O ICMS e os conceitos de mercadorias e serviços

i - O ICMS

Na Constituição Federal de 1988, o atual ICMS é um tributo de natureza fiscal e extrafiscal, concomitantemente, porque constitui importante fonte de receita aos Estados e ao Distrito Federal, ao mesmo tempo em que tem a função de propiciar a facilitação da circulação de mercadorias essenciais. É o que determina o artigo 155, §2º, inciso III, da Constituição Federal.

Trata-se de tributo indireto. 

Nos tributos indiretos distingue-se o contribuinte de fato do contribuinte de direito. Este último é a pessoa de quem o Estado pode exigir o imposto. A norma de incidência tributária, uma vez concretizado no mundo real o fato correspondente ao fato gerador do tributo, como descrito hipoteticamente no antecedente da norma, estabelece uma relação jurídica, de caráter obrigacional, envolvendo o sujeito ativo (Estado) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), que tem por objeto o pagamento do tributo. Já o contribuinte de fato é a pessoa que arcaria com o ônus do tributo, embutido no preço da mercadoria, do produto, do serviço etc. É o que se chama de “repercussão financeira” do tributo.

Nos termos do art. 155 CR/88, a base  do fato gerador do ICMS é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior. Com base na redação constitucional, pode-se afirmar que dentro do ICMS há quatro impostos possíveis. São eles:

1. Circulação de mercadorias;

2. Prestações de serviços de transporte interestadual;

3. Prestações de serviços de transporte intermunicipal;

4. Prestações de serviços de comunicação.

Especifica a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000, que o ICMS incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II – (...) III – (...) IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. VI – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; VII – (...) VIII – (...).

As alíquotas do ICMS variam de acordo com a operação e Estado. A Constituição Federal estabeleceu que nas operações interestaduais que se destinem a bens e serviços à consumidor final, adotar-se-á a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto, ou a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele. (CF/88, Art. 155, §2°, VII).

O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Lei Complementar 87/1996, artigo 4°). Neste sentindo, Ricardo Alexandre (2009) afirma que, para que os bens sejam considerados mercadorias, e subsequentemente, o alienante seja considerado contribuinte, faz-se necessário que haja a existência de habitualidade e a realização de compras em volume que configure intuito comercial.

Nas  operações interestaduais, o imposto deverá ser repartido entre o ente federativo de origem e o de destino. A este ultimo caberá a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, também designado como “diferencial de alíquota”. Este instituto fora criado para diminuir a desigualdade regional, instituída pela Constituição Federal no momento da delegação do imposto de consumo aos Estados, como já demonstrado anteriormente.

Nessa linha de entendimento, o Senado Federal, consubstanciado no art. 155 §2°, IV da CF, estabeleceu em Resolução 22 de 1989, diferenciação entre as alíquotas dos Estados, favorecendo os menos desenvolvidos.

“Art. 1º – A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Parágrafo único – Nas operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:

I – em 1989, oito por cento;

II – a partir de 1990, sete por cento.”

É possível verificar que, sem a elaboração desta Resolução, a maior parte do valor recolhido através do ICMS, caberia aos Estados mais ricos e desenvolvidos, com maior capacidade de produção, o que acentuaria ainda mais as desigualdades sociais e regionais, explicitamente combatido como objetivo principal da República do Brasil.

Assim, a venda de uma mercadoria que possua alíquota total para o consumidor de 17% da Região Nordeste para a Região Norte, 12% pertencerão ao local de produção (Nordeste) e 5% ao local de consumo (Norte). O mesmo resultado se aplica caso a venda fosse para um Estado do Sul ou Sudeste. Por outro lado, um produto vendido da Região Sul para o Espírito Santo, da alíquota total de 17%, 7% pertence ao Estado produtor (Sul) e 10% ao consumidor (Espirito Santo). A regra geral é que, saindo de uma região menos favorecida (Norte/Nordeste/Centro-Oeste e Espirito Santos), o produto paga sempre 12% na origem e 5% no destino. Quando ele sai de uma região mais favorecida (Sul, Sudeste “exceto Espirito Santo”), paga 7%  na origem e 10% no consumo se for destinado ao Norte, Nordeste, Centro Oeste e Espirito Santo, ou 12% na origem e 5% no consumo se for destinado ao Sul, Sudeste (exceto Espirito Santo).

