A responsabilidade tributária dos sócios gerentes nas sociedades de cotas por responsabilidade limitada à luz do art. 135 do Código Tributário

INTRODUÇÃO

A responsabilidade tributária reveste-se de grandes divergências, pois além de ser exceção ao princípio da autonomia patrimonial vigente no direito privado brasileiro, foi instituída de forma genérica, dando uma grande margem para discussões e interpretações.

A grande dificuldade que existe em torno da compreensão da responsabilidade tributária, reside no escasso tratamento que é dado pela doutrina ao assunto, bem como pela variação de entendimentos pelos tribunais pátrios.

Alguns autores que tratam do assunto em seus discursos impõem entraves para a atribuição da responsabilidade dos tributos aos sócios da sociedade devedora, enquanto outros defendem sua aplicação sem qualquer análise acurada.

Ressalta-se que o instituto da responsabilidade tributária é de suma importância para o Estado, na medida em que coíbe a condução de forma fraudulenta das sociedades.

Este trabalho busca apresentar as diversas hipóteses de atribuição da responsabilidade tributária, analisando os diversos entendimentos construídos em torno do instituto.

Para isso, o trabalho foi divido em quatro partes, sendo a primeira dedicada a mostrar as peculiaridades das sociedades por cotas de responsabilidade limitada, a qual foi escolhida para analisar as possibilidades de atribuição de responsabilidade aos seus sócios-gerentes.

Na segunda parte terá como objeto à explicação de algumas noções sobre o Direito Tributário Brasileiro, e em seguida, tratar-se-á dos sujeitos passivos enumerados pelo Código Tributário Nacional.

E por fim, uma análise doutrinária sobre a responsabilidade tributária, bem como, a evolução do posicionamento jurisprudencial.

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CAPÍTULO I

1 AS SOCIEDADES POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADAS

1.1 EXÊGESE DAS SOCIEDADES POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADAS

Com traços característicos das sociedades anônimas, surgiram as sociedades por cotas de responsabilidade limitada.

Mostra-se muito controvertido o assunto acerca da origem das sociedades limitadas, como podem ser chamadas. O autor RUBENS REQUIÃO ^[1] ensina que "uns consideram-nas de origem britânica e outros alemã". Já FÁBIO ULHOA COELHO ^[2], mostra-se convencido de sua origem alemã ao dizer que "a sociedade limitada foi criada, na Alemanha, no fim do século XIX".

Sua criação foi decorrente de reivindicações de pequenos e médios comerciantes, que se viam em enorme desvantagem em relação aos grandes comerciantes que diante da complexidade e onerosidade, eram os únicos com condições de optar pelas constituições de sociedades anônimas.

Neste sentido ensina o autor FÁBIO ULHOA COELHO ^[3]:

Sua criação é, em relação às demais sociedades, recente, e decorre da iniciativa de parlamentares, para atender ao interesse de pequenos e médios empreendedores, que queriam beneficiar-se, na exploração de atividade econômica, da limitação da responsabilidade, típica das anônimas, mas sem atender às complexas formalidades destas, nem se sujeitar à prévia autorização governamental.

Os pequenos e médios comerciantes almejavam a criação de uma sociedade ao qual poderiam limitar suas responsabilidades, diminuindo os riscos de verem seus patrimônios particulares esvair-se por conta da quebra ou dificuldades financeiras da sociedade.

Essas limitações de responsabilidades já eram características das sociedades anônimas, mas precisavam os pequenos e médios comerciantes que o novo tipo societário fosse mais simplificado quanto às formalidades exigidas.

A mesma idéia filia-se ANTONIO CARLOS DINIZ MURTA ^[4]:

[...] pelo fato de não serem portadores de vultosos capitais, nem de querer correr os riscos da responsabilidade ilimitada, aos alemães não convinha adotar a forma de sociedade anônima, de difícil constituição e de dependente autorização, dispendiosa e extremamente burocratizada.

Surgia então, as sociedades por cotas de responsabilidade limitada, que restringia a responsabilidade dos sócios, bem como não exigiam as complexas formalidades das sociedades anônimas.

O surgimento desse tipo societário foi adotado por inúmeros países do mundo, e teve sua propagação rápida, conforme afirma RUBENS REQUIÃO ^[5].

A legislação brasileira incorporou a sociedade limitada através do Decreto 3.708 de 1919, e atualmente é disciplinada pela Lei 10.406/02, ou seja, o Código Civil que entrou em vigor em 11/01/2003.

1.2 CONCEITO

A lei que primitivamente regulamentou as sociedades por cotas de responsabilidade limitada não trouxe conceito, ficando a cargo da doutrina fazê-lo.

Na concepção de P. R. TAVARES PAES ^[6] a sociedade por cotas de responsabilidade limitada é:

[...] a constituída por duas ou mais pessoas, assumindo cada uma a obrigação pela integralização do capital social. A responsabilidade limitada é do sócio e não da sociedade. Esta responde ilimitadamente por todas as dívidas e obrigações que houver assumido.

Suficientemente esclarecedor o conceito concebido pelo autor em relação às peculiaridades das sociedades limitadas.

Veja-se que a sociedade responde integralmente pelas suas obrigações, ficando os sócios sujeitos a perder apenas os valores aplicados na sociedade, em razão da formação do capital social pactuado no contrato social.

Observa-se então, que a única garantia dos credores da sociedade, em regra, é o valor do capital social pelo qual a mesma foi constituída, e ainda demonstra que este mesmo valor do capital social é um limitador da responsabilidade dos sócios constituintes.

O Decreto 3.708/19 foi o responsável pela inserção do modelo societário em comento no direito brasileiro. Atualmente o Código Civil de 2002, regulamenta este tipo societário, no Livro II, Título II.

Muito se discutiu durante a vigência do Decreto 3.708/19, sobre a aplicação subsidiaria da Lei das Sociedades Anônimas, diante do laconismo existente no Decreto instituidor das sociedades limitadas.

Mas observa-se que esse problema não foi superado com a entrada em vigor do Código Civil de 2002. Observa-se nitidamente ainda a possibilidade de aplicação das Leis das Sociedades Anônimas as sociedades por cotas de responsabilidade limitada.

O Código Civil de 2002 é condizente com o exposto, o qual dispõe em seu artigo 1053 que:

Art. 1053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da sociedade simples.

Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva pelas normas da sociedade anônima.

Nesse diapasão, FÁBIO ULHOA COELHO ^[7], ensina que:

A sociedade limitada, quando a matéria não está regulada no capítulo específico a este tipo societário do Código Civil, fica sujeito à disciplina da sociedade simples ou, se previsto expressamente no contrato social, à da Lei das Sociedades Anônimas. Esta última se aplica, de forma supletiva, quando a matéria é negociável entre os sócios, e, de forma analógica, quando os sócios não podem dispor sobre o assunto. O Código Civil é sempre o diploma aplicável na constituição e dissolução da sociedade limitada, mesmo que o contrato social eleja a lei das sociedades anônimas para a regência supletiva.

Não resta dúvidas, que em relação a assuntos de maior relevância sempre prevalecerá o disposto no Código Civil, tais como, disposições que regem a constituição, a dissolução, a integralização, a responsabilidade dos sócios, bem como a dos administradores. Restando assuntos que podem ser deliberados pelos sócios, poderá então, ser supletivamente aplicados a Lei das Sociedades Anônimas em virtude a ausência de previsão no contrato social, e desde que não contrarie o disposto no Código Civil.

1.3 PERSONALIZAÇÃO DAS SOCIEDADES

O ordenamento jurídico brasileiro admite duas espécies de pessoas: as naturais e as jurídicas. Ambas são tidas como sujeitos de direitos, ao qual lhes são conferidas direitos e deveres.

Inúmeras são as teorias que explicam o fenômeno da atribuição da personalidade à pessoa jurídica, mas para evitar longas discussões teóricas, visto não ser este o objeto principal deste trabalho, traz-se apenas o entendimento do autor WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO ^[8], que ensina:

A personalidade jurídica não é, pois, ficção, mas uma forma, uma investidura, um atributo, que o Estado defere a certos entes, havidos como merecedores dessa situação [...] a pessoa jurídica tem assim realidade, não a realidade física (peculiar às ciências naturais), mas a realidade jurídica ideal, a realidade das instituições jurídicas.

