17. Do “non bis in idem”
“Bis in idem” no Direito consiste na repetição (bis) de uma sanção sobre o mesmo fato (in idem).
No Direito Penal, ocorre “bis in idem” quando qualificadora de tipo de crime é novamente utilizada como circunstância legal agravante, na segunda fase de cálculo da pena. Por exemplo: A mata B mediante paga de recompensa oferecida por C. Trata-se de “homicídio qualificado” previsto no inc. I do § 2° do art. 121 do CP, com pena de doze a trinta anos de reclusão. Na segunda fase do cálculo da pena de A, não é possível computar a “paga de recompensa”, prevista no inc. IV do art. 62 do CP, como “circunstância legal agravante”, visto que ela já foi considerada para agravar a pena do homicídio qualificado. Haveria “bis in idem” se isso ocorresse.
No Direito Tributário ocorre “bis in idem” quando pessoa jurídica de direito público exige mais de uma vez o mesmo tributo sobre o mesmo evento jurídico tributário ou é exigida multa por prática de infração que tem por fim ocultar a ocorrência de outra, mais grave e que implica falta de pagamento do imposto. Não deve ser confundido com a “bitributação”, que ocorre quando duas pessoas jurídicas de direito público tributam o contribuinte sobre o mesmo evento jurídico tributário.58
A Constituição Federal não veda expressamente o “bis in idem”, mas veda a “bitributação”, já que apresenta rígida repartição de competências tributárias entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. ”Ao contrário, há autorização constitucional para o ‘bis in idem’ no caso do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)”.59 Nesse exemplo, o evento jurídico tributário é a pessoa jurídica “auferir lucro líquido”. O que não pode ocorrer é a pessoa jurídica de direito público exigir mais de uma vez o mesmo tributo do contribuinte sobre o mesmo evento jurídico tributário.
Vejamos exemplo em que pode ocorrer o “bis in idem” na exigência do ICMS:
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pessoa jurídica importa mercadoria do exterior, que é liberada do entreposto aduaneiro mediante a apresentação de guia de arrecadação estadual do ICMS falsa;
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a seguir, a pessoa jurídica escritura, no livro Registro de Entradas, o valor indicado na guia, como crédito do imposto;
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constatada a falsidade da guia e a escrituração do crédito indevido do imposto, o Auditor Fiscal da Receita Estadual lavra Auto de Infração e Imposição de Multa com as seguintes acusações:
a) deixou de pagar o ICMS de R$ ..., na importação de mercadoria do exterior, liberada do entreposto aduaneiro mediante a apresentação de guia de arrecadação estadual do ICMS falsa:
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multa aplicada de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, capitulada na alínea “e” do inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989, combinada com o § 1° do artigo (ou seja, sem prejuízo da exigência do imposto);
b) creditou-se indevidamente do imposto relativo a importação de mercadoria do exterior supostamente recolhido por guia de arrecadação estadual falsa:
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multa aplicada de 100% (cem por cento) do valor do crédito escriturado, sem prejuízo do recolhimento da importância creditada, capitulada na alínea “j” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989, combinada com o § 1° do artigo.
Se a mercadoria importada do exterior foi objeto de subsequente saída tributada, o recolhimento do imposto exigido na acusação da letra “a” confere legitimidade ao valor do crédito do imposto apontado como indevido na acusação da letra “b”, de modo que persistir na exigência do imposto na segunda acusação seria “bis in idem”. No entanto, se a mercadoria importada foi para uso ou consumo da pessoa jurídica, é legítima a exigência do imposto na acusação da letra “b”.
Passemos agora a um exemplo de infração praticada que decorre de outra, mais grave, que implica falta de pagamento do imposto. Em época que não havia ainda a Nota Fiscal Eletrônica, o auditor fiscal notifica o contribuinte a apresentar as primeiras vias de Notas Fiscais cujos valores de ICMS nelas destacados foram lançados a crédito. O contribuinte apresenta parte das primeiras vias. Para as não apresentadas, o contribuinte deverá ser acusado de creditamento indevido do imposto, decorrente de escrituração não fundada em documento e sem a correspondente entrada de mercadoria no estabelecimento (alínea “b” do inc. II do art. 85 da Lei 6.374/1989). A não-exibição de documento à autoridade fiscalizadora é infração à lei do ICMS (cf. parte final da alínea “j” do inc. IV do art. 85, com multa equivalente ao valor de 15 (quinze) UFESPs por documento não exibido). No entanto, aplicar multa a essa infração seria “bis in idem”, já que a não-exibição é exatamente a prova do creditamento indevido do imposto.
