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Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias.

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Wagner Pechi
Agenda 01/03/2023 às 13:40

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

NOTAS

  1. Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Constituição Acesso em: 21/04/2022.↩︎

  2. Culpabilidade é conceito controverso no Direito Penal. Para uma corrente jurídica, crime é um fato típico, antijurídico e culpável. Para outra corrente – fundada na Teoria Normativa Pura da Culpabilidade, que é a adotada pelo Código Penal Brasileiro –, crime é um fato típico e antijurídico, sendo a culpabilidade o que liga o crime ao agente. De acordo com essa corrente: o dolo é retirado da culpabilidade e colocado no tipo penal; a consciência da ilicitude é excluída do dolo e colocada na culpabilidade. Em consequência, a culpabilidade possui os seguintes elementos:

    imputabilidade;

    possibilidade de conhecimento do injusto (potencial consciência da ilicitude); e

    exigibilidade de conduta diversa (JESUS, 2014, p. 505-506).

    Neste artigo, porém, utilizaremos o termo culpabilidade para indicar a existência de dolo ou de culpa (em suas diferentes gradações) do agente.↩︎

  3. Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Leis Ordinárias / LEIS ORDINÁRIAS 1996 / 1996 - LEIS ORDINÁRIAS N° da Lei 9.430, de 27.12.96 Acesso em: 21/04/2022.↩︎

  4. Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> Acesso Rápido ICMS > / Lei 6.374/89 Acesso em: 21/04/2022.↩︎

  5. Na “prevenção geral”, a pena visa impedir que membros da sociedade pratiquem crimes; na “prevenção especial”, a pena visa retirar o autor do delito do meio social, impedindo-o de delinquir e procurando corrigi-lo (JESUS, 2014, p. 563).↩︎

  6. Há outras penas como a apreensão de mercadorias, a interdição de estabelecimento comercial, o regime especial “ex officio” etc.↩︎

  7. Na sentença, o juiz repõe ou tenta repor as coisas ao “statu quo ante”, ou seja: retira da pessoa o que ela recebeu a mais do que o devido e o dá à pessoa que recebeu a menos. Por exemplo: se em “obrigação de dar” coisa certa, a coisa se perder por culpa do devedor, responderá este pelo equivalente e mais perdas e danos (segunda parte do art. 234 do CC – Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / CÓDIGOS > Código Civil - Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Acesso em: 24/04/2022); se em “obrigação de fazer” infungível (‘intuitu personae’ ou de caráter personalíssimo), o devedor recusar a prestação a ele só imposta, ou só por ele exequível, terá de indenizar perdas e danos (art. 247 do CC).↩︎

  8. Somente é adequado falar-se em “ganho” do autor do delito e em “perda” da vítima nos crimes em que o bem juridicamente protegido é o patrimônio, como o furto, o roubo, a apropriação indébita etc.↩︎

  9. Disponível em: <https://www.ibet.com.br/oracao-aos-mocos-de-rui-barbosa-completa-100-anos/> p. 26 Acesso em: 24/04/2022.↩︎

  10. A individualização da pena é garantia constitucional prevista no inc. XLVI do art. 5° da Constituição Federal, que assim dispõe:

    “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

    (...)

    XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes:

    a) privação ou restrição da liberdade;

    b) perda de bens;

    c) multa;

    d) prestação social alternativa;

    e) suspensão ou interdição de direitos;

    ...” (grifamos)

    ↩︎

  11. Dispõe o art. 29 do Código Penal (Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / CÓDIGOS > Código Penal - Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Acesso em: 30/04/2022):

    “Art. 29 - Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade.

    § 1º - Se a participação for de menor importância, a pena pode ser diminuída de um sexto a um terço.