Para isto, o legislador constituinte estabeleceu ainda, que às alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais (fixadas pelo Senado), salvo deliberação em Estados e Distrito Federal (CF, art. 155, §2°, VI). Desta forma, somente através de convênio celebrado no âmbito da CONFAZ, as alíquotas internas poderão ser maiores ou iguais às alíquotas interestaduais.

Fixou a Lei Complementar 87, na forma do que determinou o artigo 155, parágrafo segundo, inciso XII da Constituição:

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;        (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000)  e ainda   vide Lei Complementar nº 102, de 2000.

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

A teor do artigo 8º daquela Lei Complementar, a  base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;

I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II - da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo.       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

A Substituição Tributária (ST) é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.

Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Assim temos na legislação 2(duas) modalidades de contribuintes:

1) Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do ICMS;

2) Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subsequentes sofre a retenção.

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

Dita o artigo 152 da Constituição:

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

O regime de substituição tributária, ou o que se chama de substituição com antecipação do tributo foi instituído para evitar a sonegação do Estado, que foi sendo, de forma gradual, estendido a vários produtos e alcança a praticamente todos os produtos. Esse o procedimento autorizado pelo artigo 150, parágrafo sétimo, da Constituição Federal e ainda pela Lei Complementar n. 87, de 1996.

O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subsequentes, é calculado sobre um valor que é arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias.

O Supremo Tribunal Federal acolheu, em julgamento de 8 de maio de 2010, a tese da constitucionalidade de lei que afirmava que o valor antecipado era definitivo. O entendimento aceito foi de que a finalidade da substituição tributária, por meio da presunção de valores, é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS, isto porque haveria uma enorme dificuldade se fosse necessário considerar o valor real de cada operação realizada por inúmeros contribuintes. Admitiu-se a hipótese de tributo com base de cálculo arbitrária, sepultando a tese da não-cumulaividade, como ensinou Hugo de Brito Machado (Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 401). É o ICMS monofásico.

No que concerne ao fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes e similares o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que incide o iCMS sobre o valor total da operação, na linha da Lei Complementar 87/96.

Com relação às operações interestaduais com petróleo, seus derivados e energia elétrica, como foi anotado por Alcides Jorge Costa e Sacha Calmon Coêlho, graves problemas decorriam da conveniência da regra imunizante já transcrita em questao com o principio da não cumulatividade do ICMS. Um deles era pertinente ao crédito pelas entradas de petróleo e seus derivados e do uso de energia elétrica pelas empresas que utilizavam combustiveis e energia elétrica em seus processos industriais. A Lei Complementar n. 87/96 contornou a imunidade em tela. Quando o adquirente é comerciante, mandou aplicar o regime de substituição tributária, e quando o adquirente é consumidor final, atribuiu a este a qualidade de contribuinte, definindo como fato gerador do imposto a entrada do produto no territorio respectivo. Para Hugo de Brito Machado(Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 404), é flagrante a inconstitucionalidade das normas que determinam, seja a  que titulo for, a incidência de imposto em hipóteses de imunidade.

Cabe à Lei Complementar regular a forma como, mediante a deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios devem ser concedidos ou revogados (artigo 155, parágrafo segundo, inciso XII, alinea "g").

Fala-se das alíquotas no ICMS.

A Constituição de 1988 admitiu tenha o ICMS caráter seletivo, em função de essencialidade das mercadorias e dos serviços (artigo 155, § 2º inciso III), preocupou-se com o estabelecimento de limitações ao legislador estadual pertinente à fixação de alíquotas, estabelecendo o seguinte:

a) Resolução do Senado Federal, de iniciativa do presidente da República ou de um terço dos senadores, aprovada por maioria absoluta, estabecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais de exportação;

b) É facultado ao Senado Federal:

- estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resoução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

- fixar alíquotas máximas nas mesmas operações, para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.

c) As alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais, salvo a título de incentivo, instituído com as cautelas exigidas pela Constituição para a outorga de isenções;

d) Nas operações e prestações que destinem mercadorias e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto e a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

e) Nas operações interestaduais em que o destinatário for contribuinte do imposto, caberá ao Estado no qual estiver localizado este a cobrança da diferença entre a alíquota interestadual e a interna.

Passa-se à base de cálculo.

A base de cálculo do ICMS é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria ou o preço do serviço respectivo.

