Denúncia espontânea em materia tributária

"O direito é - para nós - instrumento de trabalho, e não, tertúlia acadêmica. É simultaneamente teoria, realidade e vivência... Não compreendemos o Direito divorciado da lei e da orientação dos tribunais."

Hely Lopes Meirelles

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RESUMO

O presente trabalho de monografia é sobre a exclusão da responsabilidade por infrações tributárias através da Denúncia Espontânea, uma exceção prevista no Artigo 138, que pertencente ao Capítulo Responsabilidade Tributária do Código Tributário Nacional. O sujeito passivo que deixa de cumprir ao que está previsto na legislação tributária, independentemente da intenção, torna-se infrator, portanto deve ser punido. Entretanto, aquele que se denuncia e repara o fisco com o pagamento do tributo suprimido ou reduzido, com SELIC (juros e correção monetária), está reparando a falta infração cometida anteriormente. Para que a conduta do sujeito passivo esteja tipificada pelo Artigo 138, CTN como espontânea, esta tem que prescindir a qualquer procedimento ou medida de fiscalização, como se fosse o Arrependimento Eficaz do Direito Penal. O contribuinte que promove a denúncia espontânea deve ser beneficiado com a exclusão de qualquer penalidade, seja ela decorrente da falta de cumprimento da obrigação principal ou acessória, uma vez que o artigo que trata sobre a matéria não faz distinção, apenas que a denúncia pode ser acompanhada do pagamento ou não, a depender da situação. Como multa é punição pecuniária, seja ela chamada de mora ou punitiva, e independentemente da forma de pagamento, segundo a doutrina e a jurisprudência esta deve ser excluída a partir da denúncia espontânea, uma vez que a compensação pelo atraso se verifica com o juros e a correção monetária. As penalidades criminais previstas nos crimes contra ordem tributária também perdem seus efeitos, pois o tipo penal está em não pagar ou pagar parcialmente, quando o contribuinte se dirige ao ente tributante, sem conhecimento oficial de qualquer verificação quanto a infração pelo fisco, declara o que foi cometido e supre a falta do pagamento é causa de extinção de punibilidade.

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INTRODUÇÃO

O art. 138, do Capítulo Responsabilidade, Seção Responsabilidade por Infração, do Código Tributário Nacional, motivo de todo o presente estudo, estabelece a Denúncia Espontânea.. A conduta do sujeito passivo, nos moldes que preceitua o artigo ora referido, tem por conseqüência elidir a responsabilização por cometimento de infração à norma tributária.

O artigo supra mencionado está inserido na Lei Ordinária 5.172 (Código Tributário Nacional), de 25 de outubro de 1966, que foi recepcionada com o status de Lei Complementar, nos moldes da Constituição Federal de 1988, conforme determina o art. 146, III, que para reger sobre norma geral em matéria tributária a lei tem que ter esta natureza. Portanto, somente pode sofrer alteração ou revogação obrigatoriamente por outra Lei Complementar.

As normas gerais possuem maior amplitude, contendo declarações principiológicas ao estabelecerem controle e disciplina quem legisla sobre as normas especiais ou de caráter supletivo e quem opera o Direito; possuindo caráter de Lei Nacional, tem que ser respeitada pelo legislador federal, estadual e municipal, como se pode ver da acepção do eminente Ministro Carlos Mário da Silva Velloso ao traçar um comparativo bastante interessante: "A norma federal, melhor dizer nacional, seria a moldura de quadro a ser pintado pelos Estados e Municípios no âmbito de suas competências" ^[1].

O contribuinte que verificar o seu descumprimento nas obrigações tributárias, e que por falta de interpretação sistemática ou de adequação da denúncia espontânea ao caso

A conseqüência da Denúncia Espontânea, versada no Código Tributário Nacional, é a exclusão da responsabilidade por infrações cometidas. Traz este beneficio como forma de incentivo ao contribuinte que antecipa a ação fiscal. No caso específico da multa de mora, alguns doutrinares entendem que esta multa não é punitiva, por isso não deve ser afastada pela denúncia, entretanto, se defende ao longo do trabalho, demonstrar-se-á que é punitiva, conforme entendimento dominante da doutrina e da jurisprudência.

As entidades tributantes têm que entender que o dispositivo da denúncia espontânea, elaborado pelo legislador, concilia o estímulo do cumprimento espontâneo da obrigação e dos deveres previstos em lei pelo contribuinte com facilidades para o aumento da arrecadação.

A Obrigação Tributária divide-se em principais e acessórias. A primeira é o "vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao passivo, tendo como objeto uma prestação pecuniária"(CARVALHO, 1996, p. 184), enquanto a segunda é de caráter auxiliar, criada pela legislação tributária para possibilitar ou facilitar a realização da obrigação principal, mas não significa que existir por conta da obrigação principal, pois independentemente da existência ou não da obrigação de pagar tributo, a acessória, uma vez descumprida, pode se tornar em obrigação principal. É pacífico na doutrina e jurisprudência a aceitação da inclusão da denúncia espontânea nas obrigações principais. Entretanto, apenas pequena parte da doutrina e da jurisprudência entende que o art. 138 do Código Tributário Nacional abrange as obrigações acessórias.

Ao fazer um comparativo meramente para facilitação do entendimento, entre o Direito Penal e o Direito Tributário, pode-se estabelecer similitudes entre a desistência voluntária e a denúncia espontânea, uma vez que a conduta do agente infrator, voluntária ou espontânea, perfaz-se após a prática da infração, conseguindo remediar de forma eficaz, retirando, inclusive, a possibilidade de qualquer prejuízo ao sujeito passivo.

A Constituição não se submete à vontade dos poderes constituídos e o Código Tributário Nacional possui "definição positiva ao nível de legislação complementar da Constituição (CTN). A definição é obrigatória e vinculante ao intérprete" (COELHO, 1999, p. 140/141) deve se verificar se a obrigação de inalterabilidade e de cumprimento pelos entes tributantes: União, Estados, Município e Distrito Federal, em torno da matéria ora defendida, insculpida no Código Tributário Nacional, vem sendo cumprida, diante da interpretação da doutrina e da jurisprudência dominantes.

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I - DA PREVISÃO LEGAL:

Código Tributário Nacional:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a infração.

A partir da interpretação do Art. 138, do Código Tributário Nacional, verifica-se que deve haver a análise de pressupostos de admissibilidade, através dos elementos uníssonos, que são: a tempestividade (momento da comunicação ao fisco), que deverá ser acompanhada, se houver, o pagamento e antes de qualquer procedimento fiscal. Uma vez que, elevada a denúncia espontânea à condição de instituto jurídico tributário não lhe equiparar a mera notícia do descumprimento da legislação, ao mesmo tempo que não se exige especificamente formalidade, apenas é indispensável, como observa o doutrinador tributarista Leandro Paulsen: "...que o contribuinte declare a infração cometida e efetue o pagamento imediato do tributo e dos juros moratórios." (PAULSEN, 2001, p, 690)

Deste artigo do Código Tributário Nacional, observa-se, inicialmente, que o núcleo está na exclusão da responsabilidade ao se cometer infração, pelo pagamento do tributo devido cumulado com juros de mora, ou depósito da importância arbitrada, mediante comunicação ao fisco, que deverá ser precedida de qualquer procedimento ou medida de fiscalização relacionada com a infração.