    § 2º - Se algum dos concorrentes quis participar de crime menos grave, ser-lhe-á aplicada a pena deste; essa pena será aumentada até metade, na hipótese de ter sido previsível o resultado mais grave.” (grifamos)

    ↩︎

  12. MONTESQUIEU, Charles de Secondat. O espírito das leis. Tradução; Cristina Murachco. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 100-101. Disponível em:

    <http://www.escolapresidentevargas.com.br/base/www/escolapresidentevargas.com.br/media/attachments/331/331/539ef6ac8641be2d6b331d74d2ecf96bc0ab67efa1c59_montesquieu.-o-espirito-das-leis.pdf> Acesso em: 30/04/2022.↩︎

  13. BECCARIA, Cesare. Dos delitos e das penas. Ridendo Castigat Mores. p. 44 (Disponível em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/texto/eb000015.pdf > Acesso em: 30/04/2022).↩︎

  14. Multa para contribuinte que, deliberadamente, deixa de emitir documento fiscal para não ter de pagar ICMS (alínea “a” do inc. IV do art. 85 da Lei do ICMS paulista – 6.374/1989) é mais gravosa do que a multa para contribuinte que, mal interpretando norma de isenção, considera operação tributada pelo ICMS como se fosse isenta (alínea “c” do inc. I do art. 85). Embora a percentagem das duas multas seja de 50% (cinquenta por cento), a base de cálculo da primeira multa é o valor da operação, enquanto a da segunda é o valor do imposto que deixou de ser pago.↩︎

  15. Exemplo de infração que não causa falta de pagamento do imposto é o contribuinte remeter e transportar mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal (prevista na alínea “a” do inc. III do art. 85 da Lei 6.374/1989), em operação amparada por não-incidência ou isenção. Nesse caso, a multa será reduzida de 50% (cinquenta por cento), conforme dispõe o § 2° do art. 85 da Lei 6.374/1989.

    Não pode ser classificada como infração que não causa falta de pagamento do imposto, o creditamento de valor de imposto destacado em documento inidôneo que, mesmo estornado o crédito indevido, o saldo na apuração do imposto no mês de creditamento e até em meses subsequentes permanece credor. Como em mês futuro o saldo resultará devedor – o creditamento indevido é exatamente para reduzir o valor do imposto a recolher –, a infração é tão grave quanto a do caso em que o valor do crédito indevido tenha sido integralmente utilizado na apuração do mês de creditamento. No caso em que os saldos continuam credores, o valor de imposto creditado indevidamente é exigido sem juros de mora, de modo que seja legitimado o valor do saldo credor declarado em Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA) no mês de lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa.↩︎

  16. Razão entre multa e a diferença entre o valor real da operação e o declarado ao fisco para contribuinte que emite documento fiscal em que consigna importância inferior ao valor da operação – subfaturamento – (alínea “e” do inc. IV do art. 85 da Lei 6.374/1989) é o dobro da razão entre multa e valor da operação para contribuinte que, deliberadamente, deixa de emitir documento fiscal para não ter de pagar ICMS (alínea “a” do inc. IV do art. 85).↩︎

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  17. Certamente o tradutor do texto quis usar a expressão “em outras palavras”.↩︎

  18. De acordo com o parágrafo único do art. 140 do Código de Processo Civil (CPC) (Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / > Código de Processo Civil - Lei n° 13.105, de 16 de março de 2015 Acesso em: 30/04/2022): “o juiz só decidirá por equidade nos casos previstos em lei”.↩︎

  19. De acordo com o caput do art. 140 do CPC: “o juiz não se exime de decidir sob a alegação de lacuna ou obscuridade do ordenamento jurídico”. É a proibição do “non liquet”.

    Na área tributária, para auxiliar o juiz nesse mister, dispõe o art. 108 do CTN (Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Códigos / > Código Tributário Nacional – Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 Acesso em: 30/04/2022):

    “Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

    I - a analogia;

    II - os princípios gerais de direito tributário;

    III - os princípios gerais de direito público;

    IV - a equidade.

    § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

    § 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido”.

    Pode então o juiz, fundamentadamente, reduzir multa abusiva (atuando como legislador negativo), mas não pode aumentar multa insuficiente ou irrisória nem tampouco criá-la (atuando como legislador positivo).↩︎

  20. “Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

    (...)

    IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

    ...”

    ↩︎

  21. Regra do caput do art. 92 da Lei 6.374/1989 permite que, salvo disposição em contrário, o órgão julgador administrativo reduza ou releve multa aplicada nos termos do art. 85 (multa por descumprimento de dever instrumental), desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação e não implique falta de pagamento do imposto. Conforme se vê, para aplicação da equidade, além de a infração praticada não ter implicado falta de pagamento do imposto, é preciso que o contribuinte tenha agido de boa-fé.↩︎

  22. Disponível em: <https://www.gov.br/planalto/pt-br> / Legislação / LEGISLAÇÃO Leis Ordinárias / 1996 / 1996 - Leis Ordinárias N° da Lei 9.430, de 27.12.1996 Acesso em 30/04/2022.↩︎

  23. “Art. 71. Sonegação é tôda (sic) ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

    I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

    II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.”