Unidas duas ou mais pessoas, em torno de um fim comum, pode-se considerar uma sociedade, mas ainda sem o instituto conferido pelo direito brasileiro, ou seja, a personalidade jurídica, e que transforma a sociedade em um sujeito de direitos.

Trata-se do nascimento de uma pessoa para o direito, não com atributos físicos, mas com atribuição social e como tal sujeito a deveres e possuidor de direitos.

Acerca do assunto, entende RUBENS REQUIÃO ^[9] que:

A sociedade transforma-se em novo ser, estranho à individualidade das pessoas que participam de sua constituição, dominando um patrimônio próprio, possuidor de órgãos de deliberação e execução que ditam e fazem cumprir a sua vontade.

A atribuição de personalidade a sociedade, a torna distinta de seus membros constituintes. Investida de personalidade, a sociedade está apta a contratar em nome próprio, constituir patrimônio, assumir compromissos e exigir direitos tendo legitimidade para qualquer ato que não haja proibição expressa, denominadas por FÁBIO ULHOA COELHO ^[10], como "conseqüências da personalização".

O mesmo autor ^[11] divide em três as conseqüências da personalização: "titularidade negocial, titularidade processual e responsabilidade patrimonial".

A titularidade negocial está diretamente ligada a possibilidade de realização de negócios, constituição de obrigações e celebração de contratos. Atos inerentes e essenciais à atividade do comércio.

Em relação à titularidade processual, trata-se da legitimidade de demandar ou ser demando em juízo. A capacidade de ser parte é da sociedade, e não de seus sócios ou administradores que em nome dela realizam atos do comércio.

E por fim à responsabilidade patrimonial de maior repercussão e considerada a mais importante conseqüência da personalização. Ela é consagrada pelo princípio da autonomia patrimonial, ao qual há uma separação de patrimônio dos sócios e da sociedade personalizada, e conseqüentemente, a não responsabilidade dos sócios pelas obrigações da sociedade.

Deve-se mencionar que nenhuma responsabilidade recairá sobre os sócios, considerando que a constituição da sociedade se operou ordinariamente, com a devida integralização do capital social.

O princípio da autonomia patrimonial é regra no direito societário, mas que suporta exceções.

Alguns autores entendem que a personalidade conferida as pessoas jurídicas, estimulam a economia, posto que o patrimônio dos sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, o que incentiva os empreendedores a investirem em atividades comerciais de risco.

Não há que se negar a enorme importância para o desenvolvimento econômico do país o fato da atribuição da personalidade para as sociedades comerciais, com a finalidade de estimular novos empreendimentos. Mas não se pode olvidar, de pessoas inescrupulosas que desvirtuam a finalidade da sociedade, lesando não apenas outros empresários, mas a própria sociedade.

Razão pela qual, o princípio da autonomia patrimonial reinante nas sociedades por cotas de responsabilidade limitada admite exceção, seja através da teoria da desconsideração da personalidade jurídica ^[12], ou mesmo através de normas jurídicas que estabelecem a responsabilidade direta de pessoas ligadas às sociedades.

Neste esteio, FÁBIO ULHOA COELHO ^[13] leciona que:

O princípio da autonomia patrimonial tem sua aplicação limitada, atualmente, às obrigações da sociedade perante outros empresários. Se o credor é empregado, consumidor ou estado, o princípio não tem sido prestigiado pela lei ou pelo juiz.

Para melhor ilustração do ensinamento, o autor distingue a obrigação das sociedades em negociáveis e não negociáveis.

A primeira diz respeito às obrigações em que o credor tem a possibilidade de avaliar os riscos de contratar com a sociedade, flexibilizando a negociação conforme a possibilidade de solvência do crédito. É uma maneira do credor defender seu crédito, acoplando a negociação eventuais taxas de risco.

São comuns essas situações em transações de títulos cambiais e em contratos mercantis.

Todavia, as obrigações não negociáveis são vistas pelo autor FÁBIO ULHOA COELHO ^[14] com "a sua existência e extensão definidas em lei, ou não são, por outros motivos objetos de pactuação entre o credor e a sociedade devedora". Exemplificando, têm-se os débitos tributários em que são iguais para todas as sociedades, não sendo possível a flexibilização nas negociações.

Fica mais cristalino com essa distinção das obrigações, o porquê da aplicação do princípio da autonomia patrimonial somente perante outros empresários.

Insta vislumbrar o ensinamento do autor FÁBIO ULHOA COELHO ^[15] de que "a personalidade jurídica da sociedade empresária começa com o registro de seus atos constitutivos na Junta Comercial".

Depreende-se desse entendimento, que o registro torna pública a formação do novo sujeito de direito, possibilitando o controle dos demais agentes econômicos e do próprio Estado quanto à existência e extensão das obrigações que o envolvem.

Em relação ao término da personalidade atribuída a sociedade, esta se dá com o procedimento dissolutório, seja judicial ou extrajudicial e que deve seguir aos preceitos do direito societário, que se divide em dissolução, liquidação e partilha.

A lei das sociedades simples prevê as fases da dissolução da sociedade, que será iniciada pela dissolução em sentido estrito, quando ocorrer qualquer das situações enumeradas no artigo 1033 ^[16] do Código Civil.

Em seguida será providenciada a liquidação, que trata de realizar o cumprimento de todas às obrigações da sociedade.

E por fim a partilha, em que ao finalizar a liquidação restarem bens, serão divididos entre os sócios.

1.4 A FIGURA DO SÓCIO-GERENTE

O gerente da sociedade, também chamado de diretor ou administrador, é o responsável por gerir a sociedade. Ele será o representante legal da sociedade, externando as vontades e necessidades da mesma.

Trata-se do elemento principal da empresa. O gerente é o que se encontra no ápice da posição hierárquica, de onde emanam as ordens.

Sua escolha deve constar no contrato social, sob pena de não o fazendo, considerar-se todos os sócios como gerentes, conforme ensina RUBENS REQUIÃO ^[17].

Nada obsta que seja incumbida da gerência pessoa que não seja sócio da sociedade limitada, desde que observe o disposto no artigo 1061 do Código Civil:

Art. 1061. Se o contrato permitir administradores não sócios, a designação deles dependerá de aprovação da unanimidade dos sócios, enquanto o capital não estiver integralizado, e de 2/3 (dois terços), no mínimo após a integralização.

Mas para este trabalho, o que importa é a pessoa do sócio-gerente, e que por questões legais e éticas deve conduzir os negócios da sociedade, com a devida prudência, visto tratar-se de administração de bens de alheios. Medidas tomadas sem a devida precaução podem responsabilizá-lo pelos prejuízos causados.

Assim, o objetivo deste trabalho é discutir a responsabilidade dos sócios-gerentes, perante o direito tributário diante das atitudes enumeradas no artigo 135, inciso III do Código Tributário Nacional, demonstrando as hipóteses de incidência da referida responsabilidade.

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CAPÍTULO II

2 NOÇÕES GERAIS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Depois de exposto em linhas gerais as peculiaridades das sociedades por cotas de responsabilidade limitada, instam trazer, ainda que sucintamente, noções inerentes ao estudo do Direito Tributário, ligados ao tema ora debatido, visto que dentro da doutrina tributária, encontra-se a responsabilidade tributária, como último elo de uma corrente, que tem como primeiro momento o conceito de fato jurídico tributário.

2.1 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

A Constituição Federal estabelece no artigo 145 ao 162 o sistema constitucional tributário.

O autor ROQUE ANTONIO CARRAZZA ^[18] afirma que "a Constituição Federal, no Brasil, é a lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos."

Dos artigos referidos pode-se extrair um perfil constitucional dos tributos, bem como as possibilidades em que são facultadas aos entes federados cobrá-los. Encontra-se ainda a competência tributária, que trata da partilha aos entes federados da aptidão para criar tributos.

Por assim dizer, a Constituição tem dado competências para que as pessoas políticas criem "in abstracto" tributos, tendo classificado os mesmo e apontado à regra-matriz de incidência, limitando, especialmente em seus artigos 150 a 152, a ação estatal de tributar, com uma série de princípios e de regras.

Depara-se ainda pelo exposto na Constituição Federal, com as formalidades que os entes federativos devem observar para legislar acerca de suas competência tributárias, e não pode esquecer-se dos princípios regedores do Direito Tributário disposto no artigo 150.

2.2 TRIBUTO

A forma mais usual de explicar o Tributo é conforme leciona LUCIANO AMARO ^[19]:

Os tributos apresentam-se como receitas derivadas (por oposição às receitas originárias, produzidas pelo patrimônio público), arrecadadas pelo Estado para financiar as despesas públicas.

