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O ICMS e os conceitos de mercadorias e serviços

O ICMS e os conceitos de mercadorias e serviços

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O artigo traz um detalhamento das principais características do ICMS, com o posicionamento da doutrina e da jurisprudência nacionais.

i - O ICMS

Na Constituição Federal de 1988, o atual ICMS é um tributo de natureza fiscal e extrafiscal, concomitantemente, porque constitui importante fonte de receita aos Estados e ao Distrito Federal, ao mesmo tempo em que tem a função de propiciar a facilitação da circulação de mercadorias essenciais. É o que determina o artigo 155, §2º, inciso III, da Constituição Federal.

Trata-se de tributo indireto. 

Nos tributos indiretos distingue-se o contribuinte de fato do contribuinte de direito. Este último é a pessoa de quem o Estado pode exigir o imposto. A norma de incidência tributária, uma vez concretizado no mundo real o fato correspondente ao fato gerador do tributo, como descrito hipoteticamente no antecedente da norma, estabelece uma relação jurídica, de caráter obrigacional, envolvendo o sujeito ativo (Estado) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), que tem por objeto o pagamento do tributo. Já o contribuinte de fato é a pessoa que arcaria com o ônus do tributo, embutido no preço da mercadoria, do produto, do serviço etc. É o que se chama de “repercussão financeira” do tributo.

Nos termos do art. 155 CR/88, a base  do fato gerador do ICMS é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior. Com base na redação constitucional, pode-se afirmar que dentro do ICMS há quatro impostos possíveis. São eles:

1. Circulação de mercadorias;

2. Prestações de serviços de transporte interestadual;

3. Prestações de serviços de transporte intermunicipal;

4. Prestações de serviços de comunicação.

Especifica a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000, que o ICMS incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II – (...) III – (...) IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. VI – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; VII – (...) VIII – (...).

As alíquotas do ICMS variam de acordo com a operação e Estado. A Constituição Federal estabeleceu que nas operações interestaduais que se destinem a bens e serviços à consumidor final, adotar-se-á a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto, ou a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele. (CF/88, Art. 155, §2°, VII).

O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Lei Complementar 87/1996, artigo 4°). Neste sentindo, Ricardo Alexandre (2009) afirma que, para que os bens sejam considerados mercadorias, e subsequentemente, o alienante seja considerado contribuinte, faz-se necessário que haja a existência de habitualidade e a realização de compras em volume que configure intuito comercial.

Nas  operações interestaduais, o imposto deverá ser repartido entre o ente federativo de origem e o de destino. A este ultimo caberá a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, também designado como “diferencial de alíquota”. Este instituto fora criado para diminuir a desigualdade regional, instituída pela Constituição Federal no momento da delegação do imposto de consumo aos Estados, como já demonstrado anteriormente.

Nessa linha de entendimento, o Senado Federal, consubstanciado no art. 155 §2°, IV da CF, estabeleceu em Resolução 22 de 1989, diferenciação entre as alíquotas dos Estados, favorecendo os menos desenvolvidos.

“Art. 1º – A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Parágrafo único – Nas operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:

I – em 1989, oito por cento;

II – a partir de 1990, sete por cento.”

É possível verificar que, sem a elaboração desta Resolução, a maior parte do valor recolhido através do ICMS, caberia aos Estados mais ricos e desenvolvidos, com maior capacidade de produção, o que acentuaria ainda mais as desigualdades sociais e regionais, explicitamente combatido como objetivo principal da República do Brasil.

Assim, a venda de uma mercadoria que possua alíquota total para o consumidor de 17% da Região Nordeste para a Região Norte, 12% pertencerão ao local de produção (Nordeste) e 5% ao local de consumo (Norte). O mesmo resultado se aplica caso a venda fosse para um Estado do Sul ou Sudeste. Por outro lado, um produto vendido da Região Sul para o Espírito Santo, da alíquota total de 17%, 7% pertence ao Estado produtor (Sul) e 10% ao consumidor (Espirito Santo). A regra geral é que, saindo de uma região menos favorecida (Norte/Nordeste/Centro-Oeste e Espirito Santos), o produto paga sempre 12% na origem e 5% no destino. Quando ele sai de uma região mais favorecida (Sul, Sudeste “exceto Espirito Santo”), paga 7%  na origem e 10% no consumo se for destinado ao Norte, Nordeste, Centro Oeste e Espirito Santo, ou 12% na origem e 5% no consumo se for destinado ao Sul, Sudeste (exceto Espirito Santo).

Para isto, o legislador constituinte estabeleceu ainda, que às alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais (fixadas pelo Senado), salvo deliberação em Estados e Distrito Federal (CF, art. 155, §2°, VI). Desta forma, somente através de convênio celebrado no âmbito da CONFAZ, as alíquotas internas poderão ser maiores ou iguais às alíquotas interestaduais.

Fixou a Lei Complementar 87, na forma do que determinou o artigo 155, parágrafo segundo, inciso XII da Constituição:

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;        (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000)  e ainda   vide Lei Complementar nº 102, de 2000.

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

A teor do artigo 8º daquela Lei Complementar, a  base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;

I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II - da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo.       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

A Substituição Tributária (ST) é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.

Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Assim temos na legislação 2(duas) modalidades de contribuintes:

1) Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do ICMS;

2) Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subsequentes sofre a retenção.