    “Art. 72. Fraude é tôda (sic) ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto (sic) devido a evitar ou diferir o seu pagamento.”

    “Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”↩︎

  24. A autoridade fiscal não precisa provar conduta omissiva do sujeito passivo, já que cabe a este, se for o caso, demonstrar que praticou a conduta comissiva a ele imposta (no caso: que pagou ou recolheu o imposto ou a contribuição, ou que entregou a declaração).↩︎

  25. O não-atendimento a intimação é demonstrado por juntada de via da intimação assinada pelo sujeito passivo, cabendo a este, se for o caso, produzir contraprova no processo administrativo tributário, mediante juntada de comprovante de entrega do documento que foi solicitado pelo fisco.↩︎

  26. Tal como: a falta de pagamento do imposto; o creditamento indevido do imposto; a entrega, a remessa, o transporte, o recebimento, a estocagem ou o depósito de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal; as infrações relativas a documentos fiscais etc. (vide incisos do art. 85 da Lei 6.374/1989).↩︎

  27. “Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.↩︎

  28. É difícil demonstrar que a adquirente das mercadorias agiu dolosamente, ou seja, que participou da simulação. Pode-se afirmar que houve dolo quando o documento indica transporte das mercadorias feito pela destinatária ou por empresa transportadora por ela contratada. Por essa razão, na esmagadora maioria dos casos de créditos indevidos de ICMS destacados em documentos considerados inidôneos, o documento indica transporte das mercadorias feito pela remetente ou por empresa transportadora por ela contratada.↩︎

  29. “Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

    I - infrações relativas ao pagamento do imposto:

    ( . . . )

    l) falta de pagamento do imposto, em hipótese não prevista nas demais alíneas deste inciso – multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto;

    ( . . . )

    II - infrações relativas ao crédito do imposto:

    ( . . . )

    j) crédito indevido do imposto, em hipótese não prevista nas alíneas anteriores, incluída a de falta de estorno – multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado ou não estornado, sem prejuízo do recolhimento da respectiva importância;

    . . . ”

    ↩︎

  30. Até 04/08/2017, dia anterior ao em que entrou em vigor o Decreto 62.761/2017, a percentagem da multa era de 150% (cento e cinquenta por cento) do valor do imposto, ou seja, mais gravosa do que a atual.↩︎

  31. Para Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 553) e para Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 203), porém, a multa de mora não tem o caráter de punição, mas o de indenização pelo atraso no pagamento do tributo.↩︎

  32. Não há consenso na doutrina sobre o bem jurídico protegido pelo Direito Penal Tributário. Concepções patrimonialistas sustentam ser o patrimônio o bem jurídico protegido em crimes contra a ordem tributária; concepções funcionalistas, afastando-se da ideia de patrimônio, centram-se em objetivos ou metas a serem alcançados pela arrecadação tributária (MELLO NETO, p. 1). Apesar da controvérsia, deve- se reconhecer que ambos os bens jurídicos estão interligados.↩︎

  33. Há também as “circunstâncias judiciais” agravantes ou atenuantes, previstas no art. 59 do Código Penal, que são levadas em consideração na fixação da pena-base, que é a primeira fase do cálculo da pena.↩︎

  34. Quando a circunstância legal for causa de aumento da pena, poderá esta resultar maior do que o limite superior da pena em abstrato; quando for causa de diminuição da pena, poderá esta resultar menor do que o limite inferior da pena em abstrato.↩︎

  35. “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

    ( . . . )

    XXII - é garantido o direito de propriedade;

    . . . ”

    ↩︎

  36. “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

    ( . . . )

    IV - livre concorrência;

    ( . . . )

    Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei”.