Tem-se então, a receita do Estado, ou seja, tudo que ele recebe para sua manutenção, dividida em receita originária, que provem do próprio patrimônio, e a receita derivada temos quando o particular transfere sua riqueza ao Estado. A receita originária pode ser exemplificada, como a receita obtida através de empresas pública, visto tratar-se de rendimento obtido através do próprio patrimônio do Estado, enquanto, receita derivada, tem-se o pagamento do tributo pelo particular, em que é transferido seu patrimônio para o Estado.

Ocorre que pela explicação apresentada, evidencia a finalidade do Tributo, que para o Direito Tributário não interessa, sendo seu objeto tão-somente a forma de sua obtenção, conforme ensina GELSON AMARO DE SOUZA ^[20], razão pela qual encontra-se no Código Tributário Nacional um conceito técnico de tributo, extraído do seu artigo 3º:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Analisando tecnicamente o conceito de tributo ^[21] trazido pelo Código Tributário Nacional, extraí-se que este tem:

1.caráter pecuniário, devendo ser a prestação realizada em moeda corrente do país. Com relação à palavra prestação utilizada, deve-se compreendê-la como objeto de obrigação, assim, tem-se que o Tributo é uma obrigação que deve ser prestada em dinheiro;

2 .caráter compulsório, sendo assim irrelevante a vontade do devedor, observando que quem der causa ao nascimento do Tributo está a ele vinculado sem perquirir sua vontade ou intenção;

3. caráter lícito, não sendo Tributo as prestações originadas de sanções por atos ilícitos;

4.natureza legal, sendo Tributo apenas quando instituído previamente em lei. Diante dessa natureza legal, RENATO LOPES BECHO ^[22], ensina:

[...] os contribuintes (administrados com a nomenclatura ajustada para o Direito Tributário) possuem o direito subjetivo público de só serem sujeitos passivos daqueles tributos autorizados na Constituição. E mais, todos os demais administrados têm o direito subjetivo público de não serem sujeitos passivos de tributos autorizados na Constituição quando não realizarem os fatos imponíveis descritos na própria Carta.

5. natureza vinculada, não podendo o Estado agir com discricionariedade, ou seja, não pode o Estado, através de seus agentes, analisar qualquer espécie de conveniência de se exigir ou não o Tributo.

Não se pode olvidar que para o Tributo ser instituído, o ato em que incidirá a norma jurídica tributária, deverá ter cunho econômico.

2.3 CONSIDERAÇÕES SOBRE HIPÓTESE TRIBUTÁRIA E FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO

Antes de iniciarem-se os comentários sobre o título proposto, deve-se informar que em muito diverge a doutrina acerca das expressões utilizadas para designar a descrição legislativa do fato que faz nascer à relação jurídica tributária e o próprio acontecimento do fato.

Cumpre, então informar, que no presente trabalho foram adotadas as terminologias utilizadas pelo autor PAULO DE BARROS CARVALHO, que para a descrição normativa do fato, utiliza-se da expressão hipótese tributária, e para o acontecimento do fato, denomina-se fato jurídico tributário.

Assim, a princípio, deve-se entender que a norma jurídica considera determinados fatos relevantes e os descreve em conformidade com os seus aspectos mais importantes, o que resulta em uma qualificação normativa do fato.

Ensina WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO ^[23] que:

Todos os direitos, seja qual for sua natureza, procedem de algum fato, [...], esses acontecimentos, de que decorrem o nascimento, a subsistência e a perda dos direitos, contemplados em lei, denominam-se fatos jurídicos.

Tem-se então, que o mundo do direito nasce da incidência da norma sobre um fato do mundo, os quais são por ela previstos, tendo como primeiro momento à criação do fato jurídico, e que essa incidência da norma sobre o seu suporte fático concreto, tem efeitos importantes, principalmente o de tornar jurídico o que era apenas fático.

Toda a norma há de ter, em sua estrutura, a descrição de um fato e conseqüências a ela imputadas.

De conseguinte, a norma é constituída de duas partes: uma em que se descrevem os fatos selecionados pelo Ordenamento Jurídico, o qual é chamado de descritor (hipótese de incidência, hipótese tributária); e outra em que o ordenamento prescreve efeitos jurídicos aos fatos descritos (fato jurídico, depois da incidência da norma), a qual é chamado de prescritor (conseqüente).

Neste sentido ensina o autor PAULO DE BARROS CARVALHO ^[24]:

A hipótese alude a um fato e a conseqüência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar seu conseqüente.

A estrutura normativa tributária adota o sistema exposto, concluindo então, que toda relação jurídico-tributária nasce de uma norma de comportamento.

No tocante às normas tributárias, deve-se ainda observar as diretrizes básicas apresentadas pela Constituição Federal, e que diante delas alguns doutrinadores lançam a idéia de existência da regra matriz tributária, que trata de todos os elementos da relação tributária.

O autor ROQUE ANTONIO CARRAZZA ^[25] ensina que:

A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma padrão de incidência (o arquétipo genérico, a regra matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e alíquota possível, das varias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel a norma padrão de incidência do tributo pré-traçada na Constituição.

Sintetizando, a Constituição guarda a regra-matriz tributária, a qual dá azo para legislar sobre o Direito Tributário.

Trata-se de uma norma padrão, que deve servir de exemplo para legislar sobre o assunto. Entende-se que a regra-matriz de incidência guarda todos os elementos configuradores para nascimento da relação jurídica tributária.

No Direito Tributário existe a incidência de tributo conforme ensina LUCIANO AMARO ^[26] "quando determinado fato, por enquadrar-se no modelo abstratamente previsto pela lei, se juridiciza e irradia o efeito, também legalmente previsto, de dar nascimento a uma obrigação tributária".

Vislumbrando um raciocínio pratico acerca do exposto, pode-se dizer que quando ocorrer uma situação fática (fato jurídico tributário) descrita na lei tributária (hipótese tributária), o direito, que era puramente objetivo faz nascer outro direito e agora concreto e individualizado.

A hipótese tributária é a previsão na norma de que se ocorrido determinado fato, este irá gerar conseqüências jurídicas. Ela vai descrever a relação tributária, aquela relação jurídica que se dá entre o contribuinte e o Estado.

Conseqüentemente, inexistindo lei que tenha erigido algum fato como passível de tributação, ou seja, inexistindo hipótese tributária, não haverá tributo; outrossim, mesmo existindo lei prevendo determinada hipótese tributária, não ocorrendo o fato descrito, da mesma forma não haverá tributo.

A ocorrência do fato que se encontra descrito na norma, chama-se de fato jurídico tributário.

HUGO DE BRITO MACHADO ^[27] esclarece que:

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador fez da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.

Este doutrinador utiliza a expressão hipótese de incidência, para designar a expressão hipótese tributária, bem como fato gerador para designar a expressão fato jurídica tributário utilizada neste trabalho.

Por assim dizer, a concretização da hipótese tributária através da ocorrência do fato jurídico tributário, pode ser entendido como um enquadramento do fato à norma, o qual é chamado de subsunção. Para a subsunção ocorrer, o fato deve-se amoldar a todos os critérios descritivos da hipótese tributária.

Reforça a idéia, o ensinamento do autor PAULO DE BARROS CARVALHO ^[28]:

Para que seja tido como fato jurídico tributário, a ocorrência da vida real, descrita no suposto da norma individual e concreta expedida pelo órgão competente, tem que satisfazer a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata.

Assim devem ser observados minuciosamente os critérios exigidos e apresentados pela hipótese tributária, para que a subsunção ocorra. Requer que o fato jurídico tributário porte todos os critérios da hipótese tributária.

Ditos critérios encontrados na hipótese tributária são elementos que o legislador julgou importantes no fato, para o fim de configurá-lo como criadores da relação jurídica tributária.

A hipótese tributária vai descrever o ato que gerará o nascimento da obrigação tributária, o valor desta, quais o sujeitos envolvidos, onde e em que momento surgirá e onde será realizada a prestação.

Na hipótese tributária encontra-se o critério material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Essa divisão é utilizada apenas para fins didáticos, tendo em vista ser impossível à subsunção do fato à norma, considerando separadamente os elementos da hipótese tributária.

2.3.1 Critério material

Trata-se do núcleo da hipótese tributária, descrevendo uma ação ou situação que realizada dará nascimento à obrigação tributária.