Na base de cálculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente ou a este debitadas, bem como os descontos condicionais a este concedidos, mas não se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente não integram estes o valor da operação. Por sua vez, condicional é um desconto cuja efetivação fica a depender de evento futuro e incerto, como o pagamento em certo prazo. Incondicional é o desconto que se efetiva no momento da operação. O desconto para o pagamento à vista é um desconto incondicional, cujo valor não integra a base de cálculo do imposto.

Nâo havendo indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do serviço, a base de cálculo será, respectivamente;

a) o preço corrente da mercadoria ou de seu similiar no mercado atacadista local da operação, ou na região, se inexistente o primeiro e

b) o valor corrente do serviço no local da prestação.

A Lei Complementar 87/96 determina que se considere integrante da base de cálculo do ICMS o valor do frete, cobrado por outro estabelecimento da mesma empresa ou por empresa independente, que exceda ou níveis normais de preço do serviço de transporte.

O Supremo Tribunal Federal repeliu o uso da pauta fiscal, com a prévia fixação, em caráter normativo, de valores para determinadas mercadorias.

Aplica-se o artigo 148 do CTN:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

No julgamento do AgRg no AgRg no Ag 1020121 SP 2008/0034910-4, Primeira Turma, DJe de 26 de agosto de 2010, Relator ministro Luiz Fux, decidiu o Superior Tribunal de Justiça: 

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. PASSAGENS AÉREAS. PREÇO CONTROLADO PELO GOVERNO FEDERAL (DAC). PROVA DE NÃO-REPERCUSSÃO DO ENCARGO. ART. 166 DO CTN. INEXIGIBILIDADE IN CASU. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE DE FATO.

1. O ICMS não incide no produto ou serviço cujo preço seja tabelado sujeito a regime próprio de recolhimento de impostos, por isso que, nessa sistemática, não se cogita do fenômeno da repercussão para os fins do art. 166 do CTN no que pertine à devolução.

2. É que nas mercadorias sujeitas a tabelamento, incluem-se nos custos os tributos pagos, pré-eliminando a transferência desse ônus ao preço cobrado do consumidor final.

3. Deveras, o produto tabelado tem o seu preço determinado pelo Poder Público, por isso que se estabelece controle do lucro, que é o parâmetro para a medida econômica da repercussão. No tabelamento, com a fixação do lucro, já são considerados como custo os tributos pagos. Há assim, como dito, uma pré-eliminação desses tributos no preço ao consumidor final (Precedentes: REsp 781.285/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, DJ 03/08/2007; REsp 943.119/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, DJ 23/08/2007; REsp n.º 317.920/BA, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de 30/09/2002; EDcl no REsp n.º 71.962/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU de 11/09/2000).

4. Destarte, em se tratando de produto tabelado, há uma presunção (relativa) de não-repasse, que precisa ser elidida pelo Fisco com prova contrária, que, no caso, não houve, de modo específico.

5. In casu, é notório que a recorrente é empresa concessionária de serviços públicos de transporte aéreo, cujas tarifas eram, à época de ocorrência dos fatos geradores, controladas pelo Poder Público, não sujeitas à alteração, muito menos a ter acrescentado custo extraordinário, o que, por óbvio, a inviabilizou de repassar o encargo financeiro ao consumidor final.

6. Em sentido diverso, o acórdão exarado pelo Tribunal a quo, em sede de apelação, assentou que, in verbis:"Ocorre que, no presente caso, não foi provado nos autos que a apelante suportou o encargo tributário, nem que foi repassado ao consumidor final, bem como sua autorização, conforme dispõe o art. 166, do Código Tributário Nacional". No entanto, o ônus da prova pertence ao Fisco, neste caso. 8. Agravo Regimental a que se nega provimento.

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II - O ICMS E O PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE

O principio da seletividade do imposto visa assegurar a aplicação de moderna técnica fiscal, que permita a utilização de alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade das mercadorias e serviços. Lembrando a lição de Maria Lúcia Américo dos Reis e ainda José Cassiano Borges(O ICMS ao alcance de todos, 1991, pág. 57), as mercadorias e serviços considerados supérfluos poderão ser mais onerados pela tributação do que os essenciais ao atendimento das necessidades básicas da população.

O ICMS  tem finalidade incontestavelmente fiscal, embora a Constituição Federal, em seu art. 155, §2°, III, permita a seletividade em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. A utilização ou não do princípio da seletividade, deverá ser realizada pelo legislador estadual, no momento da criação da lei regulamentadora do imposto, em seu ente federativo.O objetivo de tal delegação da União, fora diminuir as desigualdades regionais, possibilitando aos Estados dispor sobre sua hipótese de incidência, arrecadação e utilização do imposto em benefício da população local, consubstanciado no artigo 3°, III, da Constituição Federal.