18. Da reincidência
“Reincidir” é tornar a incidir, fazer a mesma coisa novamente. No Direito Penal, há “reincidência” quando o agente pratica novo crime após transitar em julgado sentença condenatória por crime anterior por ele praticado,60 desde que não transcorridos cinco anos da data do cumprimento ou extinção da pena.61 É a chamada “reincidência ficta”.
A “reincidência” (ou “reincidência genérica”) não exige que os crimes sejam da mesma natureza. Podem estar previstos em dispositivos legais diversos, que afetem qualquer tipo de bem jurídico. Já na “reincidência específica”, os delitos devem ser da mesma natureza; se não estiverem previstos no mesmo dispositivo legal, devem ao menos apresentar caracteres fundamentais comuns.
No Direito Penal, a reincidência é circunstância legal que agrava a pena (inc. I do art. 61 do CP). Para a Escola Clássica, a reincidência revela insuficiência da pena anterior. Presume-se que o agente tinha plena consciência da ilicitude quando praticou o novo delito e, não obstante condenado, não modificou seu comportamento.
A Lei 6.374/1989 refere-se à reincidência apenas no § 2° do art. 92, que proíbe sejam relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII, do artigo 85.62 Cuida-se, portanto, de reincidência específica.
Contribuinte reincide quando pratica infração à legislação tributária mais de uma vez. Podem as infrações ser do mesmo ou de diferentes tipos. No Direito Penal há “reincidência” em caso de sentença condenatória anterior transitada em julgado, desde que não transcorridos cinco anos da data do cumprimento ou extinção da pena.
Assim, para que houvesse paralelismo com o Direito Penal, ocorreria reincidência específica ou genérica no Direito Tributário quando o contribuinte praticasse nova infração, do mesmo ou de outro tipo respectivamente que o da anterior, no prazo de cinco anos contados da data em que se tornou definitiva decisão administrativa que julgou procedente a acusação pela infração anterior ou em que recolheu o valor do crédito tributário correspondente a essa infração (que corresponde à extinção da pena).
No Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a reincidência específica é circunstância agravante (inc. I do art. 558 do Decreto 7.212/2010), que, ocorrendo, duplica o percentual de multa (inc. II do § 6° do art. 569 do Decreto), de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto que deixou de ser destacado ou recolhido, no caso de falta de destaque do valor, total ou parcial, do imposto na respectiva nota fiscal ou de falta de recolhimento do imposto destacado (caput do art. 569). A reincidência específica é caracterizada pela prática de nova infração de um mesmo dispositivo, ou de disposição idêntica, da legislação do imposto, ou de normas contidas num mesmo Capítulo do Regulamento do IPI, por uma mesma pessoa ou pelo sucessor referido no art. 132 da Lei 5.172, de 1966 (CTN), dentro de cinco anos da data em que houver passado em julgado, administrativamente, a decisão condenatória referente à infração anterior (art. 560 do Decreto).
Como as multas previstas na Lei 6.374/1989 já são gravosas, entendemos ser de bom alvitre não agravá-las ainda mais, em caso de reincidência. Sonegador contumaz não paga multa tributária nem modifica seu comportamento se a multa for agravada. Suficiente, portanto, manter a vedação de relevar, na reincidência, as multas previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII do artigo 85 da Lei 6.374/1989.
19. Da infração continuada
De acordo com o caput do art. 71 do CP, há crime continuado “quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, devem os subsequentes ser havidos como continuação do primeiro”. Nesse caso, aplica-se “a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, aumentada, em qualquer caso, de um sexto a dois terços”.
“Embora o Código Penal tenha aceitado a ‘teoria puramente objetiva’ – que “dispensa a unidade de ideação e deduz o conceito de condutas continuadas dos elementos exteriores da homogeneidade” – “dificilmente o juiz, para afastar o concurso material de delitos e reconhecer o nexo de continuidade entre eles, deixará de apreciar o elemento subjetivo do agente”, o que equivale a adotar a ‘teoria objetivo-subjetiva’ – segundo a qual “o crime continuado exige, para a sua identificação, além de determinados elementos de ordem objetiva, outro de índole subjetiva, que é expresso de modos diferentes: unidade de dolo, unidade de resolução, unidade de desígnio” (JESUS, 2014, p. 653).
Para infrações tributárias reiteradas, porém, somam-se as penas de multa de cada uma delas. A solução adotada é a mesma preconizada no ‘concurso material’ de crimes, que ocorre “quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não”, situação em que as penas privativas de liberdade de cada crime são aplicadas cumulativamente (caput do art. 69 do CP).