Apesar de ser um dever por parte do contribuinte cumprir com as obrigações tributárias, a Denúncia Espontânea foi inserida pelo legislador tributarista na criação do Código Tributário Nacional com a finalidade de incentivar o sujeito passivo a facilitar a arrecadação concedendo-lhe o benefício da exclusão da responsabilização por qualquer infração, tanto se confirma este entendimento que o grande mestre Geraldo Ataliba em suas proposições, realizadas em 1968, já defendia:

É princípio processual tributário universal – também consagrado no Brasil, com profundas raízes do nosso espírito jurídico e nos mais sábios preceitos de moralidade administrativa – que procurando o contribuinte espontaneamente as autoridades fiscais para proceder a retificação em declarações anteriormente feitas, ou levar ao conhecimento da administração tributária atrasos, enganos, omissões, irregularidades e erros por ele mesmo cometidos, não fica por isso sujeito a nenhuma penalidade, excluindo-se a configuração...A sistemática tributária, ao lado de inúmeras outras medidas de variada natureza – tendentes a facilitar a ação arrecadadora e tendo por finalidade estimular o comportamento do contribuinte, no sentido de cumprir suas obrigações tributárias" (ATALIBA, 1968, p. 664// DESLANDES, 1997, p. 14).

Em outras legislações se faz presente o instituto da denúncia espontânea, como o Decreto-Lei nº 37, de 18/11/1966, que dispõe sobre o imposto de importação, reorganiza os serviços aduaneiros, em seu art. 102 e o § 1º ^[2], com redações alteradas pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988, confirmando o art. 138, do Código Tributário Nacional.

Art. 102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente penalidade.

§ 1º - Não se considera espontânea a denúncia apresentada:

a) no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria;

b) após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração;

A expressão "acréscimos legais" contida no Artigo 102, acima transcrito, da Decreto-Lei nº 2.472, é genérica, deveria descrever quais acréscimos estariam compreendidos, uma vez que o instituto da denúncia espontânea exclui qualquer penalidade, e os órgãos tributantes ainda compreendem que multa de mora não é punitiva, em conflito com o que versa o artigo 138, CTN, que exclui qualquer penalidade.

Quanto à teleologia da denúncia espontânea, a doutrina e a jurisprudência se posicionam, de forma unânime, pela interpretação de que deve ser excluída a penalidade tributária, em decorrência da exclusão da responsabilidade por infrações.

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II - REQUISITOS PARA OS EFEITOS DA ESPONTEIDADE:

2.1 - ASPECTO TEMPORAL:

O parágrafo único^[2], do art. 138, do Código Tributário Nacional, define como requisito indispensável de existência da denúncia espontânea a sua apresentação antes de qualquer procedimento de ofício, que a mesma seja precedida de qualquer fiscalização concernente a infração.

O doutrinador tributarista Luciano da Silva Amaro interpreta o parágrafo acima, traçando um comparativo entre o conceito normativo do parágrafo único e o momento da conduta do agente passivo, exemplificando quanto a existência espontaneidade:

. . . Se eu agir porque estou com medo do Fisco, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque a fiscalização está no meu vizinho, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque o Fisco diz que a partir de amanhã ele dará início a fiscalização - eu estou agindo espontaneamente... (AMARO, p.37)

O autor Luciano Amaro continua em suas exemplificações, agora quanto a falta de conduta espontânea:

(...) Depois que o fiscal lavrou o termo de início de fiscalização, onde disse que vai investigar tal ou qual coisa, isso já está fora da espontaneidade. Mas qualquer outra coisa, eu continuo podendo denunciar espontaneamente. Se ele fiscalizar as minhas despesas de certa natureza, eu posso denunciar outro assunto, que não esteja dentro do escopo do que ele veio ver.(AMARO, p.37)

O requisito da temporariedade para a denúncia espontânea está presente em legislação ordinária de forma diferenciada ao que está disposto no Código Tributário Nacional, contrastando inclusive com o entendimento do doutrinador Luciano Amaro, como dispõe a Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sobre a legislação tributária federal e as contribuições para a seguridade social, na Seção VI - Aplicação de Acréscimos de Procedimento Espontâneo, em seu art. 47, com a nova redação do inciso II, do Art. 70, de Lei nº 9.532/97:

Art 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já lançados ou declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis no caso de procedimento espontâneo.

Ao fazer a exegese do artigo supra mencionado, que também está transcrito ipsi literis nos Atos Normativos: Decreto 3000 (Regulamento do Imposto de Renda), de 26/03/1999, Artigo 909; Decreto 4494, de 03/12/2002, Artigo 54 e no Decreto 4544, 26/12/2002, Artigo 468, observa-se que estando declarado ou lançado o débito e tendo iniciado a fiscalização, através do termo de fiscalização, os efeitos da denúncia espontânea se estendem até o vigésimo dia após o dia do termo início de fiscalização.

O parágrafo único, do art. 138, do Código Tributário Nacional, dispõe que não considera espontânea a denúncia após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, enquanto a norma ordinária, Lei 9.430/96 e os Regulamentos supra mencionados alongam este prazo até o vigésimo dia após a entrega do termo de início de fiscalização. Todos os dispositivos legais que alongam o prazo estão em vigor e a própria Receita Federal os reconhece como válidos, de acordo no Livro Perguntas e Respostas, ACRÉSCIMOS LEGAIS, Pergunta 798, editado pela mesma, pág. 511:

PERGUNTA:

Até quando o contribuinte ainda poderá efetuar o recolhimento do imposto ou contribuição apenas com os acréscimos moratórios?

RESPOSTA:

Mesmo após iniciado procedimento de ofício, o contribuinte ainda poderá efetuar o pagamento dos tributos ou contribuições declarados apenas com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de recolhimento espontâneo, desde que o pagamento ocorra até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização; portanto, somente a partir desta data que se considera excluída a espontaneidade do sujeito passivo no tocante exclusivamente aos débitos declarados (Lei nº 9.430/96, art. 47)

O procedimento espontâneo deve acompanhar indispensavelmente o Artigo 138, do Código Tributário Nacional, a Lei Complementar é hierarquicamente superior a Lei Ordinária e aos regulamentos, como nas disposições supra citadas, mencionam "acréscimos legais" sem fazer distinção e de forma genérica, as autoridades administrativas tributárias entendem que a multa de mora estaria compreendida. A divergência entre os textos pressupõe a ilegalidade da Lei Ordinária e Regulamentar.

O sujeito passivo não deve ser prejudicado, se para a Legislação Ordinária dispõe que até o vigésimo dia após o início da fiscalização o procedimento é espontânea, devendo ao caso ser aplicado o Princípio do In Dubio Pro Contribuinte, utilizando a norma que for mais benéfica.

2.2 - FORMAS DE LANÇAMENTO E DE PAGAMENTO:

A Constituição do Crédito Tributário, através do lançamento, é exclusiva da autoridade administrativa tributária, sendo um procedimento administrativo de análise e verificação, especialmente da ocorrência do fato gerador, como define o art. 142, do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Apesar de ser uma atividade privativa da autoridade administrativa tributária, o sujeito passivo tem a obrigação de prestar as informações ou os subsídios necessários (obrigações acessórias), para que a autoridade possa efetivamente realizar o lançamento, especialmente no lançamento por declaração e homologação, como bem define o doutrinador Hugo de Brito Machado, citado por Leandro Paulsen em seu Livro:

Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente. (PAULSEN, 2001, p. 702)

Caso o contribuinte não cumpra com as obrigações acessórias ao não fornecer as informações necessárias ao lançamento tributário, este corresponderá ao montante devido através de arbitramento, lançamento de ofício, abrangendo tanto o tributo (obrigação principal), como a eventual penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação acessória.

Como mencionado acima, existem três tipos de lançamento tributário: lançamento por declaração, lançamento por homologação e lançamento de ofício. Serão comentados apenas as duas primeiras espécies de lançamento, tendo em vista que o último exclui a espontaneidade.

2.2.1 - LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO:

O Código Tributário Nacional, em seu art. 147 e seu § 1º, definem o lançamento por declaração, que compreende a espontaneidade do sujeito passivo em declarar corretamente:

Artigo 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensável a sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento.