    ↩︎

  37. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição, Coimbra: Almedina, 1998, p. 270.↩︎

  38. No roubo, na terceira fase de cálculo da pena, a “circunstância legal específica” de haver o “concurso de duas ou mais pessoas” aumenta a pena de um terço até metade (inc. II do § 2º do art. 157 do CP); no furto mediante concurso de duas ou mais pessoas (furto qualificado), a pena em abstrato é de dois a oito anos de reclusão, e multa (inc. IV do § 4° do art. 155 do CP), que é o dobro da pena do crime de furto – um a quatro anos de reclusão, e multa. De acordo com Lenio Luiz Streck, Procurador de Justiça do Ministério Público do Rio Grande do Sul, “apud” Kraft, no furto, a presença de duas ou mais pessoas facilita a subtração, enquanto no roubo ela aumenta o risco à integridade física da vítima, o que revela que o legislador deu mais valor à propriedade privada do que à vida / integridade física da vítima. Segundo Gomes e Kraft, para que a proporcionalidade fosse observada, no furto mediante concurso de duas ou mais pessoas, deveria ser aplicada a pena do furto simples, aumentada de um terço até metade.

    No entanto, de acordo com Gomes (2011): no REsp 730.352 - RS, entendeu-se que a aplicação analógica da regra do art. 157, § 2°, II, do CP só seria possível se não houvesse previsão de furto qualificado pelo concurso de pessoas (art. 155, § 4°, IV do CP); no “Habeas Corpus” 95.398-1 / RS, por maioria de votos, os Ministros do STF decidiram não ser possível ao julgador, por analogia, estabelecer sanção que não esteja prevista em lei, mesmo que em benefício do réu, devendo ser aplicada a regra específica do art. 155, § 4°, IV, do CP; na decisão do “Habeas Corpus” 92.926-5 / RS, os Ministros do STF entenderam que: a) diferentes fatores de aumento das penas foram estabelecidos por critério de política legislativa; b) não há lacuna a respeito do “quantum” de aumento da pena no crime de furto qualificado, o que inviabiliza o emprego da analogia; c) há norma legal que estabelece o “quantum” do aumento da pena em razão da prática do crime de furto com qualificadora, devendo, portanto, ser observado o princípio da legalidade. Além disso, há a Súmula 442 do STJ, que consagrou o seguinte entendimento: “É inadmissível aplicar, no furto qualificado, pelo concurso de agentes, a majorante do roubo”.

    A nosso ver, a proporcionalidade poderia ser obtida se o legislador suprimisse o inc. IV do § 4° do art. 155 do CP, colocando a “circunstância legal específica” prevista para o roubo, no texto do § 1° do artigo, que, a exemplo do § 2° do art. 157 do CP, cuida de causa de aumento de pena. O § 1° do art. 155 ficaria então com a seguinte redação: “A pena aumenta-se de um terço se o crime é praticado durante o repouso noturno, e de um terço até metade se há o concurso de duas ou mais pessoas”.↩︎

  39. Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Acesso Rápido Regulamento do ICMS RICMS/2000 - índice Sistemático Acesso em: 03/05/2022.

    Dispõe o art. 117 do Regulamento do ICMS:

    “Art. 117 - Em caso de entrada, real ou simbólica, de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a uso, consumo ou integração no ativo imobilizado, ou de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado fora do território paulista e não estiver vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto, sendo a alíquota interna superior à interestadual, o contribuinte deverá escriturar no livro Registro de Apuração do ICMS, no período em que a mercadoria tiver entrado ou tiver sido tomado o serviço:

    I - como crédito, no quadro ‘Crédito do Imposto – Outros Créditos’, com a expressão ‘Inciso I do Art. 117 do RICMS’, o valor do imposto pago em outro Estado, relativo à respectiva operação ou prestação;

    II - como débito, no quadro ‘Débito do Imposto – Outros Débitos’, com a expressão ‘Inciso II do Art. 117 do RICMS’, o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo correspondente à operação ou prestação sujeito ao imposto neste Estado, observado o disposto no artigo 49. (Redação dada ao inciso pelo Decreto 66.559, de 11-03-2022, DOE 12-03-2022; Em vigor em 14 de março de 2022)

    § 1º - O documento fiscal relativo à operação ou à prestação será escriturado no livro Registro de Entradas, devendo ser anotado, na coluna ‘Observações’, o valor correspondente à diferença do imposto devido a este Estado, com utilização das colunas sob os títulos ‘ICMS - Valores Fiscais’ e ‘Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto’.