Há infração continuada na área do ICMS quando o contribuinte, em determinado período, reiteradamente deixa de emitir Notas Fiscais nas saídas de mercadorias ou de produtos industrializados de seu estabelecimento ou credita-se de valores de ICMS destacados em documentos considerados inidôneos pelo fisco. Nos dois tipos de infração, há semelhança entre as circunstâncias de “tempo”, de “lugar” e de “maneira de execução” das infrações de cada série. São as chamadas “circunstâncias objetivas homogêneas”, exigidas pelo CP.
No entanto, a jurisprudência menos liberal exige “que os delitos sejam perpetrados mediante o aproveitamento das mesmas relações e oportunidades ou com a utilização de ocasiões nascidas da primitiva situação”, de modo que “o traço característico que informa o delito continuado é o de poder ser ele objetivamente considerado como autêntica continuação dos anteriores, além de reunir todos aqueles outros pressupostos legais da conexão temporal, espacial, modo de execução etc.” (JESUS, 2014, p. 654-655).63
O erário é mais lesado toda vez que infração causadora do não-pagamento do ICMS ou do crédito indevido deste é repetida. Logo, mesmo na hipótese de essa infração ter sido praticada de forma continuada, não deve o legislador adotar regra redutora de pena, semelhante à do “crime continuado”.
No entanto, sem se referir a “infração tributária continuada”, o legislador cuidou de evitar o agravamento exagerado da multa por infração do mesmo tipo praticada de forma reiterada. Com efeito, há na Lei 6.374/1989 normas gerais e abstratas sancionadoras que prescrevem limite superior para a multa, como as das alíneas: “r”, “s” e “v” do inc. IV; “c” e “d” do inc. VII; “n”, “t” e “u” do inc. VIII; “e” do inc. IX, todos os incisos do art. 85, e a do art. 85-A.64
20. Conclusões
Há justiça fiscal quando impostos são graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, e sanções tributárias são graduadas de acordo com a gravidade da infração praticada pelo contribuinte.
Não pode o valor do tributo ser tão elevado, que passe a ser confiscatório. Não pode a multa tributária ser tão gravosa, que passe a atingir de forma desproporcional o direito de propriedade do infrator. Os valores a partir dos quais essas situações ocorrem são de difícil estimação.
Se a gravidade de cada tipo de infração pudesse ser medida em escala aritmética e a sanção tributária a ele correspondente fosse uma multa, o valor desta deveria ser diretamente proporcional ao valor da gravidade. Como a mensuração não é possível, ao falarmos em valor de multa tributária proporcional à gravidade do tipo de infração praticada, queremos dizer que aquele valor deve crescer com o aumento da gravidade. Embora não explicitada na norma geral e abstrata sancionadora, a gravidade transparece nos valores da base de cálculo da multa e da percentagem da multa escolhidos pelo legislador.
A proporcionalidade entre o valor da multa imposta ao sujeito passivo infrator e o valor atribuído à gravidade da infração por ele praticada é um imperativo de justiça. Não se trata de “distribuir bens e direitos” relativos à coisa comum ou de “distribuir ônus e obrigações” a ela relativos entre comunheiros, mas sim de “dar a cada um o que é seu”. No entanto, a justiça distributiva proporcional a que se refere Aristóteles na obra Ética a Nicômaco deve inspirar o legislador na difícil tarefa de graduar as multas por infração à lei tributária.
Apesar de o tipo de infração poder ser classificado como doloso ou culposo, conducente ou não à falta de pagamento do tributo, praticado com ou sem falsidade documental, é muito subjetiva a escolha da base de cálculo da multa e da percentagem da multa. Para o contribuinte infrator e seu patrono, certamente os valores escolhidos pelo legislador serão exagerados ou confiscatórios.
No cálculo da pena por prática de crime, leva-se em conta: se for o caso, circunstância legal determinante dos limites inferior e superior da pena em abstrato; circunstâncias judiciais agravantes ou atenuantes, em face das quais o juiz fixa a pena-base dentre aqueles limites (primeira fase do cálculo da pena); circunstâncias legais agravantes ou atenuantes (segunda fase do cálculo da pena); e, se houver, causas de aumento ou de diminuição de pena (terceira fase do cálculo da pena).
Diferentemente do cálculo da pena por prática de crime, o cálculo da multa por prática de infração à lei tributária é bem mais simples. Basta que o relato da conduta do sujeito passivo se subsuma à que está descrita hipoteticamente no antecedente de norma geral e abstrata sancionadora, de modo que, aquele relato no antecedente de norma individual e concreta sancionadora, feito por agente credenciado pelo sistema jurídico, instaura automática e infalivelmente relação jurídica que se conforma à que está prescrita no consequente daquela norma geral e abstrata, com direito de crédito (soma dos valores da multa e dos juros) para o poder tributante e correlata obrigação para o sujeito passivo.