Ensina PAULO DE BARROS CARVALHO ^[29]:

O comportamento de uma pessoa, consistência material lingüisticamente representada por um verbo e seu complemento, há de estar delimitado por condições espaciais e temporais, para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, como descrição normativa de um fato.

Observa-se que a ação ou situação descrita pela hipótese tributária é representada por um verbo e seu complemento: importar mercadoria estrangeira, auferir renda, possuir propriedade rural, etc.

Tome-se como exemplo o ITR (Imposto Territorial Rural), em que terá como critério ou aspecto material, o fato de ser o contribuinte possuidor de uma propriedade rural, emergindo a obrigação tributária.

Ocorre que pelo simples fato de ser possuidor de propriedade rural, pode-se notar a ausência de elementos passíveis para ocorrência da subsunção. Faltam os elementos delimitadores que PAULO DE BARROS CARVALHO defende, ou seja, os elementos temporais e espaciais que será visto adiante.

2.3.2 Critério temporal

Tem-se o critério temporal com a definição pela lei, do momento em que se considera ocorrida à hipótese tributária.

Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO ^[30] tem-se:

[...] o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credo, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária.

Assim, o critério temporal da hipótese tributária do ITR é o estabelecido pelo legislador na Lei 9393/96 em seu artigo 1º, ou seja, em 1º de janeiro de cada ano. Esclarecendo, tem-se que, quem for possuidor de propriedade rural (critério material), em 1º de janeiro da cada ano, estará obrigado ao pagamento de imposto.

2.3.3 Critério espacial

O critério espacial da hipótese tributária descreve o local em que o fato jurídico tributário deve ocorrer, ou põem em evidência o local do nascimento da obrigação tributária.

Segundo GERALDO ATALIBA ^[31], o critério ou por ele chamado aspecto espacial designa:

[...] a indicação de circunstâncias de lugar – contidas explicita ou implicitamente na hipótese de incidência – relevantes para a configuração do fato imponível.

Os fatos imponíveis – como fatos concretos da vida real, inseridos no mundo fenomênico – acontecem num determinado lugar.

Assim, para o exemplo já utilizado, ter-se-á o critério espacial da hipótese tributária do ITR descrito no artigo 29 do Código de Tributário Nacional, sendo todo o local fora da zona urbana do Município. Este critério espacial alude que somente ocorrerá a hipótese tributária dentro dos limites geograficamente delimitados.

2.3.4 Critério pessoal

Diante da eclosão da hipótese tributária, observa-se, além do nascimento da obrigação tributária, um vínculo entre o particular e o Estado, que recebe o nome de relação jurídica tributária.

Os sujeitos dessa relação jurídica tributária são apontados pelo critério pessoal ou subjetivo da hipótese tributária.

Encontra-se nesta relação jurídica tributária, o sujeito ativo que é credor da obrigação, e o sujeito passivo que é devedor desta obrigação.

No exemplo discutido, tem-se como sujeito ativo a União, diante de sua competência tributária para instituir imposto sobre propriedade territorial rural. E tem-se como sujeito passivo o proprietário ou possuidor do imóvel rural. Não se deve olvidar que será o sujeito passivo da obrigação quem for o proprietário ou possuidor no dia 1º de janeiro da cada ano, conforme estabelece o critério temporal da hipótese tributária.

2.3.5 Critério quantitativo

Este critério contido na hipótese tributária tem o condão de externar o quantum da obrigação tributária.

Ele encontra-se dividido em base de cálculo e alíquota.

LUCIANO AMARO ^[32] explica que "chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador", lendo-se fato gerador como hipótese tributária.

A base de cálculo da hipótese tributária considera no fato jurídico tributário o seu aspecto econômico, estabelecendo um parâmetro ou referência sobre o qual será cobrado o tributo.

Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO ^[33], a base de calculo é:

[...] a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.

No exemplo da ITR (Imposto Territorial Rural), sua base de cálculo é estabelecida pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 30:

Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.

A lei tributária estabelece como base de cálculo do ITR (Imposto Territorial Rural) o seu valor fundiário que equivale ao valor da terra nua, segundo ensina VITTORIO CASSONE ^[34], devendo ainda ser observado os aspectos trazidos pelo artigo 10 da Lei 9393/96.

A alíquota é o outro componente do critério quantitativo da hipótese tributária.

Ela também será estabelecida pela lei, e determinará um percentual, o qual incidirá sobre a base de cálculo, apurando o valor real da obrigação tributária.

No caso do ITR (Imposto Territorial Rural), a alíquota aplicável é diferenciada, obedecendo à área do imóvel, combinado com sua área produtiva, devendo ser observado os percentuais estabelecidos pela Lei 9393/96.

2.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Nas palavras de SILVIO DE SALVO VENOSA ^[35], define-se obrigação como:

[...] uma relação jurídica transitória de cunho pecuniário, unindo duas (ou mais) pessoas, devendo uma (o devedor) realizar uma prestação à outra (o credor).

O vínculo que o Direito Tributário faz nascer entre o particular e o Estado recebe o nome de relação jurídica. E como pode observar-se pelo conceito de Tributo, esta relação jurídica mantida entre o indivíduo e o Estado tem cunho econômico, podendo desta forma ser chamada de obrigação, cujo seu objeto apresenta-se através de uma prestação.

Toda a obrigação, principalmente no Direito Tributário, é estabelecida por uma norma jurídica, que prevê um dever para o devedor e um direito para o credor, assim podendo dizer que obrigação também pode ser utilizada para designar a relação jurídica, expressando o vinculo entre credor e devedor.

Para que haja, de fato, a ocorrência da relação jurídico-tributária, se faz necessário a presença de lei instituidora de um tributo, apontando a hipótese tributária e seus critérios, e a ocorrência do fato descrito na norma.

Ensina LUCIANO AMARO ^[36] que:

Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido à obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponde ao seu objeto.

Mostrando insofismavelmente a origem legal da obrigação tributária, que bastando à ocorrência do fato descrito na lei para que surja a obrigação.

Uma vez realizado o fato, tal como previsto na hipótese tributária, a lei incide juridicizando-o, dando origem à relação jurídica tributária, ou seja, criando o vínculo entre o seu causador e o Estado que descreveu a conduta.

Nesse sentido ensina PAULO DE BARROS CARVALHO ^[37]:

Ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos, o conseqüente normativo desenha a previsão de uma relação jurídica, que se instala, automaticamente e infalivelmente, assim que se concretize o fato.

O conseqüente normativo que o autor faz uso trata-se do prescritor da norma jurídica, que traz os efeitos e conseqüência do fato descrito.

Assim, pode-se dizer que obrigação tributária nasce, sem qualquer sombra de dúvida, da ocorrência ou realização da situação fática descrita na norma jurídica tributária. Realização esta que pode ser por meio de uma ação ou omissão e independentemente da vontade das partes.

Ainda no raciocínio acerca da obrigação tributária, se faz necessário ressaltar a diferença existente entre obrigação tributária e crédito tributário.

Faz-se uso do ensinamento de HUGO DE BRITO MACHADO ^[38] para esta tarefa:

O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu objeto passivo ainda não esta formalmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.

A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato jurídico tributário descrito pela norma, enquanto o crédito tributário, dependente da obrigação tributária, e se formalizando com a prática do lançamento.

Não há que se negar à dependência do crédito tributário ao nascimento da obrigação tributária, mas essa também depende do lançamento para se tornar exigível.

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CAPÍTULO III

3. SUJEITO PASSIVO

3.1 NOÇÕES GERAIS

Ao presente trabalho interessa apenas a discussão no tocante ao sujeito passivo tributário, desconsiderando as divergências acerca do sujeito ativo.

Como foi exposto, a obrigação tributária surge com a eclosão da situação fática prevista na hipótese tributária. Conseqüentemente surge o sujeito passivo da obrigação tributária.

A obrigação tributária encontra-se como um antecedente lógico e necessário da sujeição passiva tributária, e corresponde à vinculação da pessoa obrigada ao pagamento ou cumprimento dessa obrigação.

No entanto, deve-se entender o assunto proposto, da forma em que foi analisada pelo autor LUCIANO AMARO ^[39]:

[...] a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador.

Esse entendimento decorre em razão de nem sempre o sujeito passivo da obrigação tributária ser quem realize o cumprimento do crédito oriundo da obrigação. A lei pode imputar o cumprimento da obrigação a pessoa diversa da que deu causa a hipótese tributária.