Sabe-se que serviços essenciais – como de energia e telecomunicações – não poderiam ter alíquotas superiores a de produtos considerados supérfluos, como cigarros, cosméticos e perfumes.

Na lição de Sacha Calmon Navarro Coelho(Comentários à Constituição de 1988 – Sistema tributário, 1990, pág. 238), quando discutiu sobre as alíquotas seletivas,  a seletividade no ICMS é facultativa. No IPI é obrigatória. Disse que no ICMS, a seletividade não poderá ser nem será muito ampla.

Assim para Sacha Calmon Navarro Coelho, o ICMS é diferente do IPI. Neste a seletividade está intimamente ligada ao processo industrial e também às necessidades do consumo. No ICMS, a seletividade é relativa e olha para a população em primeiro lugar.

No IPI a seletividade está intimamente ligada ao processo individual e também as necessidades do consumo.

Realmente o Estado Membro não poderia, segundo o princípio da seletividade, estabelecer alíquotas majoradas para produtos considerados essenciais, como energia elétrica e telecomunicações.

Conforme leciona Hugo de Brito Machado: “dizer-se que um imposto é seletivo é apenas dizer que ele incide de forma diferente sobre os objetos tributados. A razão dessa incidência diferenciada é o que denominamos critério da seletividade”. O mesmo Hugo de Brito, agora citando Hugo de Brito Machado Segundo, afirma que “o caráter facultativo diz respeito apenas à seletividade, e não ao critério desta, se adotada”. E mais, “na verdade o ICMS poderá ser seletivo. Se o for, porém, essa seletividade deverá ocorrer de acordo com a essencialidade das mercadorias e serviços, e não de acordo com critérios outros, principalmente se inteiramente contrários ao preconizado pela Constituição. Em outros termos, a Constituição facultou aos Estados a criação de um imposto proporcional, que representaria ônus de percentual idêntico para todos os produtos e serviços por ele alcançados, ou a criação desse mesmo imposto com caráter seletivo, opção que, se adotada, deverá guiar-se obrigatoriamente pela essencialidade dos produtos e serviços tributados.  A seletividade é facultativa. O critério da seletividade é obrigatório” (Hugo de Brito Machado, Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988, 4ª edição, Dialética, São Paulo, 2001, p. 113).

Leve-se em conta que o ICMS, imposto estadual, é instrumento de ordenação político-econômico, onde se estimula a prática de operações ou prestações havidas por úteis ou convenientes ao País. É um instrumento extrafiscal de modo que deve ser direcionado de forma inversamente proporcional à essencialidade do produto ou da mercadoria.

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III - O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE EM MATÉRIA DE ICMS

Fala-se na aplicação do princípio da não-cumulatividade com relação ao ICMS, no qual se diz: compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal(artigo 153, parágrafo segundo, inciso I). Mas, diversamente do que ocorre com o IPI, em relação ao ICMS, essa não cumulatividade está sujeita ao disposto em Lei Complementar, que disciplina o regime de competência do imposto(artigo 153, parágrafo segundo, inciso XII, alinea "c").

A Lei Complementar n. 87/96 alterou de forma significativa a regra da não cumulatividade, na medida em que admitiu a utilização de créditos relativos a entrada de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do adquirente, fixando, para tanto, regras de direito intertemporal.

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IVI - AS SÚMULAS EDITADAS PELO STJ NA MATÉRIA

O Superior Tribunal de Justiça, que tem a palavra final em  matéria de lei federal, editou as seguintes súmulas na matéria de ICMS:

Súmula 457: OS DESCONTOS INCONDICIONAIS NAS OPERAÇÕES MERCANTIS NÃO SE INCLUEM NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS.

Súmula 433 :O PRODUTO SEMI-ELABORADO, PARA FINS DE INCIDÊNCIA DE ICMS, É AQUELE QUE PREENCHE CUMULATIVAMENTE OS TRÊS REQUISITOS DO ART. 1º DA LEI COMPLEMENTAR N. 65/1991.

Súmula 432: AS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL NÃO ESTÃO OBRIGADAS A PAGAR ICMS SOBRE MERCADORIAS ADQUIRIDAS COMO INSUMOS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS.