    . . . ”

    ↩︎

  40. “Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

    I – infrações relativas ao pagamento do imposto:

    ( . . . )

    c) falta de pagamento do imposto nas seguintes hipóteses: emissão e/ou escrituração de documento fiscal de operação ou prestação tributada como não tributada ou isenta, erro na aplicação da alíquota, na determinação da base de cálculo ou erro na apuração do valor do imposto, desde que, neste caso, o documento tenha sido emitido e escriturado regularmente – multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto;

    . . . ” (grifamos)

    ↩︎

  41. É a seguinte a redação do art. 392 do RICMS/2000:

    “Art. 392 - O lançamento do imposto incidente nas sucessivas saídas de papel usado ou apara de papel, sucata de metal, caco de vidro, retalho, fragmento ou resíduo de plástico, de borracha ou de tecido fica diferido para o momento em que ocorrer:

    I - sua saída para outro Estado;

    II - sua saída para o exterior;

    III - sua entrada em estabelecimento industrial.

    § 1º - Na hipótese do inciso III, deverá o estabelecimento industrial:

    1 - emitir Nota Fiscal, relativamente a cada entrada ou a cada aquisição de mercadoria;

    2 - escriturar a operação no livro Registro de Entradas, utilizando as colunas sob os títulos ‘ICMS – Valores Fiscais – Operações ou Prestações com Crédito do Imposto’, quando o crédito for admitido;

    3 - escriturar o valor do imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro ‘Débito do Imposto – Outros Débitos’, com a expressão ‘Entradas de Resíduos de Materiais’.

    . . . ” (grifamos)

    ↩︎

  42. De fato, a não-emissão de Notas Fiscais de entradas de sucata de metais permite ao contribuinte não escriturar o valor do imposto a pagar no livro Registro de Apuração do ICMS, deixar de recolher o ICMS até então devido e deixar de emitir Notas Fiscais de produtos industrializados, de modo que a falta de entradas de sucata não possa ser apurada em eventual levantamento da produção industrial.↩︎

  43. Assim como o subprincípio da necessidade é visto como o da “vedação do excesso”, a partir de manifestações da Corte Constitucional alemã, a doutrina tem admitido a possibilidade de controle da constitucionalidade a partir da proibição da “proteção insuficiente”.↩︎

  44. “Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

    I – infrações relativas ao pagamento do imposto:

    ( . . . )

    e) falta de pagamento do imposto, quando a respectiva operação ou prestação esteja escriturada regularmente no livro fiscal próprio e, nos termos da legislação, o recolhimento do tributo deva ser efetuado por guia especial – multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto;

    . . . ”

    ↩︎

  45. Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Leis Complementares Federais / Lei Complementar Federal 87 de 1996 Acesso em: 03/05/2022.

    “Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

    . . . ”

    “Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

    I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2033;”  (Redação dada pela Lcp nº 171, de 2019)

    . . . ” (grifamos)

    ↩︎

  46. “Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

    ( . . . )

    II - infrações relativas ao crédito do imposto:

    ( . . . )

    b) crédito do imposto, decorrente de escrituração não fundada em documento e sem a correspondente entrada de mercadoria no estabelecimento ou sem a aquisição de propriedade de mercadoria ou, ainda, sem o recebimento de prestação de serviço – multa equivalente a 40% (quarenta por cento) do valor escriturado como o da operação ou prestação, sem prejuízo do recolhimento da importância creditada e da anulação da respectiva escrituração;

    . . . ” (grifamos)

    ↩︎

  47. Conforme se vê, a não-entrada da mercadoria, a não-aquisição de sua propriedade ou o não-recebimento do serviço deixou de ser uma qualificadora da infração.↩︎

  48. Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> Acesso Rápido IPVA > / . Lei 13.296/08 / Acesso em: 06/05/2022.↩︎

  49. Disponível em: <https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx> / Decretos / Decretos 2014 / Decreto 60489 de 2014 Acesso em: 07/05/2022.↩︎

  50. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. Coimbra: Almedina, 1998, p. 270.↩︎

  51. MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 136.↩︎

  52. Súmula 70/STF – “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”.

    Súmula 323/STF – “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.