Embora o valor da multa deva crescer com a gravidade do tipo de infração praticada, há limite para esse crescimento: o valor não pode ser tão elevado a ponto de atingir o núcleo do direito fundamental de propriedade da pessoa jurídica, de modo que seja inviabilizada a continuidade de suas operações ou prestações.
A Lei Federal 9.430/1996, que cuida de impostos e contribuições federais, apresenta normas gerais e abstratas sancionadoras com condutas mais genéricas – e, portanto, em menor número – do que as das normas sancionadoras da Lei Estadual 6.374/1989, que dispõe sobre o ICMS no Estado de São Paulo. Na lei federal, a multa tributária é duplicada em caso de sonegação, fraude ou conluio. Por ser mais minuciosa na descrição de condutas típicas, parece, à primeira vista, que lei estadual gradua melhor o valor da multa de acordo com a gravidade do tipo de infração. No entanto, não é isso que ocorre na maioria dos casos. Com efeito, salvo nos casos em que o dolo é ínsito ao tipo de infração descrito hipoteticamente no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora, a lei estadual pune com o mesmo rigor – ou seja, com a mesma percentagem de multa – a conduta dolosa e a culposa, o que não atende à justiça fiscal.
Para analisar se o valor da multa, imposta para proteger o erário, restringe o direito fundamental de propriedade do infrator além do necessário, utiliza-se o princípio ou a regra da proporcionalidade, surgida por desenvolvimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional alemão. Tem a regra uma estrutura racionalmente definida, com a análise da “adequação”, da “necessidade” e da “proporcionalidade em sentido estrito”, independentes e que devem ser feitas nessa ordem.
Vimos que normas gerais e abstratas sancionadoras que levam à falta de pagamento do ICMS ou ao crédito indevido do ICMS mediante conduta indeterminada do infrator não obedecem à regra da proporcionalidade. Se o relato de conduta que produz um daqueles resultados não se subsome ao de conduta descrita no antecedente de norma geral e abstrata sancionadora específica, ele subsome-se necessariamente ao relato descrito no antecedente de uma daquelas duas normas gerais e abstratas sancionadoras. Assim, ambas as normas não passam pelo teste da “necessidade”. Para que haja “segurança jurídica” e o “benefício da dúvida” favoreça o infrator, entendemos que a percentagem da multa, ao invés de ser a maior, deve ser a menor entre as normas gerais e abstratas sancionadoras que punem condutas descritas em antecedentes de normas gerais e abstratas sancionadoras específicas que levam a um daqueles dois resultados.
Tanto a lei federal quanto a estadual adotam a responsabilidade objetiva, pois não excetuam de aplicação de multa a conduta que, apesar de se subsumir à descrita hipoteticamente em norma geral e abstrata sancionadora, está demonstrado que o sujeito passivo agiu sem culpa. Se não era clara a redação da norma que prescrevia dever instrumental cometido ao sujeito passivo e que, por descumprido, implicou falta de pagamento do tributo, entendemos que apenas o tributo deve ser exigido.
Por meio de exemplos concluímos que os institutos da “consunção” e do “non bis in idem”, aplicáveis no Direito Penal, devem também ser aplicados na imposição de multas do ICMS, de modo que: não sejam cumuladas multas no caso de infração posterior absorver a anterior ou de aquela ser decorrência lógica desta; não seja exigido mais de uma vez o ICMS relativo ao mesmo evento jurídico tributário.
Entendemos não ser de bom alvitre agravar o valor da multa em caso de reincidência genérica ou específica do sujeito passivo nem atenuar o valor da multa se o mesmo tipo de infração foi praticado de forma continuada. Neste caso, a melhor solução é a já adotada no Direito Tributário Sancionador: somar os valores de multa de cada infração, assim como são somadas as penas privativas de liberdade, no concurso material de crimes.
Em resumo, para que os valores das multas do ICMS sejam mais consentâneos com a justiça fiscal, propomos: em infração que leva à falta de pagamento do ICMS ou ao crédito indevido de ICMS por meio de conduta não prevista em alínea do inciso I ou II, respectivamente, do artigo 85 da Lei 6.374/1989, seja adotada a menor, ao invés de a maior, percentagem de multa do respectivo inciso; em infração que pode ser praticada de forma culposa ou dolosa, a percentagem da multa seja maior para esta conduta do que para aquela.