Súmula 431: É ILEGAL A COBRANÇA DE ICMS COM BASE NO VALOR DA MERCADORIA SUBMETIDO AO REGIME DE PAUTA FISCAL.

Súmula 395: O ICMS INCIDE SOBRE O VALOR DA VENDA A PRAZO CONSTANTE DA NOTA FISCAL.

Súmula 391:O ICMS INCIDE SOBRE O VALOR DA TARIFA DE ENERGIA ELÉTRICA CORRESPONDENTE À DEMANDA DE POTÊNCIA EFETIVAMENTE UTILIZADA.

Súmula 350: O ICMS NÃO INCIDE SOBRE O SERVIÇO DE HABILITAÇÃO DE TELEFONE CELULAR.

Súmula 334: O ICMS NÃO INCIDE NO SERVIÇO DOS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET.

Súmula 237: NAS OPERAÇÕES COM CARTÃO DE CRÉDITO, OS ENCARGOS RELATIVOS AO FINANCIAMENTO NÃO SÃO CONSIDERADOS NO CÁLCULO DO ICMS.

Súmula 198: NA IMPORTAÇÃO DE VEICULO POR PESSOA FISICA, DESTINADO A USO PROPRIO, INCIDE O ICMS.

Súmula 166: NÃO CONSTITUI FATO GERADOR DO ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE MERCADORIA DE UM PARA OUTRO ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE.

Súmula 163: O FORNECIMENTO DE MERCADORIAS COM A SIMULTANEA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM BARES, RESTAURANTES E ESTABELECIMENTOS SIMILARES CONSTITUI FATO GERADOR DO ICMS A INCIDIR SOBRE O VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO.

Súmula 155: O ICMS INCIDE NA IMPORTAÇÃO DE AERONAVE, POR PESSOA FISICA, PARA USO PROPRIO.

Súmula 135: O ICMS NÃO INCIDE NA GRAVAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE FILMES E VIDEOTEIPES.

Súmula 129: O EXPORTADOR ADQUIRE O DIREITO DE TRANSFERENCIA DE CREDITO DO ICMS QUANDO REALIZA A EXPORTAÇÃO DO PRODUTO E NÃO AO ESTOCAR A MATERIA-PRIMA.

Súmula 95: A REDUÇÃO DA ALIQUOTA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS OU DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO NÃO IMPLICA REDUÇÃO DO ICMS.

Súmula 87: A ISENÇÃO DO ICMS RELATIVA A RAÇÕES BALANCEADAS PARA ANIMAIS ABRANGE O CONCENTRADO E O SUPLEMENTO.

Súmula 80: A TAXA DE MELHORAMENTO DOS PORTOS NÃO SE INCLUI NA BASE DE CALCULO DO ICMS.

Súmula 71: O BACALHAU IMPORTADO DE PAIS SIGNATARIO DO GATT E ISENTO DO ICM.

Súmula 68: A PARCELA RELATIVA AO ICM INCLUI-SE NA BASE DE CALCULO DO PIS.

Súmula 20: A MERCADORIA IMPORTADA DE PAIS SIGNATARIO DO GATT E ISENTA DO ICM, QUANDO CONTEMPLADO COM ESSE FAVOR O SIMILAR NACIONAL.

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V- O ICMS COMO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO

O ICMS é  um imposto relativo à circulação.

A lei tributária atribuiu a cada estabelecimento, e não a pessoa jurídica, a condição de contribuinte.

Como tal a Constituição Federal referiu-se ao gênero operações. Todos aqueles atos, contratos, negócios, que são usualmente praticados na atividade empresarial, como o fim de promover a circulação de mercadorias em geral, movimentando-as desde a fonte de produção até o consumo. Mas não se atribui relevância se considerados isoladamente.

O Supremo Tribunal Federal entendeu que não há incidência do ICMS em transferências entre estabelecimentos da mesma empresa.

Na transferência o estabelecimento remetente deixa de ter sob seu controle, deixa a posse da mercadoria transferida. A mercadoria não sai, sob o ponto de vista econômico, da posse do estabelecimento remetente.

O ICMS incide sobre mercadorias que se caracterizam por sua destinação, pois são coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas que são adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e as que são produzidas para a venda. Assim não se considera mercadoria aquilo que o empresário fabrica para o seu consumo próprio.