O art. 138, do Código Tributário Nacional, através da interpretação gramatical, define que caso haja pagamento, a denúncia espontânea deve ser acompanhada do mesmo, com juros, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa. Desse modo, nos tributos sujeitos a lançamento por declaração, o contribuinte deve fazer o pagamento no prazo pela Lei ou Atos Normativos, para que possa usufruir dos benefícios da exclusão da penalidade pela espontaneidade.

Entretanto, o § 1º, do art. 147, define que, quando o sujeito passivo comprova erro devidamente fundamentado, antes de qualquer notificação, poderá este retificar, por sua iniciativa, a declaração anteriormente prestada.

Portanto, existem duas situações distintas para cumprimento da obrigação acessória, declaração original e declaração retificadora, como exemplo de condutas: a) Primeira situação: o contribuinte declara no prazo e de forma espontânea paga o tributo sem nenhuma infração; b) Segunda situação: o sujeito passivo verifica que ocorreu erro, declara retificando (denúncia espontânea) e, caso exista o pagamento de alguma diferença, este também deverá ser beneficiado pelos efeitos do art. 138, do Código Tributário Nacional, já que a conduta do sujeito passivo prescinde de qualquer procedimento de ofício.

A Secretaria da Receita Federal aceita este tipo de procedimento pacificamente, inclusive normatizando, como se pode verificar na Instrução Normativa nº 104, em seu art. 8º^[3], de 27/08/1999, publicado no DOU pág.0007, em 30/08/1999, que versa sobre IPI, tributo sujeito a lançamento por homologação.

A denúncia espontânea pode se operar por meio de retificação de declaração. Por interpretação lógica e sistemática, os acréscimos legais para os recolhimentos espontâneos que estão transcritos no art. 8º da Instrução Normativa devem estar em consonância com os efeitos do Artigo 138, CTN.

2.2.2 - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO:

No lançamento por homologação, o pagamento e as informações prestadas pelo contribuinte são realizados sem qualquer exame prévio da autoridade administrativa, posteriormente, no prazo de 5 (cinco) anos, se a lei não fixar tempo de forma diferente, a autoridade administrativa, ao examinar as declarações e o que fora pago, quando não ocorrer vícios, omissões, erros ou equívocos, expressamente homologa o lançamento, geralmente notificando o contribuinte. O art. 150 e seus parágrafos^[4], definem o lançamento por homologação.

Apesar de o procedimento ser diferenciado entre lançamento por homologação e por declaração, a denúncia espontânea deve ser acompanhada do pagamento. Os entes tributantes

criaram diversas declarações, como mecanismo de facilitar a arrecadação e a fiscalização, aperfeiçoando, ano após ano, a sistemática e o procedimento, a depender de suas necessidades. O pagamento do tributo declarado no prazo pode ocorrer antes ou a destempo para entrega das declarações, desde que esteja de acordo com o lapso temporal estabelecido pela legislação tributária.

Decisão recente do Superior Tribunal de Justiça: Agravo Regimental no Agravo de Instrumento, de nº 552088/RS ^[5], publicado no Diário da Justiça de: 03/05/2004, quanto ao lançamento por homologação define que o mesmo deve ser acompanhado do pagamento, para que surtam os efeitos da denúncia espontânea.

As normas que estabelecem a entrega de declaração perante a Secretaria da Receita Federal, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, definem que a declaração pode ser retificada, como se pode verificar na interpretação do próprio órgão, em seu Livro de Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica, ano 2003, pág. 20 e 21:

PERGUNTA 23:

Como proceder quando, após a entrega da declaração, a pessoa jurídica constatar que houve falhas ou incorreções nos dados fornecidos?

RESPOSTA:

A declaração anteriormente entregue poderá ser retificada, nas hipóteses em que é admitida, independentemente de autorização da autoridade administrativa, e terá a mesma natureza da declaração originalmente apresentada (IN SRF 166/99, art. 1º)"

PERGUNTA 25:

Em que hipóteses não será admitida a declaração retificadora?

RESPOSTA:

a) quando iniciado procedimento de ofício;(RIR/99, art. 832)

O contribuinte que deseja declarar e pagar, independentemente de ter ultrapassado o prazo para apresentar da declaração, pode se colocar em quatro situações:

a) Primeira situação: declara no prazo e verifica que ocorreu erro, declara retificando (denúncia espontânea) e, caso exista o pagamento de alguma diferença, este também deverá ser beneficiado pelo art. 138, do Código Tributário Nacional, uma vez que a conduta do sujeito passivo prescinde de qualquer procedimento de ofício.

b) Segunda situação: o contribuinte não declara no prazo e, de forma espontânea, declara (denúncia espontânea) e paga de imediato, de conformidade com a espontaneidade;

c) Terceira situação: antes de qualquer termo de início de fiscalização, verificando o contribuinte que, nas suas informações prestadas fora do prazo (denúncia espontânea), ocorreu erro, declara retificando e, caso exista o pagamento de alguma diferença paga, terá que ter os benefícios do art. 138, do Código Tributário Nacional.

d) Quarta situação: o sujeito passivo entrega a declaração e apura o quantum devido, não efetua o pagamento nos prazos estabelecidos pela legislação ou no caso da declaração feita fora do prazo e o pagamento não foi realizado no mesmo momento de sua entrega, não poderá ser beneficiado pela denúncia espontânea.

Alberga o entendimento de que a responsabilidade pela infração deve ser excluída nas situações acima, na conclusão de que o caput e o § 1º do art. 138, do Código Tributário Nacional, não definem prazo, desde que seja feita antes do início de qualquer fiscalização, que pode ser a qualquer tempo.

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III - DA EXCLUSÃO DA PUNIÇÃO PELA ESPONTANEIDADE:

3.1 - MULTA DE MORA:

3.1.1 - ACEPÇÃO:

A multa advém do latim mulcta, significa pena pecuniária e é a sanção legal desfavorável consistente no pagamento de certa importância em dinheiro. Enquanto, a mora advém do latim mora, demora, espera, pausa, retardamento, impontualidade no cumprimento de uma obrigação, sendo a mora do devedor denominada de mora debendi. (HOLANDA, 1986, p. 1158-1169)

3.1.2 - DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO:

A lei estabelece condutas ao sujeito passivo que deverão ser cumpridas e independentemente disto, existe uma "relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito" (MACHADO, 2001, p.102), diante do Estado Democrático de Direito e do Princípio da Legalidade, este vínculo de natureza obrigacional entre o sujeito ativo e passivo traz segurança. Portanto, da obrigação entre os sujeitos "não é uma relação simplesmente de poder, mas uma relação jurídica" (MACHADO, 2001,p.103).

Os órgãos arrecadadores, como pena ao descumprimento legal do sujeito passivo, aplicam sanções pecuniárias na expectativa de desestimular a prática do ilícito

administrativo tributário, como também existem as penas restritivas de direitos. Para que surtam efeito, as penas devem estar previstas na lei, uma vez que o fato não previsto na legislação tributária está classificado pela não incidência e o fato não previsto na legislação penal é atípico.

3.1.3 - PAGAMENTO INTEGRAL:

No Direito Tributário, pouco importa a intenção do agente, no sentido da responsabilização por infração, como preconiza o art. 136^[6], do Código Tributário Nacional.

Entretanto, as condutas do sujeito passivo importam na imposição, ou não, das penalidades pecuniárias, inclusive para a exclusão das infração tributárias através da denúncia espontânea, como se pode ver nos exemplos mencionados a seguir:

a) O sujeito passivo mantém a sua decisão de não declarar e de não pagar o valor total (no caso do pagamento parcial), infringindo as condutas descritas na norma tributária;

b) Antes de qualquer comunicação (notificação ou intimação) da administração tributária sobre verificação relacionada com a infração do contribuinte, este resolve denunciar a infração cometida e paga o devido com juros.