    Súmula 547/STF – “Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”.↩︎

  53. De acordo com o disposto no parágrafo único do art. 18 do Código Penal, abaixo transcrito, salvo nos casos expressos em lei – ou seja, em que o legislador previu a possibilidade de o crime ser cometido de forma culposa – ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente. Logo, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, se não o praticou de forma dolosa ou culposa.

    “Art. 18 - Diz-se o crime:

    Crime doloso

    I - doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo;

    Crime culposo

    II - culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia.

    Parágrafo único - Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.

    ↩︎

  54. Na PEC-110/2019, pretende-se implantar o modelo proposto por Miguel Abuhab de Cobrança Automática de IBS (vide Referências Bibliográficas), em que cada compra ou serviço tomado teria consignado no boleto bancário de pagamento o número da respectiva Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e os valores a serem pagos ao emitente da Nota e ao Estado, de modo que, na contabilidade do banco, o débito na conta do adquirente das mercadorias ou do tomador de serviços corresponderia a dois créditos, um na conta do fornecedor ou prestador e outro na conta do Estado. Um Comitê Gestor seria responsável por controlar a Conta “Impostos a Receber”, do Ativo Circulante, onde constariam valores de imposto de todas as NF-es ainda sem pagamento. Assim, na contabilidade desse Comitê, cada pagamento de imposto de NF-e corresponderá a um débito na Conta Bancos e a um crédito na Conta “Impostos a Receber”.

    Na PEC 45/2019, está prevista a criação da Agência Tributária Nacional (ATN), que é um administrador de recursos de terceiros (União, Estados, Distrito Federal, Municípios e contribuintes com acúmulo de créditos do imposto – exportadores, os que investiram em bens de capital, os que aumentaram consideravelmente seus estoques de mercadorias – e que, por essa razão, pleitearão devolução de saldo credor). Mediante apuração paralela, em face das NF-es emitidas pelo contribuinte e dos valores de imposto por ele pagos no período de apuração, a ATN deverá avisar ao destinatário, se for o caso, que crédito de imposto a ele transferido não foi pago pelo emitente da NFe a ele destinada, de modo que ele não poderá se creditar do valor do imposto nela consignado (Centro de Cidadania Fiscal – CCiF – Nota Técnica: IBS não cumulativo e a garantia de devolução dos saldos credores – vide Referências Bibliográficas).↩︎

  55. Tratado de derecho penal, Buenos Aires, Ed. Losada, v. 2, p. 558.↩︎

  56. "Art. 184 - Considerar-se-á desacompanhada de documento fiscal a operação ou prestação acobertadas por documento inábil, assim entendido, para esse efeito, aquele que:

    I - for emitido por contribuinte que não esteja em situação regular perante o fisco nos termos do item 4 do § 1º do artigo 59;

    . . . "

    ↩︎

  57. Este é exemplo de “postfactum” impunível, que ocorre “quando um fato posterior menos grave é praticado contra o mesmo bem jurídico e do mesmo sujeito, para a utilização de um fato antecedente e mais grave, e disto para deste tirar proveito, mas sem causar outra ofensa. Assim, se após o furto o ladrão destrói a coisa subtraída, só responde pelo “furtum rei”, e não também pelo dano (caput do art. 163 do CP). Neste caso, a lesão ao interesse jurídico causada pela conduta precedente torna indiferente o crime de dano”. (JESUS, 2014, p. 159)↩︎

  58. É o que ocorre, por exemplo, quando dois municípios exigem ISS sobre o mesmo serviço prestado.↩︎

  59. O texto do parágrafo em que “esta nota de fim de texto” está inserida foi extraído de WIKIPÉDIA – A enciclopédia livre. Disponível em: <https://pt.wikipedia.org/wiki/Bis_in_idem> Acesso em: 04/05/2022.↩︎

  60. O art. 63 do CP fixa o termo inicial do prazo em que a reincidência pode ocorrer.

    “Art. 63 - Verifica-se a reincidência quando o agente comete novo crime, depois de transitar em julgado a sentença que, no País ou no estrangeiro, o tenha condenado por crime anterior”.↩︎

  61. O inc. I do art. 64 do CP fixa o termo final do prazo em que a reincidência pode ocorrer.

    “Art. 64 - Para efeito de reincidência:

    I - não prevalece a condenação anterior, se entre a data do cumprimento ou extinção da pena e a infração posterior tiver decorrido período de tempo superior a 5 (cinco) anos, computado o período de prova da suspensão ou do livramento condicional, se não ocorrer revogação;

    . . . ”

    ↩︎

  62. “Art. 92 - Salvo disposição em contrário, as multas aplicadas nos termos do artigo 85 podem ser reduzidas ou relevadas pelos órgãos julgadores administrativos, desde que as infrações tenham sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação e não impliquem falta de pagamento do imposto.