RUBENS GOMES DE SOUZA ^[40] lembrava que, pelo critério econômico, o tributo deveria ser cobrado de quem "tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributário".

Diante desse entendimento tem-se o chamado sujeito passivo direto, em que o crédito tributário é cobrado do indivíduo que se beneficia economicamente da situação que constitui o critério material da hipótese tributária. Ainda encontra-se o sujeito passivo indireto, em que o dever tributário é imputado a pessoa que não tenha tirado vantagem econômica do fato jurídico tributário.

O surgimento da sujeição passiva indireta pode dar-se por transferência e substituição. Nesta, a lei substitui o sujeito passivo direto por outro, fazendo a obrigação tributária nascer já com o substituto como sujeito passivo.

Já a transferência ocorre quando depois de a obrigação ter nascido contra o sujeito passivo direto, por força de acontecimento posterior ou concomitante àquele nascimento, a obrigação é transferida a outra pessoa.

Ainda com relação ao surgimento do sujeito passivo indireto através da transferência, esta é dividida em três modalidades: solidariedade, sucessão e responsabilidade.

Essas figuras são ensinadas por RUBENS GOMES DE SOUZA ^[41]:

a) Solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação;

b) Sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; e por fim,

c) Responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto.

Dentre as três modalidades de transferência, a responsabilidade é mais importante para o presente trabalho, e será objeto de discussão no próximo capítulo.

3.2 CONTRIBUINTE

Como visto, na clássica dicotomia da sujeição passiva tributária, tem-se o sujeito passivo direto, que é aquele que beneficia-se economicamente com o fato jurídico tributário, sendo chamado de contribuinte.

O autor ALIOMAR BALEEIRO ^[42] entende diferente, afirmando que "o contribuinte caracteriza-se pela relação pessoal e direta com o fato gerador: quem pratica, em seu nome, o ato jurídico ou o fato previsto lei".

Observa-se que o enfoque econômico dado pela doutrina clássica não esta presente no ensinamento do autor. É dada importância a relação com o fato que desencadeou a incidência da norma tributaria.

No mesmo sentido LUCIANO AMARO ^[43] diz que "pela ligação entre a ação e o agente, é que estaria a relação pessoal e direta a que o Código Tributário Nacional se refere na identificação da figura o contribuinte".

Pode-se dizer que o indivíduo que realiza o aspecto material da hipótese tributária está pessoal e diretamente relacionada à obrigação tributária, podendo ser chamado de contribuinte.

O contribuinte deve ser aquele que praticou a situação descrita na hipótese tributária, aquele a quem pode ser imputada à autoria e a titularidade do fato jurídico tributário. A partir do momento em que o indivíduo realiza a hipótese tributária da regra jurídica, este incide sobre o fato lícito, irradiando relação jurídico-tributária entre um particular (sujeito passivo), na condição de devedor, e um órgão estatal, na condição de credor.

Assim, a pessoa que efetivamente obtiver renda, está praticando a materialidade da hipótese tributária do imposto sobre renda, definido como acréscimo patrimonial, e em regra só dele poderá ser cobrado tributo a este título.

Deve-se ainda observar, que a identificação do contribuinte fica adstrita a previsão legal, seja constitucional ou infraconstitucional, e esta última com observância à distribuição de competência tributária.

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CAPÍTULO IV

4. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

4.1 RESPONSÁVEL

Observa da explanação sobre o contribuinte, que este deve se achar ligado direta e pessoalmente à hipótese tributária, ou ao menos tirar algum proveito econômico da situação, conforme ensina a doutrina clássica.

No entanto, com o fim de ampliar o rol de sujeitos submetidos ao adimplemento da obrigação tributária, o legislador estabelece situações em que pessoas sem ligação pessoal e direta com a hipótese tributária podem ser compelidas ao pagamento do tributo.

Nesta idéia filia-se o autor HUGO DE BRITO MACHADO ^[44] ensinando que:

Por conveniência da administração tributária, a lei pode atribuir o dever de pagar o tributo à outra pessoa, que não tenha relação de fato com o fato tributário, eliminando ou não esse dever do contribuinte.

A responsabilidade no Direito Tributário decorre de expressa disposição legal. Assim é que o artigo 121 do Código Tributário Nacional a define:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação, decorra de disposição expressa em lei.

Desta forma, diz-se responsável à pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, isto é, sem ter relação pessoal e direta com a hipótese tributária, tem um vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso na lei.

Assim, é atribuída a obrigação de saldar o crédito tributário, não só àquele diretamente ligado à relação jurídica tributária, ou seja, o contribuinte, mas também aquele que, por qualquer motivo, deva responder pela obrigação tributária em vez do contribuinte ou juntamente com este.

LUCIANO AMARO ^[45] explica que:

A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte. Contribuinte é alguém que, naturalmente, seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar outro figurante em seu lugar (ou ao seu lado), desde o momento da ocorrência do fato ou em razão de certos eventos futuros.

Às vezes, pessoas que não participam do fato jurídico tributário, sendo, por isso, completamente estranhas à relação tributária, acabam sendo chamadas para responderem pela obrigação tributária oriunda de fato jurídico tributário praticado por outrem. Tal acontece quando, por algum acontecimento concomitante ou subseqüente, a pessoa assuma a posição de responsável tributário, ou seja, de responsável pelo pagamento da obrigação tributária de outrem.

Mas através da dicção do artigo 128 do Código Tributário Nacional ^[46], observa-se à situação em que também serão atribuídas à qualidade de responsável, a terceiro ligado ao fato jurídico tributário.

No entanto, não se pode olvidar que só a lei pode atribuir a alguém a condição de sujeito passivo da obrigação tributária, seja na condição de contribuinte, substituto tributário ou responsável.

Portanto, o sujeito passivo responsável é o que concretiza todos os atos elencados na hipótese de incidência especificamente da responsabilidade, e conseqüentemente é exigida a imposição do pagamento da obrigação tributária a terceira pessoa.

4.2 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Neste tópico, serão abordadas todas as peculiaridades da responsabilidade tributária de terceiros referente ao artigo 135, inciso III do Código Tributário Nacional.

4.2.1 Atribuição pessoal

A responsabilidade tributária de terceiros deve ser entendida como exceção no ordenamento jurídico, tendo em vista que a regra é a distinção entre as obrigações da sociedade e as dos sócios, como pôde ser visto no primeiro capítulo deste trabalho.

Por não ser o responsável tributário aquele que realiza o fato jurídico tributário que dá azo ao surgimento da obrigação tributária, observa-se que o responsável não é componente de um liame estritamente tributário, mas sim de outro, de cunho sancionatório.

Ainda, estabelece o artigo 135 do Código Tributário Nacional que:

Art. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – [...];

II – [...];

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Pode-se notar, pelo disposto no artigo supra, que se trata de uma responsabilidade pessoal, ou seja, que deve ser afastada a existência de solidariedade ou subsidiariedade nestes casos.

Tão somente o terceiro responsável é que suportará o crédito tributário, vez que se pode entender que o contribuinte será excluído da relação tributária.

Neste sentido ensina o doutrinador LUCIANO AMARO ^[47]:

Em confronto com o artigo anterior, verifica-se que esse dispositivo exclui do pólo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa em cujo nome e por cuja conta estaria agindo o terceiro), ao dispor no sentido que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinha no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor "original" ou "natural".

Aqui, com a devida venia, se faz necessário tecer uma crítica, ao sistema adotado para a imposição da responsabilidade estabelecida no artigo 135 do Código Tributário Nacional. O que se pode observar na maioria dos julgados acerca da responsabilidade tributária, é uma atribuição de responsabilidade subsidiária, em que se aguarda a inadimplência da sociedade, para após, requerer a substituição do contribuinte pelo responsável.

Pela compreensão do artigo 135 do Código Tributário Nacional, observa-se não ser assim, a forma mais acertada para agir, visto que, observado a prática dos atos descritos na norma, já dá ensejo à cobrança pessoal do responsável.

4.2.2 Extensão da responsabilidade tributária

Ainda analisando o dispositivo supra, evidencia-se que a pessoa a que foi atribuída a responsabilidade ficará obrigada não só ao tributo devido, mas também aos acréscimos previstos em lei.