Como a primeira conduta tem por finalidade a evasão ou sonegação tributária, sendo uma infração tributária passível de sanções penais. Enquanto a segunda situação, antes que a fiscalização tome conhecimento, o contribuinte cumpre a sua obrigação, pagando com juros de mora, compensando o fisco pelo atraso, não tendo, por isso, que sofrer qualquer punição.

A multa corresponde a múltiplos do tributo, numa percentagem do valor da obrigação tributária descumprida, que, com o transcurso do tempo, vai acrescentando ao montante devido, tem por objetivo de punir o inadimplente.

Alguns autores, como o jurista Ruy Barbosa Nogueira, têm entendimento de que a multa de mora "incide então um acréscimo. Essa multa de mora, entretanto, não tem caráter de punição, mas antes o de indenização pelo atraso do pagamento. Quem está em mora, nada mais é que um devedor em atraso de pagamento" (NOGUEIRA, 1995, p.199), bem como Paulo de Barros Carvalho: "Modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária é a denúncia espontânea do ilícito... A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora, de índole indenizatória e destituída do caráter de punição". (CARVALHO, 2000, p.507-8). Neste caso, o entendimento é de que a multa de mora é uma sanção de natureza civil compensatória.

A corrente que entende que é de caráter punitivo a multa de mora e não de natureza civil compensatória será a defendida, estando o contribuinte de acordo com o que versa a denúncia espontânea não deve este ser penalizado, a multa de mora é pena pelos seguintes motivos:

O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula 565^[6], de: 15/12/1976, já conceituou a natureza da multa de mora, como sendo uma pena administrativa, ao analisar sua habilitação como crédito em falência.

Além do mais, no Direito existem vários tipos de multa: a multa de natureza punitiva tributária e a multa de natureza civil compensatória ou indenizatória. A primeira (punitiva), tem por objetivo penalizar o descumprimento da obrigação, mas não há substituição do objeto acordado. O jurista Sacha Calmon define:

. . . O ilícito não é causa da indenização; é a causa do dano. E o dano é o pressuposto, a hipótese a que o Direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a multa, que é sancionatória. Debalde argüir semelhança entre as multas de mora e as chamadas ‘cláusulas penais do Direito Civil’. (COÊLHO, 2002, p. 642)

A partir deste conceito, verifica-se que a multa indenizatória substitui a obrigação principal, ou seja, o valor do objeto pactuado através da indenização. Como define Shacha Calmon N. Coêlho:

. . . Por isso mesmo, costuma-se dizer que tais multas são ‘início de perdas e danos’. (COÊLHO, 2002, p. 642)

A multa de mora tem incidência de caráter patrimonial, como diria o jurista argentino Hector Vilegas, com a citação realizada pela autora Rosenice Deslandes em seu livro:

. . . evidencia-se um plus com relação ao restabelecimento do status quo ante, privando-se o infrator não apenas dos frutos decorrente da ilicitude, mas também de algo ‘suplementar’, que recai sobre outros bens ou de alguma coisa equivalente, que recai sobre outros bens jurídicos. Vale dizer, na prática, que o ‘recargo’ (multa) penal diferencia-se da sanção indenizatória civil." (DESLANDES, 1997, p. 65)

No Direito Tributário, a multa moratória não é a obrigação principal, é acessória ao pagamento, portanto, não substitui o tributo; aplicada à multa, os entes tributantes exigem: juros, para compensar o atraso, e correção monetária para corrigir o valor, atualizando a moeda.

O art. 138, do Código Tributário Nacional, não faz distinção, nem menção sobre as multas, versa apenas que, sobre o pagamento incidem juros e correção monetária, desse modo, a exclusão é extensiva a todas multas, como define Mizabel Derzi, em atualização à obra de Aliomar Baleeiro:

Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a denúncia espontânea afasta a responsabilidade por infrações, é inconcebível a exigência do pagamento de multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao autodenunciante. Seria supor que a responsabilidade por infração estaria afastada apenas para outras multas, mas não para a multa moratória, o que é modificação indevida do art. 138, do CTN. Ao excluir a responsabilidade por infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não abre exceção, nem temperamentos. (BALEEIRO, 2000, p. 769)

Portanto, há de se concluir que a multa de mora possui caráter exclusivamente punitivo, por não substituir o tributo, que é a obrigação principal, como louvável menção do

Ministro Cordeiro Guerra, no Recurso nº 79.625, citado pelo autor Sacha Calmon:

. . . a multa moratória, para compensar o não pagamento tempestivo, para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, se o atraso é atendido pela correção monetária e pelo juros, a subsistência da multa só pode ter caráter penal"... "não disciplina o CTN as sanções fiscais de modo a estremá-las em punitivas ou moratórias, apenas exige sua legalidade. (COÊLHO, 2002, p. 642)

Bem como, observa o Ministro Moreira Alves, citado por Sacha Calmon:

Toda vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com o caráter de indenização, se cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais dele, e que não se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena... E as multas ditas moratórias... não se impõem para indenizar a mora do devedor, mas para apená-lo (COÊLHO, 2002, p.642)

Se a multa de mora é de natureza penal esta deve ser excluída, uma das inúmeras decisões do Superior Tribunal de Justiça, como no AGRESP549713/RS-2003/0109044-5 ^[7] ; Fonte: DJ DATA: 03/11/2003 PG: 00280, Data da Decisão: 02/10/2003, Relator: Min. Francisco Falcão, T1 - PRIMEIRA TURMA.

Similares à decisão supra citada existem inúmeras decisões unânimes, p.ex.: AGRESP 53592/PR - 2003/0079046-8, Diário da Justiça de: 22/03/2004, Data da Decisão: 04/12/2003, relator Ministro Francisco Falcão; AGA 492678/PR - 2003/0023953-1, Diário da Justiça de: 03/11/2003 PG: 00304, Data da Decisão: 26/06/2003, relator Ministro Franciulli Neto; AGRESP 51202/PR; AGRESP 515202/PR - 2003/0045143-2, Diário da Justiça de 08/03/2004 PG: 00219, Data da Decisão: 04/11/2003, Relator Ministro Franciulli Neto.

3.1.4 - PAGAMENTO PARCELADO:

A expressão "se for o caso" contida no caput do art. 138, do Código Tributário Nacional, é o principal motivo das discussões doutrinárias, se esta expressão se refere a parcelamento ou obrigação acessória, o autor Leandro Paulsen traz com muito propriedade esta divergência doutrinaria e jurisprudencial comentando:

Até pouco tempo, entendia-se que, sempre que a denúncia espontânea dissesse respeito à obrigação tributária principal (...). A expressão ‘se for o caso’ diria respeito a obrigações acessórias. Mais recentemente, porém, foi acolhida, no âmbito do STJ, a tese de que o art. 138 é inaplicável às obrigações, por serem meramente formais, sendo que a expressão ‘se for o caso’ comporta a hipótese do parcelamento (PAULSEN, 2001, p. 690)

O extinto Tribunal Federal de Recursos, emitiu a Súmula nº 208 ^[7], sobre a não ocorrência da denúncia espontânea no caso de parcelamento para exclusão da multa de mora, publicada no Diário da Justiça de 22/05/86, transcrita abaixo.