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

Dita o artigo 152 da Constituição:

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

O regime de substituição tributária, ou o que se chama de substituição com antecipação do tributo foi instituído para evitar a sonegação do Estado, que foi sendo, de forma gradual, estendido a vários produtos e alcança a praticamente todos os produtos. Esse o procedimento autorizado pelo artigo 150, parágrafo sétimo, da Constituição Federal e ainda pela Lei Complementar n. 87, de 1996.

O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subsequentes, é calculado sobre um valor que é arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias.

O Supremo Tribunal Federal acolheu, em julgamento de 8 de maio de 2010, a tese da constitucionalidade de lei que afirmava que o valor antecipado era definitivo. O entendimento aceito foi de que a finalidade da substituição tributária, por meio da presunção de valores, é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS, isto porque haveria uma enorme dificuldade se fosse necessário considerar o valor real de cada operação realizada por inúmeros contribuintes. Admitiu-se a hipótese de tributo com base de cálculo arbitrária, sepultando a tese da não-cumulaividade, como ensinou Hugo de Brito Machado (Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 401). É o ICMS monofásico.

No que concerne ao fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes e similares o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que incide o iCMS sobre o valor total da operação, na linha da Lei Complementar 87/96.

Com relação às operações interestaduais com petróleo, seus derivados e energia elétrica, como foi anotado por Alcides Jorge Costa e Sacha Calmon Coêlho, graves problemas decorriam da conveniência da regra imunizante já transcrita em questao com o principio da não cumulatividade do ICMS. Um deles era pertinente ao crédito pelas entradas de petróleo e seus derivados e do uso de energia elétrica pelas empresas que utilizavam combustiveis e energia elétrica em seus processos industriais. A Lei Complementar n. 87/96 contornou a imunidade em tela. Quando o adquirente é comerciante, mandou aplicar o regime de substituição tributária, e quando o adquirente é consumidor final, atribuiu a este a qualidade de contribuinte, definindo como fato gerador do imposto a entrada do produto no territorio respectivo. Para Hugo de Brito Machado(Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 404), é flagrante a inconstitucionalidade das normas que determinam, seja a  que titulo for, a incidência de imposto em hipóteses de imunidade.

Cabe à Lei Complementar regular a forma como, mediante a deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios devem ser concedidos ou revogados (artigo 155, parágrafo segundo, inciso XII, alinea "g").

Fala-se das alíquotas no ICMS.

A Constituição de 1988 admitiu tenha o ICMS caráter seletivo, em função de essencialidade das mercadorias e dos serviços (artigo 155, § 2º inciso III), preocupou-se com o estabelecimento de limitações ao legislador estadual pertinente à fixação de alíquotas, estabelecendo o seguinte:

a) Resolução do Senado Federal, de iniciativa do presidente da República ou de um terço dos senadores, aprovada por maioria absoluta, estabecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais de exportação;

b) É facultado ao Senado Federal:

- estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resoução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

- fixar alíquotas máximas nas mesmas operações, para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.

c) As alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais, salvo a título de incentivo, instituído com as cautelas exigidas pela Constituição para a outorga de isenções;

d) Nas operações e prestações que destinem mercadorias e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto e a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

e) Nas operações interestaduais em que o destinatário for contribuinte do imposto, caberá ao Estado no qual estiver localizado este a cobrança da diferença entre a alíquota interestadual e a interna.

Passa-se à base de cálculo.

A base de cálculo do ICMS é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria ou o preço do serviço respectivo.

Na base de cálculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente ou a este debitadas, bem como os descontos condicionais a este concedidos, mas não se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente não integram estes o valor da operação. Por sua vez, condicional é um desconto cuja efetivação fica a depender de evento futuro e incerto, como o pagamento em certo prazo. Incondicional é o desconto que se efetiva no momento da operação. O desconto para o pagamento à vista é um desconto incondicional, cujo valor não integra a base de cálculo do imposto.

Nâo havendo indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do serviço, a base de cálculo será, respectivamente;

a) o preço corrente da mercadoria ou de seu similiar no mercado atacadista local da operação, ou na região, se inexistente o primeiro e

b) o valor corrente do serviço no local da prestação.

A Lei Complementar 87/96 determina que se considere integrante da base de cálculo do ICMS o valor do frete, cobrado por outro estabelecimento da mesma empresa ou por empresa independente, que exceda ou níveis normais de preço do serviço de transporte.

O Supremo Tribunal Federal repeliu o uso da pauta fiscal, com a prévia fixação, em caráter normativo, de valores para determinadas mercadorias.

Aplica-se o artigo 148 do CTN:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

No julgamento do AgRg no AgRg no Ag 1020121 SP 2008/0034910-4, Primeira Turma, DJe de 26 de agosto de 2010, Relator ministro Luiz Fux, decidiu o Superior Tribunal de Justiça: 

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. PASSAGENS AÉREAS. PREÇO CONTROLADO PELO GOVERNO FEDERAL (DAC). PROVA DE NÃO-REPERCUSSÃO DO ENCARGO. ART. 166 DO CTN. INEXIGIBILIDADE IN CASU. LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE DE FATO.

1. O ICMS não incide no produto ou serviço cujo preço seja tabelado sujeito a regime próprio de recolhimento de impostos, por isso que, nessa sistemática, não se cogita do fenômeno da repercussão para os fins do art. 166 do CTN no que pertine à devolução.

2. É que nas mercadorias sujeitas a tabelamento, incluem-se nos custos os tributos pagos, pré-eliminando a transferência desse ônus ao preço cobrado do consumidor final.

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