Assim, também é o entendimento do autor GELSON AMARO DE SOUZA ^[48]:

[...] a restrição de ser expressa em lei e como não o foi neste ponto, não existe restrição, e a responsabilidade é, pois, integral e completa por toda a obrigação tributária, abrangendo tributos e outros encargos, inclusive multas, qualquer que seja a sua espécie ou origem.

4.2.3 Fatores de atribuição da responsabilidade tributária

Continuando a análise no artigo 135, encontram-se inúmeras discussões acerca das possibilidades de serem atribuídas a terceiros a responsabilidade pessoal pelo crédito tributário.

O texto normativo dispõe que o indivíduo para receber a sanção de assumir a obrigação tributária integralmente, deve ter praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Até aqui sem maiores transtornos. No entanto a doutrina diverge, se tais atos ensejadores da responsabilidade são os mesmo que deram origem a obrigação tributária, ou pode ser qualquer ato, mesmo que posterior a origem da obrigação tributária.

O doutrinador GELSON AMARO DE SOUZA ^[49] adere a segunda posição, ensinando que:

[...] não são os responsáveis tributários partícipes da situação geradora da obrigação tributária; a esta não se vinculam, apenas se tornam responsáveis por circunstâncias outras, e somente são responsáveis pelo pagamento da dívida tributária originada por outrem.

Às vezes, essa nova situação ocorre muito tempo depois e quanto o crédito tributário já se encontra constituído [...]

O autor citado entende ser irrelevante se os atos que ensejam a responsabilidade, são os mesmo que deram causa a obrigação tributária, assim não importando se o ato foi simultâneo ou posterior ao surgimento da obrigação tributária.

Ainda o mesmo autor ^[50], afirma que:

Essa atuação ou omissão, reclamada pela norma do art. 135, não tem como finalidade dar origem à obrigação tributária, como pode ser imaginado à primeira análise, mas apenas dar origem à transferência da responsabilidade por obrigações tributárias já existentes.

A ausência de ligação do responsável com o fato jurídico tributário que ensejou a obrigação tributária decorre do fato de que se a conduta do responsável foi fundamento para a exação, estaria-se diante de uma relação de contribuinte direito ou originário.

Já o autor ALIOMAR BALEEIRO ^[51], em posição diferente, entende que:

A peculiaridade do art. 135 está em que os atos ilícitos ali mencionados, que geram a responsabilidade do terceiro que os pratica, são causa (embora externa) do nascimento da obrigação tributária, contraída em nome do contribuinte; mas contrariamente a seus interesses.

O autor se posiciona no sentido de que para ocorrer subsunção da hipótese de incidência referente à responsabilidade aos atos praticados, devem ter ligação com os que fizeram eclodir a obrigação tributária.

Desta forma, pode-se dizer que a prática de tais atos, devem ser concomitantes ao surgimento da obrigação.

Esse entendimento decorre da interpretação do dispositivo estudado, na medida em que o mesmo reza que "são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados [...]", concluindo que o surgimento da obrigação foi resultado da prática do ato ilícito por uma das pessoas elencadas nos incisos do artigo supra, de forma contrária aos interesses do contribuinte.

Nesse mesmo sentido, é o entendimento o autor LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JUNIOR ^[52], ensinando que, "[...] só se pode aplicar a referida regra se o ato for ao mesmo tempo tributável, sem ter havido pagamento de tributo, e constituir infração de lei, contrato social ou estatuto".

Frise-se bem, que o sócio-gerente pratica atos, mas em nome e em proveito da sociedade, e na medida em que os praticam de forma dolosa ou fraudulenta, estar-se-ia agindo sem o consentimento da sociedade, vez que esta é instituída apenas para a prática de atos lícitos, como pôde ser visto no início deste trabalho.

E, não se esquecendo de que a prática dos atos descritos no artigo 135 do Código Tributário Nacional devem decorrer de dolo. Há necessidade de comprovação do elemento subjetivo. A conduta deve ser premeditada, com fim de fraudar ou praticar algum ilícito. Não basta o simples descuido, conhecido como culpa.

Fala-se que o indivíduo agiu com excesso de poderes, quando pratica atos sem a concessão de poderes específicos, ou seja, age fora dos limites que lhe são atribuídos através do contrato social ou estatuto. Sua conduta extrapola os poderes de gestão que lhe são autorizados.

O contrato social ou estatuto é um elemento da sociedade. É no contrato social ou estatuto que se concretiza as vontades dos sócios ao constituir a sociedade.

No contrato social ou estatuto deve constar todos os elementos necessários para a constituição e condução da sociedade.

O indivíduo apenas pode ser responsabilizado quando atue fora dos limites de sua competência. Esta atuação além de configurar excesso de poderes, se dá com infração das normas que limitam essa competência, que são exatamente a lei societária, o contrato social ou os estatutos.

Ao passo que o indivíduo age contrariamente a uma cláusula constante no contrato social ou estatuto, se sua conduta originou uma obrigação tributária, possível será atribuição de responsabilidade tributária, lembrando é claro que essa conduta dele ser dolosa.

Com relação à infração a lei, observa-se que o legislador não a especificou. Por isso muito se tem divergido no sentido de qual lei que contrariada, geraria a responsabilidade tributária.

HAROLDO FUNKE ^[53] explica que:

É sabido que os administradores de sociedades, além dos deveres previstos no contrato social ou nos estatutos, têm também deveres legais expressos e implícitos, previstos na legislação que rege os diversos tipos de sociedade (Código Comercial, Lei das Sociedades Anônimas, Lei das Sociedades Limitadas).

[...]

É a infração desses deveres que entendemos se refere à expressão infração de lei, contida na norma codificada, quando do mesmo ato, concomitantemente, resultam relações jurídicas diversas [...]

Raros os autores que ousam indicar qual lei deve ser infringida para caracterizar a responsabilidade. No entanto, pode-se encontrar doutrinadores que dizem serem suscetíveis de atribuição de responsabilidade, a infração de qualquer lei, como é o caso do autor GELSON AMARO DE SOUZA ^[54].

Parece esta a posição mais correta, mas não se pode olvidar que deve se tratar de um ilícito deliberado, arquitetado, marcado pelo elemento subjetivo doloso que fundamenta a fraude ou o excesso de poderes.

Com relação às pessoas passíveis de praticar os atos conforme estabelece o artigo 135 do Código Tributário Nacional, deve-se ater apenas as elencadas no inciso III do referido Código, e mais precisamente ao gerente.

O objetivo principal do presente trabalho é demonstrar as possibilidades de responsabilidade dos sócios da empresa em face do artigo estudado, e em que pese à doutrina e a jurisprudência, o único que pode ser responsabilizado é o sócio-gerente.

À mesma idéia filia-se o autor HUGO DE BRITO MACHADO ^[55]:

Destaque-se desde logo que a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes.

Mesmo porque o texto normativo determina a responsabilidade do gerente, e em nenhuma das hipóteses relaciona-se os sócios da empresa como responsáveis tributários, havendo impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de tal responsabilidade quando o sócio sequer estava investido de funções diretivas da sociedade.

4.3 SITUAÇÕES CONFIGURADORAS DA RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

A partir de agora, estará sendo analisadas situações fáticas originárias da responsabilidade tributária, através de julgados, dando enfoque às principais circunstâncias que ao longo dos anos foram configurando o instituto ora estudado.

4.3.1 Atribuição da responsabilidade tributária ao sócio-gerente

A jurisprudência tem exigido que o sujeito ativo demonstre os fundamentos, de fato e de direito, para a exigência do crédito tributário da pessoa do sócio-gerente, enquanto responsável tributário.

Em se tratando de redirecionamento com espeque na responsabilidade de que trata o artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, tem-se exigido dois requisitos:

I) que demonstre que o sócio exerceu a gerencia na época da ocorrência do fato jurídico tributário da obrigação tributária;

II) que a obrigação decorra de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

São requisitos que pela simples leitura do artigo 135 do Código Tributário Nacional pode ser extraído.

Atualmente os maiores problemas acerca do assunto estão guardados na interpretação do que venha a ser excesso de poderes e infração a lei, contrato social ou estatutos, mas nem sempre foi esse o grande dilema do instituto, vez que através de julgados antigos, pode-se encontrar inúmeras diferenças do atual entendimento.