O entendimento do extinto Tribunal Federal de Recursos ainda continua sendo utilizado a favor da exclusão da denúncia espontânea no caso de parcelamento. Entretanto, algumas recentes decisões judiciais e administrativas consideram a possibilidade da exclusão da penalidade, como a do Conselho Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, em Recurso Especial de Divergência, nos Acórdãos CSRF, todos de 12/05/2003, sob números: 02-01.287; 02-01.286; 02-01.289; 02-01.285; 02-01.284; 02-01.288; 02-01.290, Recurso Especial de Divergência nº 2003-112879 ^[8], Acórdão CSRF/02-01.288.

Algumas decisões do Superior Tribunal de Justiça adotaram o mesmo posicionamento contrário a Súmula 208^[9], do extinto Tribunal Federal de Recursos, nos Recursos Especiais do Superior Tribunal de Justiça, sob números: RESP 251214-SP, de 15/06/2000; REP 263122, de: 25/09/2000; RESP 247095; AGRESP 359181, de 05/08/2002 e no Recurso Especial 181277/SC^[10], Processo: 1998/0049797-8, Data da Decisão: 03/04/2001, Fonte Diário da Justiça: 19/11/2001, pág. 00235, que transcrita abaixo.

Provavelmente, em decorrência das decisões acima referidas, em especial às do Superior Tribunal de Justiça no ano de 2000, o Governo Federal enviou projeto de lei ao Congresso Nacional, que se transformou, após aprovação, na Lei Complementar de nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que dentre outras matérias, fez incluir um artigo e dois parágrafos no Código Tributário Nacional, versando sobre parcelamento, que antes não tinha qualquer dispositivo em específico sobre a matéria. O art. 155-A e seus parágrafos ^[11], incluídos no CTN, determina que, no parcelamento, incluem-se juros e multa, salvo legislação em contrário.

Com a inserção do art. 155-A, no Código Tributário Nacional, que se refere a parcelamento, começaram a surgir decisões no Superior Tribunal de Justiça, como a do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 476372/PR^[12], interposto pela Fazenda Nacional, publicada no Diário da Justiça em: 31/03/2003, da lavra do eminente Ministro José Delgado, entendendo que aos casos ocorridos anteriormente a vigência do artigo citado, não se aplica a denúncia espontânea.

Parágrafo primeiro - Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

Parágrafo segundo - Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória

O Superior Tribunal de Justiça retoma a posição da Súmula do Tribunal Federal de Recursos nº 208, através de suas Decisões, em embargos de divergência Embargos de Divergência a Recursos de números: 518.467/SC, decisão de 13/04/2004; 275.233/SC, decisão de 28/05/2003; Recurso Especial de nº 289.189, Diário da Justiça de: 13/04/2004. A decisão no Recurso Especial de nº 378795/GO^[13], de 17/06/2002, demonstra claramente o embasamento do Superior Tribunal de Justiça, para negar a exclusão da multa de mora no caso do parcelamento.

Entretanto, como o parcelamento é forma de pagamento estabelecido por lei, não sendo nenhuma liberdade do contribuinte, apenas uma subjetividade estabelecida pela

norma, a denúncia espontânea está incluída nas situações em que o contribuinte oferece as informações ao fisco de que cometeu alguma infração e, ao mesmo tempo, solicita o pagamento por parcelamento, que é uma condição oferecida pelo ente tributante.

A presunção de pagamento insculpida no art. 158, I, ^[14] do Código Tributário Nacional, Capítulo Extinção do Crédito Tributário, Seção Pagamento, se refere ao pagamento do crédito através do parcelamento, não importando os efeitos de sua conclusão em presunção de pagamento, ou seja, o pagamento da última parcela, determina que o crédito parcelado está totalmente pago apenas através da confirmação de todos os pagamentos. Trata-se, portanto, de uma forma diferenciada do que versa o seu art. 322 ^[15], do Código Civil, que o último pagamento, feito através do parcelamento, importa em presunção de estarem solvidas parcelas anteriores.

O contribuinte que comprova o último pagamento do parcelamento, mas não comprova os anteriormente feitos, poderá vir a ter que pagar novamente, caso o fisco não identifique as parcelas anteriormente pagas, portanto o sujeito passivo deve manter seus documentação fiscal por no mínimo seis anos. No Código Civil, se o credor aceitou o último pagamento, presume-se que as demais parcelas estão pagas. Desse modo, o Código Tributário, quando faz menção à presunção de pagamento, refere-se à quitação da última parcela como presunção de quitação do parcelamento e não que o pagamento das parcelas iniciais gera a presunção de que será quitado o parcelamento.

O parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário a ser cobrado pela Fazenda Pública, conforme o art. 151, VI, incluído pela Lei Complementar 104/2001 no Código Tributário Nacional. Quando o contribuinte conclui o parcelamento, extingue-se o crédito tributário, desde que todas as parcelas estejam comprovadamente pagas, pois não há presunção de que todos os pagamentos foram realizados. A extinção do crédito tributário nada mais é do que pagamento, conforme o art. 156, inciso I, do Código Tributário Nacional.

O sujeito passivo denuncia a infração, pede o parcelamento outorgado e definido por lei e a autoridade administrativa verifica que possui todos os requisitos estabelecidos para deferi-lo. Com a comprovação da conclusão das prestações, o crédito tributário é extinto, por que haveria este contribuinte de sofrer alguma penalidade (multa de mora) no decorrer do parcelamento? A conduta do sujeito passivo é de cumpridor das suas obrigações tributárias, e não de mero inadimplente ou sonegador.

Entretanto, caso o contribuinte denuncie a infração, peça o parcelamento e posteriormente descumpra o pagamento das parcelas nos respectivos vencimentos, incide em mora o devedor.

Sendo assim, por interpretação lógica e sistemática do art. 138, do Código Tributário Nacional, por não fazer distinção sob a forma de pagamento, além de excluir a responsabilidade por infração no pagamento integral, exclui também no caso do pagamento parcelado.

3.1.4.1 - ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE DO

ARTIGO 155-A E DO SEU § 1º:

Segundo a posição de que a multa de mora deve ser excluída também no caso de parcelamento, o art. 155-A e o seu Parágrafo Único^[16], ambos do Código Tributário Nacional, inclusos pela Lei Complementar 104/2001, são não só ilegais por entrarem em conflito com o art. 138, CTN, bem como inconstitucionais, pois esbarram no art. 150, II, da Constituição Federal.

O disposto no artigo supra citado traz uma situação de total exclusão de possibilidade da denúncia espontânea e o que é pior, o seu caput delega à legislação específica a possibilidade de fazer ou não a exclusão da penalidade e o seu parágrafo único inclui multa. Portanto, o artigo 155-A e o § 1º, do CTN, entram em conflito com o que dispõe a denúncia espontânea, no Artigo 138, da mesma lei. É conflito interno de norma.

O doutrinador Ives Granda da Silva Martins, citado pelo autor Leandro Paulsen em seu livro, interpreta o art. 150, II, da Constituição Federal, que se refere ao princípio da igualdade, fazendo uma demonstração de equivalência entre sujeitos para o emprego deste princípio, como se transcreve trecho:

A equivalência é uma igualdade mais ampla, a que se poderia chamar de eqüipolência... A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência. Situações iguais na eqüipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente.... Os desiguais, em situações de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual, em matéria tributária, visto que na igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos... (PAULSEN, 2001, p. 176)

O art. 155-A e o § 1º também são inconstitucionais, uma vez ferem o princípio da igualdade, esculpido no art. 150, II, da Constituição Federal, porque o art. 138, CTN, exclui a penalidade da multa de mora do contribuinte que paga de forma integral o tributo, através da denúncia espontânea, enquanto o que paga de forma parcelada mantém a penalidade da cobrança da multa de mora.

