)              A materialização da não incidência aventada, na contabilidade, ficará a cargo do contribuinte. Caso opte pela contrapartida direto na conta de lucros acumulados, não transitando, portanto, no resultado, contará com o amparo expresso da lei, na medida em que esta exclui os créditos do conceito de receita bruta, bem como pela interpretação analógica do mesmo tratamento atribuído ao bônus de adimplência fiscal. Do contrário, na hipótese de transição pelo resultado, o contribuinte poderá desconsiderar tais valores tanto na apuração da contribuição ao PIS e da COFINS, quanto do IRPJ e CSLL;

---

[1] A respeito da obrigatoriedade de apuração da contribuição ao PIS e da COFINS com base na sistemática não cumulativa, confiram-se as exceções descritas nos artigos 8º e 10 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente:

“Art. 8° Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 6º: (...)”

“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (...)”

[2] São exemplos das constantes modificações os créditos de energia elétrica, benfeitorias, aluguéis, despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, dentre outros. Ainda nesse sentido, pode-se destacar a redução a zero das alíquotas das contribuições incidentes sobre receita financeira.

[3] Art. 187 da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas)

A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995)

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

§ 2º O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrados como reserva de reavaliação (artigo 182, § 3º), somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.”

[4] Observe-se o a descrição contida no “Vocabulário Jurídico”, de De Plácito e Silva, para o verbete RECEITA (Forense, 2ª ed., vol. IV, p. 1.259):

“RECEITA. Derivado do latim recepta, forma feminina de recptus, de recipere (receber), é, na linguagem correntia em sentido geral, compreendido como toda soma ou quantia recebida.

A receita, assim, importa num recebimento de dinheiro ou de soma pecuniária.

Na significação econômica e financeira, jurídica ou contábil, receita resulta sempre de uma entrada de numerário, recebimento de dinheiro ou arrecadação de verbas.

Mas, na acepção propriamente financeira, exprime especialmente o total de rendas ou o total de rendimentos prefixados ou previstos num orçamento e efetivamente arrecadado.

No sentido contábil, entende-se todo o recebimento de numerário ou a entrada de dinheiro, que se contabiliza, isto é, que se registra ou se escritura nos livros comerciais como um deve de conta de Caixa, correspondendo a um crédito da conta, que produziu a renda, ou da pessoa que fez a entrega do dinheiro, isto é, que pagou ou cumpriu um pagamento”.

No mesmo sentido, os preceitos estabelecidos pelo IBRACON:

IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores (“Princípios Contábeis”, Atlas, 2ª ed. p. 112):

“2. RECEITA corresponde a acréscimo nos ativos ou decréscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com princípios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o patrimônio líquido. Receita e despesa, como conceituadas neste pronunciamento, se restringem genericamente às atividades de empresas comerciais e industriais, não abrangendo, conseqüentemente, as empresas que exploram recursos naturais, transportes, e outras entidades, inclusive as sem fins lucrativos.

3. Acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos, designados como receita, são relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigações. Receita, entretanto, não inclui todos os acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos. Recebimento de numerário por venda a dinheiro é receita, porque o resultado líquido da venda implica em alteração do patrimônio líquido. Por outro lado, o recebimento de numerário por empréstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro não são receita, porque não alteram o patrimônio líquido. Nem sempre a receita resulta, necessariamente, de uma transação em numerário ou seu equivalente, como por exemplo, a correção monetária de valores ativos.

4. RECEITA é um termo demasiadamente genérico. Os seguintes termos poderão ser empregados indiscriminadamente como sinônimos de receita, os quais têm estes significados:

5. Receita operacional – Corresponde ao evento econômico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente de sua freqüência. Neste contexto, conseqüentemente, o conceito de receita é de elemento ‘bruto’, e não ‘líquido’, correspondendo em última análise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir o crédito.

6. Receita não operacional – Corresponde aos eventos econômicos aditivos ao patrimônio líquido, não associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente de sua freqüência. O conceito de receita não operacional é de elemento líquido, ou seja, ela é considerada pelo líquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tio de receita temos os ganhos de capital, correspondentes a transações com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que não relacionados com a atividade principal da empresa.

7. Ganho – Corresponde ao evento econômico aditivo ao patrimônio líquido não associado com atividades relacionadas com a cessão ou empréstimo de bens ou direitos.

8. Receita (ou lucro) extraordinária – É o evento econômico aditivo ao patrimônio liquido que não resulta das operações típicas da empresa no período contábil, sendo, conseqüentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinária também é de elemento líquido, excluindo também a correspondente parcela do imposto de renda”.

[5] JOSÉ ANTONIO MINATEL em sua obra “CONTEÚDO DO CONCEITO DE RECEITA E REGIME JURÍDICO PARA SUA TRIBUTAÇÃO” trata do conceito de receita na Lei Societária, o que, decerto, trará luz aos apontamentos do presente trabalho. Vejamos:

“Receita na Lei Societária (...)

Com esse propósito, encontramos na legislação societária indicativo claro de que o vocábulo receita não goza de autonomia para isoladamente exprimir uma definida realidade, porque é lá empregado sempre com o complemento para inferir sua origem (receita bruta de vendas, receita financeira, receita de serviços) e no contexto dos mecanismos estabelecidos para a apuração do resultado das sociedades.”

[6] A esse respeito, vide a redação do artigo 219 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):

“Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração (Lei nº 5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei nº 8.981, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º).

Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto (Lei nº 7.450, de 1985, art. 51, Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 25, inciso II, e 27, inciso II).”

[7] As Pessoas Jurídicas obrigadas a apurar o Lucro Real são as descritas no artigo 246 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), in verbis:

Art. 246. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14):

I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;

II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

V - que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222;

VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços factoring);

[8] Sidney Saraiva Apocalypse em seu artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 48, p. 172, abordou o tema com propriedade peculiar. Confira-se:

“1. Receita. Conceitos

O conceito de receita, embora num primeiro instante possa parecer de fácil percepção, tem sido alvo de constantes alterações legislativas, a demandar, ao menos para melhor situar a questão em debate, breves considerações.

Em face de sua íntima relação com os fatos ensejadores da incidência do imposto de renda, é na legislação desse imposto que se buscam os delineamentos do conceito. Assim, quando ainda não recebia tão vasta e contínua modificação, previa a legislação do imposto de renda ser receita bruta a soma dos valores positivos ingressados na escrituração mercantil durante um ano-base ou exercício social da empresa; valores representados por dinheiro ou créditos surgidos na venda de bens e serviços, nas transações ou operações por conta própria ou alheia; recuperações ou devoluções de custos; deduções ou provisões e subvenções para custeio ou operação”.

[9] A Lei não abarca palavras em vão. A respeito da interpretação normativa, confiram-se os dizeres do eminente jurista Celso Antônio Bandeira de Mello:

“Nunca existe imprecisão absoluta, por mais vagas e fluidas sejam as noções manipuladas pela lei. Sobretudo dentro de um sistema de normas, há sempre referências que permitem circunscrever o âmbito da significação das palavras vagas e reduzir-lhes a fluidez a um mínimo.”

[10]{C} AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

[11] Caso contrário, o bônus seria passível de tributação pela própria CSLL, pelo IRPJ, PIS e COFINS.