É assente na doutrina e na jurisprudência atual que apenas os sócios incumbidos da função diretiva da sociedade pode ser responsabilizado, mas os nossos tribunais já decidiram de forma contraria. Veja-se o arresto do Tribunal Regional Federal da 4ª Região ^[56]:

Origem: Tribunal - Quarta Região

Processo: 91.04.09797-1 UF: PR

Órgão Julgador: Segunda Turma

Data da Decisão: 30/04/1992

Tributário. Execução Fiscal. Agravo de instrumento. Empresa irregularmente dissolvida. Débitos fiscais remanescentes. Sócio-quotista. Responsabilidade. Art. 135, III, do CTN. Lei 6830/80. Precedente. Recurso provido.

1. O sócio-quotista de sociedade por quotas de responsabilidade limitada irregularmente dissolvida responde pelas dívidas remanescentes perante a fazenda pública, ainda que não participante da administração, se não provada a regular extinção da empresa nem indicados bens (art. 135, III do CTN, lei 6830/80 e ac num: 66.160 uf: RJ, Rel. min. Geraldo Sobral, Trib: TRF, dj:040883), o que se faz possível via embargos, inclusive.

2. Agravo de instrumento provido.

Pode-se observar, que houve uma época em que era atribuída a responsabilidade aos sócios sem função diretiva, o que demonstra uma afronta ao texto do artigo 135 do Código Tributário Nacional, bem como ao princípio da legalidade.

Para impor um gravame a qualquer indivíduo no direito tributário, é notória a obrigatoriedade de que o mesmo esteja previsto em lei, e como já comentado, o artigo em discussão não faz alusão a atribuição de responsabilidade a sócio-cotista.

4.3.2 Responsabilidade tributária por inadimplência do tributo e ausência de bens para sua garantia

Se não bastassem os erros grosseiros que eram cometidos por nossos tribunais ao atribuir a responsabilidade ao sócio-cotista, era motivo de redirecionamento o simples fato de não serem nomeados bens a penhora, ou não os existirem para a solvência do crédito tributária.

Novamente a decisão vai de encontro ao sentido do texto normativo. Ao passo em que se responsabiliza um terceiro pelo fato da sociedade não ter bens para saldar o crédito, está-se diante do instituto da solidariedade, e como já foi visto, o artigo 135 do Código Tributário Nacional não a adota.

Ainda, é nítido o caráter objetivo ao atribuir a responsabilidade, esquecendo de analisar subjetivamente os atos que deveriam ter praticado o sócio-gerente para se ver colocado no pólo passivo da divida tributária.

Outra maneira de imputar a responsabilidade tributária ao sócio-gerente, é a do fato de não ter sido realizado o pagamento do crédito tributário, ou seja, a inadimplência dos tributos.

Observe-se o acórdão do Superior Tribunal de Justiça ^[57]:

Origem: Superior Tribunal de Justiça

Processo: RESP 211842/MG; RECURSO ESPECIAL

1999/0038092-4

Órgão Julgador: Primeira Turma

Relator: Min. GARCIA VIEIRA

Data da Decisão: 06/09/1999

PROCESSUAL CIVIL E COMERCIAL – RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS POR DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS DA EMPRESA - PENHORABILIDADE DAS QUOTAS DE SÓCIO DE LIMITADA.

O não recolhimento de tributo devido pela pessoa jurídica constitui infração à lei, o que enseja responsabilidade dos sócios-gerentes. São penhoráveis, em execução, as quotas do sócio-gerente de sociedade por quotas de responsabilidade limitada e tal penhorabilidade não atenta contra o princípio da affectio societatis. Recurso improvido.

Esse entendimento foi alvo de inúmeras críticas. Utilizava os julgadores o argumento de que o não pagamento do tributo devido constituía infração à lei tributária, pelo fato não ter recolhido o tributo no prazo estabelecido.

Em que pese o atual entendimento dos tribunais pátrios, de que o simples inadimplemento, não gera a responsabilidade tributária, entende-se que a situação deve ser analisada com maior cautela.

O autor HUGO DE BRITO MACHADO ^[58] critica tal entendimento dizendo que:

Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de lei, capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção.

Se considerar que o simples fato de não ser recolhido o tributo devido é caracterizador da responsabilidade, estar-se-ia diante mais uma vez de uma imputação objetiva.

Mas deve-se ressaltar que o estado de insolvência independe de vontade do sócio ou gerente. Simplesmente ele acontece em determinada conjuntura econômica afetando, com maior rigor, este ou aquele setor da atividade.

Assim, não há que se relacionar à responsabilidade com a falta (culposa ou não) de pagamento do tributo, mas sim com a forma em que se deu o nascimento do crédito tributário não pago.

E, considerando a situação do inadimplemento do tributo, deve-se entender que a simples falta de recolhimento do mesmo sem dolo e nem fraude, estaria representando tão-somente a mora do contribuinte, e não infração a lei, como já foi entendido.

O Superior Tribunal de Justiça ^[59] tem entendido da seguinte forma:

Origem: Superior Tribunal de Justiça

Processo: AGA 487076/SC; AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2002/0162254-6

Órgão Julgador: Primeira Turma

Relator: Min. Luiz Fux

Data da Decisão: 29/09/2003

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ARTIGO 544 DO CPC. RECURSO ESPECIAL - EXECUÇÃO FISCAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SÓCIO-GERENTE - AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE MANDATO, INFRAÇÃO À LEI OU AO REGULAMENTO.

1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a

responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN, é mister a comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. Precedentes jurisprudenciais.

2. Não havendo referida comprovação, não há como a execução fiscal ser redirecionada para ele.

3. Ressalva do voto com submissão à jurisprudência dominante, à luz da função precípua do E. STJ no sentido de que, em princípio, o sócio que recolhe os bônus lucrativos da sociedade, mas não verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilícito que faz surgir a sua responsabilidade.

4. O sócio só deve ser acionado depois da empresa, não se lhe

imputando a responsabilidade por simples inadimplemento da obrigação tributária.(Precedentes)

5.Agravo regimental a que se nega provimento.

Aqui, observa-se o afastamento do entendimento da simples falta de recolhimento gerar responsabilidade. No entanto fica a ressalva de que agindo de forma fraudulenta deve o sócio-gerente ser responsabilizado.

O entendimento é de que se deparando com uma situação econômica da sociedade capaz de gerar lucros, e passíveis de serem percebidos pelos sócios, estaria caracterizada a intenção de não pagar o tributo não por dificuldades financeiras, mas sim com o fito de fraudar o fisco.

Ainda, o voto proferido pelo Ministro ARI PARGENDLER, nos autos de Recurso Especial ^[60] n.º 1.674, esclarece porque a simples falta de pagamento de tributos não gera responsabilidade:

[...] a falta de pagamento de tributos, quando resulta a álea natural aos negócios, não pode ser assimilada à infração prevista no art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Esta é modalidade restrita de infração à lei, aquela em que o sócio-gerente da pessoa jurídica, através de procedimentos ilícitos, visa encobrir a própria obrigação tributária (falta de escrituração regular) ou a diminuir as garantias do crédito tributário (dissolução irregular de sociedade).

4.3.3 Responsabilidade tributária pela dissolução irregular da sociedade

Ainda é muito debatido, o fato de atribuir a responsabilidade tributária ao sócio-gerente, por ter ocorrido à dissolução irregular da sociedade, ou seja, sem proceder ao distrato na Junta Comercial.

Para dissolver regularmente a sociedade perante a junta comercial, deve ser apresentado comprovante de pagamento de todos os débitos tributários, ou seja, através de certidão negativa dos órgãos incumbidos de tributar.

Com relação à comprovação de pagamento dos débitos fiscais, muito se tem discutido, porque estaria assim, ainda que indiretamente, responsabilizando o sócio-gerente que não dissolveu regularmente a sociedade pelo fato de não ter recolhido os tributos.

O indivíduo que está encerrando suas atividades, e não possui condições de saldar todas as dívidas tributárias, de maneira alguma teria possibilidade de proceder com a correta dissolução da sociedade, exceto se estivesse cometendo alguma fraude contra o fisco, tal como o desvio de bens da sociedade, mas que deve ser provado pelo fisco, ante se tratar de uma responsabilidade subjetiva.

O Superior Tribunal de Justiça ^[61] proferiu seguinte decisão, e que vem sendo seguida pelos demais tribunais:

Origem: Superior Tribunal de Justiça

Processo: RESP 513555/PR; RECURSO ESPECIAL 2003/0051437-0

Órgão Julgador: Primeira Turma

Relator: TEORI ALBINO ZAVASCKI

Data da Decisão: 06/10/2003

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. PRESSUPOSTOS DE VIABILIDADE.