3.2 - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA:

O Código Tributário Nacional define que as obrigações tributárias dividem-se em principais e acessórias, conforme Artigo 113 e seus parágrafos^[17]. As obrigações acessórias estão compreendidas no artigo citado, também chamadas de deveres formais ou instrumentais, correspondendo as condutas de fazer ou não fazer, existindo penalidades pecuniárias para o seu descumprimento. Na maioria das vezes a pena é maior do que a obrigação principal e não se pode alegar desconhecimento. Tem por finalidade facilitar a fiscalização e por conseguinte a arrecadação.

Para o doutrinador Paulo de Barros Carvalho, como cita Rosenice Deslandes, não foram absorvidas pelo art. 138 do Código Tributário Nacional as obrigações tributárias vinculadas aos deveres instrumentais ou formais, ao prever a excludente de responsabilidade pela denúncia espontânea de infração, "não quis o legislador englobar todas as espécies de ilícitos tributário-administrativos, sendo, a título conclusivo, inadmissível qualquer alteração do instituto somente pela via adequada (lei complementar), não podendo o aplicador das normas, ou mesmo as entidades tributantes, criar obstáculos à fruição do direito de auto denúncia do contribuinte." (DESLANDES, 1997, p. 21)

Como se afirma no primeiro parágrafo do capítulo anterior item: 3.1.4 desta monografia, existe muita discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a expressão contida no caput, do Artigo 138 do CTN: "se for o caso", se representa o Parcelamento ou as Obrigações Acessórias, um dos doutrinadores que defende como sendo acessórias é o autor Hugo de Brito Machado:

. . . Assim, o sujeito passivo que procura o fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infração não será punido. Sua responsabilidade fica excluída pela denúncia espontânea da infração Mas se o cometimento da infração implicou o não pagamento de tributo, a denúncia há de ser acompanhada do pagamento do tributo devido. (...) O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se alguém faz a sua declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas o fez espontaneamente, porque antes de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade é cabível. Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Código Tributário Nacional. (MACHADO, 2001, p.135)

O preceito normativo da denúncia espontânea não faz a distinção, sobre as espécimes: obrigação principal e acessória, segundo entendimento da doutrina não há porque retirar os efeitos dos comportamentos formais a que estão obrigados os contribuintes, como descreve Rosenice Deslandes:

Alguns estudiosos manifestam-se no sentido de que essa expressão deve ser interpretada dentro do contexto do princípio da legalidade. Significa dizer, a denúncia espontânea somente terá de ser acompanhada do pagamento do tributo e juros de mora, se a lei assim o determinar de forma expressa.

Data máxima vênia, não concordamos com tal posicionamento.

Estamos em crer que a expressão não se vincula ao princípio da legalidade, da forma como querem aqueles estudiosos. Ela foi inserida no texto por razão muito simples: existem situações em que são instrumentais. Nestes casos, logicamente, não haverá tributo a ser recolhido.

Portanto, a expressão "se for o caso" foi posta com dois objetivos, sendo o primeiro ressalvar as hipóteses em que houve infração, sem haver tributo devido; e o segundo condicionar os efeitos da denúncia espontânea ao pagamento do tributo e dos juros de mora... (DESLANDES, 1997, p.23)

Da exegese gramatical e lógica, o intérprete identifica que a partícula "acompanhada, se for o caso,...", extraída do trecho do art. 138, CTN: "A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido...", representa as obrigações acessórias.

3.2.1 - MULTA POR ATRASO DE ENTREGA DE DECLARAÇÃO:

A Lei Ordinária 8.981/95 prevê penalidades a quem descumpre qualquer dever formal, como exemplo em seu art. 88, que versa sobre punição a quem entrega declaração fora do prazo. Não há porque esquecer o Artigo 138, do Código Tributário Nacional, quando o contribuinte pratica a atividade no momento em que a norma descreve, funcionando este como excludente de penalidade.

Há muito tempo que se discute nos tribunais e na doutrina a extensão do artigo ora estudado às obrigações formais, ou seja, às que não prescindem de pagamento, em especial as multas por atraso de entrega de declaração. Apesar de parte dos autores e da jurisprudência entenderem atualmente que não existe a extensão do instituto, o grande mestre Geraldo Ataliba, em 1968, já se manifestava, como cita Rosenice Deslandes em seu livro:

. . . que procurando o contribuinte espontaneamente as autoridades fiscais, para proceder a retificação em declarações anteriormente feitas, ou levar ao conhecimento da administração tributária atrasos, enganos, omissões, irregularidades e erros por ele mesmo cometidos, não fica por isso, sujeito a nenhuma penalidade, excluindo-se a configuração do dolo, e dando ao contribuinte a prerrogativa de somente arcar com as conseqüências civis e administrativas, de caráter reparatório ou indenizatório" (DESLANDES, 1997, 14)

Paradoxalmente, existem decisões favoráveis e desfavoráveis do Conselho Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda sobre a exclusão da penalidade para as multas por atraso de entrega, através da conduta albergada no art. 138, do Código Tributário Nacional, portanto é uma matéria ainda muito controvertida no Conselho de Contribuintes.

Há decisões do Conselho de Contribuintes a favor do sujeito passivo no Recurso Especial de Divergência sob nº 108-123988, Data da Sessão: 02/12/2002, Acórdão: 01-04.259 ^[17]. Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça diverge do entendimento acima mencionado, pronunciando-se recentemente tanto a primeira quanto a segunda turma, contrárias à extensão da denúncia espontânea para as obrigações acessórias, como se verifica emdecisão nos Embargos de Declaração no Recurso Especial, Acórdão 541468/RS, Publicada no Diário da Justiça de: 15/03/2004^[18].

Em seu livro Denúncia Espontânea Alcance e Efeitos no Direito Tributário, a autora Rosenice Deslandes, traça um comparativo entre o anteprojeto do Código Tributário Nacional apresentado por Tito Rezende: "Art. 174. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo devido dependa de apuração", e a redação do texto vigente do Código Tributário Nacional: "Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração". E verifica houve por parte do Legislador do Código o interesse de incluir também as obrigações acessórias conforme trecho do seu livro: "Do cotejo dos textos, ou seja, do projeto (acima transcrito) e do texto atual (art. 138), é possível vislumbrar com clareza os dois aspectos relevantes que distinguem, sendo um deles a admissão, pelo artigo em vigor, da exclusão da responsabilidade sem o pagamento do tributo e dos juros de mora..." (DESLANDES, 1997, p. 3)

A conclusão do trabalho, sobre este assunto, de Felipe Luiz Machado Barros, pós graduando em Direito Tributário é bastante feliz, publicada na Rede Mundial de Computadores:

1. A entidade "denúncia espontânea" não alberga a prática de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF.

2. A responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN. Precedentes. (...)

5. Acórdão mantido pelo primeiro fundamento.

. . . ao prever a excludente de responsabilidade pela denúncia espontânea de infração, quis englobar todas as espécies de ilícitos tributário-administrativos, as entidades tributantes, criam obstáculos à fruição do direito de autodenunciação do contribuinte (BARROS, 2004, p. 12)

O entendimento da Receita Federal no que se refere ao art. 138 do Código Tributário Nacional tem sido equivocado, tanto que orienta o contribuinte que entregou fora do prazo a declaração espontaneamente a pagar multa por atraso de entrega com a redução do seu valor em 50%, conforme informações dispostas na Rede Mundial de Computadores – Internet:

Orientações Gerais da DCTF

Valor da multa:

1 – para DCTF devidas até 26 de dezembro de 2001

Multa de R$ 57,34 por mês-calendário ou fração de atraso, com redução de 50% se a declaração for apresentada espontaneamente ou dentro do prazo.

2 – para DCTF devidas a partir de 27.12.2001 (data da publicação da MP 16/01, adotada pela Lei 10.426/02)

(...)