As empresas de construção civil, quando compram bens que serão usados em suas obras são consideradas não-contribuintes do ICMS, pois sua atividade está caracterizada pela prestação de serviço, que por sua vez é o fato gerador do ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza). Logo, a empresa de construção civil que comprar insumos para sua obra em outro Estado, tendo em vista não ser contribuinte do ICMS, deve se sujeitar à alíquota interna. 

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VI- ALGUNS ENTENDIMENTOS DO STF NA MATÉRIA

Já decidiu o Supremo Tribunal Federal que são objetivamente imunes ao imposto sobre a circulação de mercadorias os produtos industrializados, em geral, destinados à exportação, além de outros, com a mesma destinação, cuja isenção a lei determinar(Súmula 536).A Súmula 573 do STF entendeu que não constitui fato gerador do ICMS a saída física de máquinas, utensílios e implementos a titulo de comodato.

Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro, como já decidiu o Supremo Tribunal Federal.

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VII - O CONCEITO DE MERCADORIAS PARA EFEITO DO ICMS. A QUESTÃO DA IMPORTAÇÃO DE BENS DESTINADOS AO  ATIVO FIXO.  

Paulo de Barros Carvalho(Hipóteses de incidência e base de calculo do ICM” Caderno de Pesquisas Tributárias 3/331, São Paulo, Resenha Tributaria, 1978.)  explicou que a natureza mercantil de um bem não deflui de suas propriedades intrínsecas, mas de sua destinação, especificação. Para que um bem móvel seja caracterizado como mercadoria, é necessário evidenciar sua finalidade de venda ou revenda. Deste modo, a qualidade que distingue o bem móvel da mercadoria se consubstancia no propósito  da destinação comercial.

A incidência do ICMS se dá quando ocorrem operações jurídicas que levam mercadorias da produção para o consumo, com fins lucrativos. Alcançado o consumo, o bem perde o status de mercadoria e o ICMS não mais pode ser cobrado, salvo o reinicio do ciclo econômico quando o bem móvel, readquirindo o status de mercadoria, passa a ser vendido como mercadoria usada, sucata etc.

O  ICMS sobre operações mercantis só pode ser exigido quando comerciante, industrial ou produtor pratica um negócio jurídico que transfere a titularidade de uma mercadoria.

Os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento não são mercadorias. Ainda não são mercadorias os bens importados por quem com eles não vai comercializar.

Registre-se que com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, ficou estabelecido pelo artigo 155, parágrafo segundo, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal que o ICMS incide, ainda, “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

Veja-se a Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal cujo entendimento era no sentido da não-incidência do ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto. Admitia a incidência do ICMS na importação dos bens destinados ao ativo fixo, desde que realizada pelo comerciante ou industrial. Não quando se tratasse de importação de bens de uso por quem não fosse comerciante ou industrial, isto é: por quem não fosse contribuinte do ICMS.

Com a Emenda n. 33 o ICMS passou a incidir sobre toda e qualquer importação de bens, mesmo que realizada por quem não seja contribuinte habitual desse imposto. Para muitos, foi a criação de um imposto novo ao arrepio da Constituição.

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VIII -  O ICMS:  A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E OS CONTRATOS DE LEASING

Incide ainda o ICMS nos casos de prestação de serviços relativas a transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, exclusivamente. Mas a competência de tributar os serviços em geral permanece com os Municípios.

Entende-se inconstitucional a inclusão, mesmo em sede de lei complementar, do valor de determinados serviços na base de cálculo do ICMS.

O Supremo Tribunal Federal entendeu que o ISTR não incidia sobre o transporte de carga própria. O STF decidiu pela inconstitucionalidade do artigo 3º, III, do Decreto-lei n. 1.438/75, com a redação que lhe deu o Decreto-lei n. 1582/77.

Mas anote-se que as prestações de serviços que dão incidência ao ICMS somente são aquelas de caráter oneroso, como se lê do inciso III, do artigo 2º, da Lei Complementar n. 87.

Por óbvio as prestações de serviço a título gratuito não devem ser tributadas.

Por fim, anote-se que as operações de leasing são expressamente excluídas da incidência do ICMS, pela Lei Complementar n. 87/96.

Para Hugo de Brito Machado (Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 393) não parece admissível a incidência do ICMS na importação de bens mediante o contrato de leasing.

O Supremo Tribunal Federal no RE 461.968 - SP, j. 30 de maio de 2007, entendeu pela não incidência do imposto de importação de bens mediante contrato de leasing, alterando entendimento anterior, RE 206.069 - SP.