1. Para que se viabilize o redirecionamento da execução é indispensável que a respectiva petição descreva, como causa para redirecionar, uma das situações caracterizadoras da responsabilidade subsidiária do terceiro pela dívida do executado. Pode-se admitir que a efetiva configuração da responsabilidade e a produção da respectiva prova venham compor o objeto de embargos do novo executado. O que não se admite - e enseja desde logo o indeferimento da pretensão - é que o redirecionamento tenha como causa de pedir uma situação que, nem em tese, acarreta a responsabilidade subsidiária do terceiro requerido.

2. Segundo a jurisprudência do STJ, a simples falta de pagamento do tributo e a inexistência de bens penhoráveis no patrimônio da devedora (sociedade por quotas de responsabilidade limitada) não configuram, por si sós, nem em tese, situações que acarretam a responsabilidade subsidiária dos sócios

3. A ofensa à lei, que pode ensejar a responsabilidade do sócio, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a que tem relação direta com a obrigação tributária objeto da execução. Não se enquadra nessa hipótese o descumprimento do dever legal do administrador de requerer a autofalência (art. 8º do Decreto-lei nº 7661/45).

4. Recurso Especial improvido.

O acórdão vem demonstrar, que a dissolução irregular da sociedade se dá pela omissão do sócio-gerente em requerer sua autofalência. Os argumento de que não teria outra forma de proceder a uma dissolução regular da sociedade sem o devido pagamento das dívidas tributária, é rechaçada, sob a alegação de que resta ao contribuinte requer sua autofalência.

Ainda, o julgado colacionado, retrata fielmente tudo o que até agora foi tentado demonstrar, ou seja, todas as peculiaridades do instituto, que parece estar sendo aplicada da forma mais correta, se comparada com as diversas fases de entendimento que o instituto sofreu.

Desta forma, deve-se entender que instituto da responsabilidade tributária teve uma evolução significativa nos últimos anos, a partir dos julgados apresentados.

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CONCLUSÕES

Do modesto trabalho realizado, conclui-se que:

- Mesmo sendo de suma importância o princípio da autonomia patrimonial para o desenvolvimento econômico do país, na medida em que incentiva os empreendedores a constituírem empresas, deve o mesmo ser analisado de forma cautelosa, para não funcionar como um instrumento de legalização de fraudes cometidas através dos sócios, sob a proteção da personalidade jurídica;

- Umas das exceções ao princípio da autonomia patrimonial é a responsabilidade tributária, prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional, e que é aplicada restritivamente para o pagamento de tributos;

- Praticado o fato jurídico tributário que se enquadra nos estritos moldes da hipótese tributária, surge a obrigação tributária de pagar tributo, e diante dos critérios apresentados pela hipótese tributária se depreende a figura do sujeito passivo, o qual em tese deve satisfazer a exação;

- No entanto, nem sempre quem pratica o fato jurídico tributário é quem realizada o pagamento do tributo, em razão da figura da responsabilidade tributária, que por vezes atribui o pagamento da exigência fiscal a terceira pessoa;

- A atribuição de responsabilidade é feita a pessoa que não tenha ligação pessoal e direita com o fato jurídico tributário, mesmo porque estes fatos são praticados pela pessoa jurídica, que tem personalidade distinta de seus sócios;

- Há responsabilidade tributária em razão de lei, e para sua atribuição deve a pessoa ter praticado alguns dos atos dispostos do artigo 135 do Código Tributário Nacional, ou seja, ter agido com excesso de poderes, infração a lei, contrato ou estatuto social;

- É ponto pacífico na doutrina e na jurisprudência que a atribuição de responsabilidade discutida é apenas dos sócios-gerentes da empresa;

- Trata-se de uma responsabilidade pessoal que desde a prática de alguns dos atos mencionados pelo sócio-gerente, já resta configurada a atribuição da responsabilidade;

- A prática dos atos configuradores da responsabilidade tributária pode ser ao mesmo tempo da prática do ato gerador do tributo, bem como posterior ao mesmo, como seria o caso da responsabilidade em razão da dissolução irregular da sociedade;

- Não se trata de uma responsabilidade objetiva, sendo imprescindível à demonstração do dolo do sócio-gerente em fraudar o fisco e praticar os atos previstos no artigo 135 do Código Tributário Nacional.

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REFERÊNCIAS

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NOTAS

¹ REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial, v. 1, p. 400.

² COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2, p. 364.

³ COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2, p. 364.

⁴ MURTA, Antonio Carlos Diniz. Responsabilidade tributaria dos sócios, sociedades por quotas de responsabilidade limitada, p. 11.

⁵ REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial, v. 1, p. 402.

⁶ PAES, P. R. Tavares. Curso de Direito Comercial, v. 1, p. 123.

⁷ COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2. p. 368.

⁸MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, v. 1, p. 102.

⁹ REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial, v. 1, p. 345.

¹⁰ COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2, p. 14.

¹¹ COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial, p. 113-114.

¹² A desconsideração da personalidade jurídica ocorrerá quando o conceito de pessoa jurídica for utilizado para promover fraude, evitar o cumprimento de obrigações, obter vantagens da lei, perpetuar monopólio, proteger a prática do abuso de direito, propiciar a desonestidade ou crime, contrariar a ordem pública e justificar o injusto. Nessas hipóteses, o Judiciário deverá ignorar a pessoa jurídica, considerando-a como associação de pessoas naturais, buscando-se a justiça. [SILVA, Alexandre Couto. Aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no direito brasileiro, p. 171.]

¹³ COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2, p. 20.

¹⁴ COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2, p. 21.

¹⁵ COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2, p. 18.

¹⁶ Art. 1033. Dissolve-se a sociedade quando ocorrer:

I – o vencimento do prazo de duração, salvo se, vencido este e sem oposição de sócio, não entrar a sociedade em liquidação, caso em que se prorrogará por tempo indeterminado;

II – o consenso unânime dos sócios;

III – a deliberação dos sócios, por maioria absoluta, na sociedade de prazo indeterminado;

IV – a falta de pluralidade dos sócios, não reconstituída no prazo de 180 (cento e oitenta) dias;

V – a extinção, na forma da lei, de autorização para funcionar.

¹⁷ REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial, v. 1, p. 435.

¹⁸ CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 247.

¹⁹ AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 17-18.

²⁰ SOUZA, Gelson Amaro. Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução fiscal, p. 23.

²¹ Conforme ensinamentos de AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 19-25.

²² BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária, p. 33.

²³ MONTEIRO, Washington de Barros, Curso de Direito Civil, v. 1, p. 170.

²⁴ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 235-236.

²⁵ CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 257.

²⁶ AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 269.

²⁷ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 91.

²⁸ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 243.

²⁹ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 252.

³⁰ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 257-258.

³¹ ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 93.

³² AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 254.

³³ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 324.

³⁴ CASSONE, Vittorio. Direito Tributário – atualizado pela Nova Constituição, p. 166.

³⁵ VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos contratos, v. 2, p. 25.

³⁶ AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 238.

³⁷ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 278.

³⁸ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 85.

³⁹ AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 288.

⁴⁰ SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 92.

⁴¹ SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, p. 92-93.

⁴² BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 721.

⁴³AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 289.

⁴⁴ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 97.

⁴⁵ AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 293.

⁴⁶ Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

⁴⁷ AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro, p. 316-317.

⁴⁸ SOUZA, Gelson Amaro de. Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução fiscal. p. 85.

⁴⁹ SOUZA, Gelson Amaro de. Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução fiscal. p. 81.

⁵⁰ SOUZA, Gelson Amaro de. Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução fiscal. p. 89.

⁵¹ BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 755.

⁵² ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. p. 529.

⁵³ FUNKE, Haroldo. A responsabilidade tributária dos administradores de empresas no Código Tributário Nacional. p. 94.

⁵⁴ SOUZA, Gelson Amaro de. Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução fiscal. p. 99.

⁵⁵ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 110.

⁵⁶ www.trf4.gov.br/trf4 acessado em 27/11/2003.

⁵⁷ www.stj.gov.br/webstj acessado em 26/11/2003.

⁵⁸ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 111.

⁵⁹ www.stj.gov.br/webstj acessado em 26/11/2003.

⁶⁰ www.stj.gov.br/webstj acessado em 27/11/2003.

⁶¹ www.stj.gov.br/webstj acessado em 26/11/2003