As multas serão reduzidas:

a)à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício;

b)a sententa e cindo por cento, se houver a apresentação no prazo fixado em intimação. <www.receita.fazenda.gov.br/GuiaContribuinte/DCTF/15.asp>, con-sulta feita em 12/07/2004

Verifica-se, portanto, que se manteve o entendimento equivocado sobre o instituto da denúncia espontânea, especialmente pela ratificação feita pelo legislador com entrada em vigor da Lei 10.426, de 24/04/2002, que no § 2º, do art. 7º, versa:

§2º Observado o disposto no § 3º, as multas serão reduzidas:

I – à metade, quando a declaração for apresentada após, mas antes de qualquer procedimento de ofício;

II – a 75% (setenta e cindo por cento), se houver a apresentação da declaração no prazo fixado em intimação.

O legislador ordinário pratica uma verdadeira confusão se a declaração é apresentada antes de qualquer procedimento de ofício, esta é de forma espontânea, adentrando na norma geral versada no art. 138, do Código Tributário Nacional, que não faz exceção a obrigação principal ou acessória, devendo ser excluída qualquer penalidade. Além do mais, realiza uma verdadeira injustiça na desproporção do percentual de redução da multa por atraso de entrega, aquele que aguarda a instauração do procedimento administrativo obtém uma redução de 75%, enquanto quem se denuncia espontaneamente obtém uma redução de 50%. O equívoco do legislador acontece porque na denúncia espontânea a redução deve ser de 100% (cem por cento), não existe nada de errado ao conceder uma redução a quem declara no prazo da intimação, o que não se deve é contrariar o que dispõe a denúncia espontânea, e especialmente o princípio da razoabilidade e da proporcionalidade.

Portanto, apesar de parte da doutrina e da jurisprudência, até de forma contraditória, entender que não se aplica a denúncia espontânea às obrigações acessórias, o intérprete que faz a exegese gramatical e lógica do art. 138, do Código Tributário Nacional verifica que é exatamente o oposto.

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VI - CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA:

Existem dois tipos de ilícitos que poderão ser excluídos pela denúncia espontânea: o ilícito fiscal, em que são aplicadas as sanções de caráter administrativo que já foram discutidas, e o ilícito penal tributário que possui penas de reclusão, detenção e multa.

As penas privativas de liberdade por crimes cometidos contra a ordem tributária estão previstos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, definindo os crimes contra ordem tributária, nos artigos 1º^[19] e 2º^[19].

Com a interpretação do caput do art. 1º, ampliativo ao art. 2º, verifica-se que o núcleo penal é "suprimir ou reduzir", portanto, independentemente das condutas realizadas pelo agente, não pode haver crime sem que haja supressão ou redução de tributo. A arrecadação e a fiscalização de tributos competem ao Poder Executivo, este possui órgãos que, através de seus auditores fiscais, são responsáveis pelo trabalho de acordo com o art. 142^[20], do Código Tributário Nacional.

Como compete à autoridade administrativa tributária realizar os lançamentos para constituição dos créditos tributários e aplicar a penalidade tributária, quem irá fazer averiguação para se saber se houve ou não supressão ou redução é a mesma. Portanto, atrai o Código Tributário Nacional como fonte normativa determinante se houve crime ou não.

Ademais, existe Lei Ordinária nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que traz definição sobre Imposto de Renda e outras matérias tributárias e em seu art. 34^[21], a extinção da punibilidade dos crimes da Lei 8.137/90.

A maioria da doutrina e da jurisprudência entendem que a denúncia a ser feita pelo Ministério Público, por crime contra a ordem tributária, deve aguardar a conclusão do processo administrativo, ou caso tenha sido oferecida e recebida deveria ficar suspensa, já que conforme o art. 145, Código Tributário Nacional, o contribuinte regularmente notificado poderá impugnar o lançamento realizado pela autoridade administrativa.

A denúncia espontânea é plenamente cabível às condutas elencadas na lei de crimes contra ordem tributária, uma vez que esta prevê a exclusão da responsabilidade por infrações, desde que seja feita antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização e seja feito o pagamento do valor devido com juros e correção monetária, como define o Artigo 138 e seu parágrafo único^[22].

O autor tributarista Geraldo Ataliba em sua exposição, bem como o autor tributarista Luciano Amaro, ambos citados pelo autor Leandro Paulsen em seu livro, definem que a aplicação da sanção penal criminal depende da inteligência da lei tributária, portanto, o art. 138, Código Tributário Nacional, tem total aplicação, como se verifica respectivamente:

O art. 138 do C.T.N. é incompatível com qualquer punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N, extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais administrativas ou tributárias)" ( PAULSEN, 2001, p. 697)

A denúncia espontânea "afasta qualquer possibilidade de punição, não apenas de natureza administrativa, mas, igualmente, a criminal. Aliás, seria inconcebível que o Estado estimulasse o infrator a regularizar sua situação fiscal, acenando-lhe com a dispensa de sanções administrativas, e aproveitasse a denúncia espontânea para prender o infrator. Isso reduziria inominável deslealdade, incompatível com a idéia de Estado. (PAULSEN, 2001, p. 697)

O legislador penal realça a definição determinada no Código Tributário Nacional sobre a Denúncia Espontânea quando incluiu no próprio Código Penal, através da Lei Complementar 9.983/2000, o parágrafo 2º ^[23], do art. 168-A, que extingue a punibilidade no crime de apropriação indébita de contribuição previdenciária.

Portanto, tanto a lei quanto a doutrinada confirma a tese de que a denúncia espontânea exclui também a responsabilidade criminal.

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VI - CONCLUSÃO:

Constitui o art. 138, do Código Tributário Nacional, a inserção do instituto da denúncia espontânea, forma de exclusão da responsabilidade do sujeito passivo por infração ao contido na norma tributária como obrigações, que podem ser principais ou acessórias.

O instituto ora defendido exige condutas comissivas do contribuinte, antes de determinada condição resolutória, que é o início de qualquer procedimento de fiscalização, para que possa gerar os seus efeitos. A conduta indispensável é fazer a denúncia de forma espontânea, ao mesmo tempo do pagamento integral ou parcelado, quanto a esta forma de pagamento fracionada, é assunto bastante controvertido e com correntes doutrinárias que entendem que também os efeitos do art. 138 se estendem ao mesmo.

Nas formas de lançamento por homologação ou declaração que dependem inicialmente da conduta voluntária do sujeito passivo, sem retirar o poder da autoridade administrativa tributária de verificação posterior, quanto ao procedimento adotado pelo contribuinte, se está correto nos deveres formais e principais, se aplica o instituto da denúncia espontânea. O estabelecido no art. 138, do Código Tributário Nacional se refere à denúncia podendo esta ser feita através de retificação de declaração, quando o agente passivo verifica o erro ou omissão em declaração anterior, caso resulte em pagamento, este deve ser feito de imediato.

A multa de mora é punitiva de acordo com a maioria da doutrina e do unânime entendimento do Superior Tribunal de Justiça, devendo ser excluída do pagamento que estiver dentro do que preceitua o art. 138. Esta multa está configurada na legislação dos entes tributantes, como acréscimos legais, juntamente com a SELIC (juros e a correção monetária) e dificilmente faz a exceção ao pagamento espontâneo, que não pode ser constituído de qualquer penalidade por ocasião da denúncia.

O entendimento de parte da doutrina, apesar de divergente em relação ao atual pensamento do Superior Tribunal de Justiça, manifestado recentemente favorável, é que o art. 138, do Código Tributário Nacional, não faz qualquer distinção quanto a forma de pagamento. Esta pode ser integral ou parcelada. O parcelamento é estabelecido por lei, o ente tributante é quem analisa se o sujeito passivo pode ou não aproveitar do mesmo, tem por efeito a suspensão da exigibilidade e, quando comprovados todos os pagamentos, extingue-se o crédito tributário.