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IX - O ICMS E A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO

Com  o advento da Constituição de 1988, a competência para a tributação dos serviços de comunição passou a ser dos Estados (ICMS), nos termos do art. 155, II, da CR. Aos municípios foi reservada a competência para tributar todos os demais serviços, desde que não fossem tributados pelo ICMS e estivessem previstos na lista editada por lei complementar que, nos termos do assentado pelo STF e pelo STJ, é taxativa, trazendo um rol numerus clausus não passível de ampliação pelo legislador municipal. Dessa forma, a tributação dos serviços de comunicação é, claramente, de competência exclusiva dos Estados-membros.

No entanto, existem algumas atividades, tais como TV por assinatura, radiochamada, auxílio a lista, hora certa, despertador, “0900”, provedores de acesso a internet, hospedagem de site, dentre outras, que geram dúvidas acerca de sua caracterização como serviço de comunicação ou como outro serviço de natureza diversa. Essas dúvidas têm ensejado a cobrança de impostos tanto pelos Estados como pelos Municípios, em clara bitributação das empresas de comunicação, atentando contra a segurança jurídica que deve imperar em matéria tributária.

O STJ editou a Súmula 334: O ICMS NÃO INCIDE NO SERVIÇO DOS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET.

No meio  de uma disputa entre Estados pelo recolhimento do ICMS sobre TV por assinatura, as teles obtiveram um precedente importante no Superior Tribunal de Justiça (STJ). Os ministros da 2ª Turma da Corte entenderam que o imposto sobre o serviço via satélite deve ser dividido – metade para o Estado onde está o cliente e a outra metade para o Estado sede da empresa. A decisão foi unânime.

A  2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça decidiu  que as programadoras — produtoras e fornecedoras de programas audiovisuais — estão livres do tributo. Minas Gerais era o único estado no país que pretendia cobrar o imposto que, nesta hipótese, não tem previsão legal.

O STJ reconheceu a incidência de ICMS sobre a atividade de operadoras de TV por assinatura — que distribuem o sinal de televisão — mas ainda não tinha se pronunciado sobre as programadoras. No julgamento, os ministros apreciaram recurso da TV Metrópole contra a cobrança do estado. A disputa já durava cinco anos. Caso o STJ tivesse reconhecido a incidência do ICMS, abriria precedente para que outros estados buscassem a arrecadação do tributo.

De acordo com os ministros da 2ª Turma é preciso diferenciar as figuras jurídicas das operadoras e das programadoras, estabelecidas na Lei 8.977/95, que regulamenta o serviço de TV a cabo. A operadora presta o serviço de comunicação — transmissão e recepção — que está sujeito a incidência do ICMS. É a operadora que fornece todo o instrumental (cabeamento, satélite, decodificador, etc) apto a permitir que a comunicação se estabeleça entre os anunciantes, de um lado, e os assinantes, de outro. Já a programadora apenas produz e comercializa produções audiovisuais.

“Se o elemento mensagem fosse tomado como fato gerador do ICMS todos os fatos do mundo social, por estarem imersos em linguagem, seriam suscetíveis de imposição fiscal. Aqui, reside a impossibilidade lógica, alardeada pela doutrina, de se atribuir relevância tributária à mensagem como elemento do processo comunicativo”, anotou o ministro Castro Meira, que trazia seu voto-vista. Ou seja, o imposto incide sobre a prestação do serviço de comunicação e não sobre a própria comunicação.

Não incide ICMS nas atividades meramente preparatórias ou de acesso aos serviços de comunicação, tais como os serviços de instalação de linha telefônica fixa. Precedentes citados: REsp 451.166-DF , DJ 20/4/2006, e REsp 601.056-BA , DJ 3/4/2006. AgRg no REsp 1.054.543-RJ , Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 21/8/2008.

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X - O ICMS E O SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL 

A matéria está regulada no artigo 2º, II, da Lei Complementar n. 87, já referenciada. 

O transporte, por sua vez, é o ato de deslocar pessoas ou coisas de um ponto a outro, mediante remuneração. Essa prestação de serviços de transporte está sujeita à tributação e ao cumprimento de algumas obrigações fiscais documentais.

 A Lei Complementar nº 87/96 que trata do ICMS, impede os Estados de exigir o imposto sobre exportações, de bens e de serviços, inclusive sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal. De fato a referida lei complementar determina que o imposto não incide sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados, semi-elaborados ou serviços (art. 3º II).

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XI - O ICMS E A GUERRA FISCAL

Fala-se ainda nos convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, através dos quais serão concedidas ou revogadas as isenções do ICMS. O Convênio, como se vê, substitui a competência material do Poder Legislativo para disciplinar matéria do Poder Legislativo, para disciplinar isenções tributárias, exercendo assim a função de um sub-rogado constitucional do princípio da reserva absoluta de lei formal em matéria tributária. 

A Constituição Federal, em suas Disposições Transitórias, permitiu a utilização de convênios entre os Estados e o Distrito Federal, como forma de viabilizar a instituição do ICMS. 

Os convênios são criados no âmbito do CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, órgão deliberativo, criado pela Lei Complementar 24/75, recepcionada pela Constituição Federal de 1988, que possui seu corpo de debate formado por um representante de cada Estado, do Distrito Federal e da União.

Tais deliberações possuem a finalidade de promover a harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos participantes, as quais dependerão de decisão unânime dos Estados representados para a concessão de benefícios fiscais, ou da aprovação de quatro quintos dos representantes presentes, quando da sua revogação total ou parcial de um convênio. Não ocorrendo o quórum mínimo suscitado tanto para concessão quanto para revogação de beneficio, a deliberação será considerada rejeitada.

Os convênios são acordos de vontade firmados entre pessoas políticas de direito público interno para a consecução de objetivos comuns.. Portanto, a sua utilização, constitui-se em mecanismo eficaz para dirimir conflitos de interesses entre os entes federativos acerca da administração do ICMS, muito dos quais possuem previsão constitucional, não podendo ser classificados como atos meramente ‘complementares’.

Há também as hipóteses de formalização de convênios interestaduais para fixar as alíquotas aplicáveis aos combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar como sujeitos à incidência do ICMS em etapa única (CF, art. 155, §4°, IV) e fixar, entre outras, as regras destinadas à apuração e à destinação do ICMS incidente sobre esses mesmos combustíveis e lubrificantes (CF, art. 155, § 5°).

Como visto, o convênio é parte fundamental na manutenção da justiça fiscal do país, sendo meio oportuno à busca de beneficiamento fiscal. Decisões unânimes do Supremo Tribunal Federal contribuem com este entendimento:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPARO EM CONVÊNIO INTERESTADUAL. ART. 155, XII, “G” DA CONSTITUIÇÃO. Nos termos da orientação consolidada por esta Corte, a concessão de benefícios fiscais do ICMS depende de prévia aprovação em convênio interestadual, como forma de evitar o que se convencionou chamar de guerra fiscal. Interpretação do art. 155, XII, g da Constituição. São inconstitucionais os arts. 6º, no que se refere a “benefícios fiscais” e “financeiros-fiscais”, 7º e 8º da Lei Complementar estadual 93/2001, por permitirem a concessão de incentivos e benefícios atrelados ao ICMS sem amparo em convênio interestadual. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente” (Supremo Tribunal Federal - ADI - Ação Direta de Inconstitucionalidade 3794/PR - Relator: Ministro Joaquim Barbosa, 1º/06/2011).

É imprescindível, neste momento, fazer uma diferenciação de convênios e protocolos. O primeiro, como já explanado, é um acordo entre os Estados Membros e ocorre quando é homologado por todos, e a todos possui a mesma validade; Já o segundo é um acordo realizado entre apenas alguns Estados, desde que não interfiram na autonomia dos outros Estados não signatários do concerto.

Tais protocolos por serem mais práticos e céleres do que uma modificação legislativa e possuírem em seu seio apenas alguns Estados da federação, possuem maior probabilidade de serem declarados inconstitucionais, dada a grande possibilidade de exaltar-se sobre a independência de ente federativo, não participante do acordo. Isto será analisado mais profundamente adiante, especificamente no tópico da guerra interestadual no comercio eletrônico.

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XII  - O LANÇAMENTO NO ICMS

O ICMS é lançado por homologação nos termos do artigo 150 do CTN. Cada contribuinte irá registrar suas operações, escriturarando, em seus livros, as entradas e as saídas, apurando o imposto e recolhendo o montante respectivo em cada mês, independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa. Poderá este tributo ser lançado de ofício, caso o contribuinte não tome a iniciativa do respectivo recolhimento em época própria.