A inclusão do art. 155-A e seus parágrafos no Código Tributário, dispondo sobre parcelamento, seguindo o pensamento de que a denúncia espontânea se estende também a este, configura-se num conflito entre dispositivos dentro do próprio Código, da mesma lei, entre o parcelamento e o que dispõe sobre a denúncia espontânea, importando o artigo referido em uma ilegalidade. Além do mais, a inserção do art. 155-A e seus parágrafos importa em tratamentos diferenciados para os beneficiados pelo art.138, Código Tributário Nacional, entre os que fazem o pagamento integral, sem multa e os que fazem o pagamento parcelado com multa, ferindo o princípio constitucional da isonomia.

A interpretação gramatical e lógica do artigo da denúncia espontânea, em especial da verificação da partícula "..., acompanhada, se for o caso, do pagamento..", dentro do contexto do que dispõe o mesmo dispositivo, pressupõe verdadeiramente que a finalidade do legislador é pela inclusão das obrigações acessórias, destituídas da obrigação de dar dinheiro, e sim do cumprimento de deveres instrumentais. Portanto, sobre a denúncia espontânea, apesar de o Superior Tribunal de Justiça atualmente entender que não, o posicionamento é de que os efeitos do art. 138 também se estendem aos deveres formais do sujeito passivo, conforme parte da doutrina e da jurisprudência.

Nos crimes contra ordem tributária, em que o núcleo do tipo é "suprimir ou reduzir" o pagamento, através de condutas ilícitas, o contribuinte que voluntariamente se denuncia a autoridade administrativa da falta do pagamento, independentemente da conduta infringida, poderá ser punido de forma pecuniária (multa) e realiza o pagamento, antes de qualquer medida de fiscalização que este tenha conhecimento, terá extinta qualquer possibilidade de responsabilização por infração criminal.

A finalidade do legislador do Código Tributário Nacional no art. 138, como forma de exclusão da responsabilidade por infração, é a de premiar o contribuinte que desiste da conduta infracional, tanto do ilícito tributário como do ilícito penal tributário, no caso do Código Penal, no arrependimento eficaz. Parte da doutrina raciocina apenas como forma de incentivar o contribuinte inadimplente. O entendimento, no entanto, deve ser o contrário, pois quem está sendo beneficiado é o Fisco, pois ao invés de colocar seu aparelho de fiscalização contra o sujeito passivo que não cumpre com as suas obrigações, este vem até o ente tributante, traz todos os elementos para fiscalização, para que verifique a idoneidade e a correção, facilitando a arrecadação.

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BIBLIOGRAFIA

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PAULSEN, Leandro.Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 3ª.ed, Porto Alegre: Ed.Livraria do Advogado, 2001

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Notas

(1) STF, voto na ADIN nº 927-3 - Rio Grande do Sul - Medida Liminar - 4-11-1993

prático, antecipadamente se denuncia, e se houver a obrigação de pagar, efetua o pagamento, adentra no que tipifica a norma do art. 138, do Código Tributário Nacional. Entretanto, os entes tributantes continuam a cobrar sanções penais tributárias.

(2) Parágrafo Único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a infração.

(3) Art. 8º Na hipótese de retificação da declaração de importação o importador deverá, no prazo de dez dias, contado da emissão do documento que certifique a quantidade de mercadoria descarregada, apresentar a respectiva solicitação de retificação à unidade local da SRF responsável pelo despacho aduaneiro, instruída com cópia do documento que certifique a quantidade descarregada e, quando for o caso, do Documento de. Arrecadação de Receitas Federais - DARF que comprove o recolhimento da diferença de impostos apurada, com os acréscimos legais previstos para os recolhimentos espontâneos.

(4) Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação

§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

(5) AGA 552088/RS

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA ART. 138 DO CTN. MULTA MORATÓRIA LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. RECOLHIMENTO DO MONTANTE DEVIDO COM CORREÇÃO E JUROS DE MORA.

1 - É reiterada a orientação desta Corte no sentido de que, em se tratando de tributos sujeito a homologação, como é o caso dos autos, não há configuração de denúncia espontânea com a conseqüente exclusão da multa moratória, na hipótese em que o contribuinte declara e recolhe, com atraso, o seu débito tributário.

2 - Entende este Tribunal ainda que se configura a denúncia espontânea e, por conseguinte, que se exclui a multa moratória, quando há a confissão do débito tributário efetivada antes de qualquer procedimento administrativo e o recolhimento, por parte do contribuinte, do montante devido monetariamente atualizado e acrescido dos juros de mora.

(6) Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações a legislação tributária, independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

(6) Súmula 565. A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência"

(7) AGRESP 515202/PR: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.

RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.ART. 138 DO CTN.PAGAMENTO

INTEGRAL. INEXISTÊNCIA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PRÉVIO

MULTA MORATÓRIA EXCLUSÃO

I - A jurisprudência desta Colenda Corte está assentada no sentido de que inexistente procedimento administrativo prévio, visando a exigir o pagamento do tributo em atraso, resta configurado a denúncia espontânea quando o contribuinte de per si o recolhe, sendo indevida a cobrança da multa de moratória que, no sistema tributário vigente, tem o caráter de punição.

(8) MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PARCELAMENTO. RESTITUIÇÃO. Restituível a multa de mora incidente sobre parcelamento, por incabível quando presentes os requisitos da denúncia espontânea da infração (artigo 138 do CTN) Recuso provido"

(9) Súmula 208, TFR - A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea.

(10) Tributário Denúncia Espontânea. Multa Indevida Art. 138, CTN.

1. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição de multa. Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, principal objetivo da atividade fiscal. (...)

3. Precedentes reiterativos.

4. Recurso Provido.

(11) Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

(12) RE nº 476372/PR

TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. INEXIGIBILIDADE. LEI COMPLEMENTAR Nº 104/2001 (ART. 155-A, § 1º, DO CTN). INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES.

"...2. Procedendo o contribuinte à denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Precedentes.

3. Da mesma forma, se existe comprovação nos autos de que incorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da denúncia espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa moratória.

4. O art. 155-A, § 1º, do CTN, acrescido pela Lei Complementar nº 104/2001, o qual estabelece que "o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa", não se aplica aos casos ocorridos antes da vigência da referida Lei.

5. Não obstante o precedente que cita a parte agravante em seu favor, continuo a perfilar o entendimento esposado na decisão agravada."

(13) RE nº 378795/GO:

Quando há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, uma vez que o cumprimento da obrigação foi desmembrado e só será quitado quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento não é pagamento e a este não substitui, pois não há presunção de que pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas. Aplicação da Súmula nº 208 TFR.

(14) CTN - "Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;"

(15) CC - "Art. 322. Quando o pagamento em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova e em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores."

(16) Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condições estabelecidas em lei específica:

§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de multa e juros.

(17) Art.113. A obrigação tributária é principal e acessória:

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas e negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos.

(17) DENÚNCIA ESPONTÂNEA - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA FASTADA - A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva - que são a mesma coisa - sendo caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do pagamento fora do prazo, ou seja da mora, como aliás consta expressamente no artigo 138 do CTN.

(18) PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ENTREGA COM ATRASO DE DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS - DCTF. PGAMENTO À VISTA. MULTA. DENÚNCIA ESPONTANEA INAPLICABILIDADE. OCORRÊNCIA DE ERRO MATERIAL. CORREÇÃO

(19)Lei 8.137:

Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguinte condutas:

Art. 2º Constitui crime da mesma natureza

(20) Código Tributário:

Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível

(21) Lei 9.249/90:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia."

(22) Código Tributário Nacional:

Art. 138 A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração

(23) Código Tributário Nacional:

§ 2º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas a previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.