    § 1º - Na hipótese de redução, deve ser observado o limite mínimo previsto no § 7º do artigo 85.

    § 2º - Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII do artigo 85;

    § 3º - Para efeitos deste artigo, serão, também, examinados o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte”.

    Como o § 2° refere-se a “penalidades relevadas”, conclui-se que as multas poderão ser reduzidas a valores não inferiores ao limite mínimo previsto no § 7° do art. 85.↩︎

  63. Para demonstrar que o critério utilizado pela corrente liberal pode levar a paradoxo, Damásio E. de Jesus (2014, p. 655) dá o exemplo de dois roubos com causa de aumento de pena. A pena mínima de cada um é de 5 (cinco) anos e 4 (quatro) meses. Pela regra do “concurso material” de crimes (soma das penas), a pena total será de 10 (dez) anos e 8 (oito) meses. Se incluído de permeio terceiro roubo com causa de aumento de pena, pela regra do “crime continuado” (agravada a pena de 1/6 (um sexto) pela continuidade), daria pena total de 6 (seis) anos e 2 (dois) meses.↩︎

  64. “Art. 85 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, fica sujeito às seguintes penalidades:

    ( . . . )

    IV - infrações relativas a documentos fiscais e impressos fiscais:

    ( . . . )

    r) deixar de emitir diariamente, no início do expediente, cupom de leitura dos totalizadores fiscais (leitura "X") dos equipamentos – multa equivalente ao valor de 6 (seis) UFESPs, por equipamento e por dia, limitada a 100 (cem) UFESPs por equipamento no ano;

    s) deixar de emitir diariamente e/ou deixar de arquivar em ordem cronológica, o cupom de leitura dos totalizadores fiscais, com redução a zero dos totalizadores parciais (redução "Z"), de todos os equipamentos autorizados – multa equivalente ao valor de 8 (oito) UFESPs, por equipamento e por dia, limitada a 500 (quinhentas) UFESPs por equipamento no ano;

    ( . . . )

    v) deixar de emitir o Mapa Resumo de Caixa, Mapa Resumo de PDV ou Mapa Resumo de ECF, quando exigido pela legislação – multa equivalente ao valor de 20 (vinte) UFESPs, por documento, limitada a 300 (trezentas) UFESPs por ano;

    ( . . . )

    VII - infrações relativas à apresentação de informação econômico-fiscal e à guia de recolhimento do imposto:

    ( . . . )

    c) apresentação indevida de guia de informação, estando o estabelecimento enquadrado no regime de estimativa – multa equivalente a 5% (cinco por cento) do valor das saídas de mercadorias ou das prestações de serviço indicadas na guia de informação; a multa não deve ser inferior ao valor correspondente a 8 (oito) UFESPs nem superior ao de 80 (oitenta) UFESPs; inexistindo saída de mercadoria ou prestação de serviço – multa equivalente ao valor de 8 (oito) UFESPs; a multa deve ser aplicada, em qualquer caso, por guia de informação entregue;

    d) falta de entrega de informação fiscal, comunicação, relação e listagem exigidas pela legislação, na forma e nos prazos regulamentares – multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das saídas de mercadorias ou das prestações de serviço efetuadas pelo contribuinte no período relativo ao documento não entregue; a multa não deve ser inferior ao valor correspondente a 8 (oito) UFESPs nem superior ao de 50 (cinquenta) UFESPs em relação a cada documento; inexistindo saída de mercadoria ou prestação de serviço – multa equivalente ao valor de 8 (oito) UFESPs;

    ( . . . )

    VIII - infrações relativas a sistema eletrônico de processamento de dados e ao uso e intervenção em máquina registradora, terminal ponto de venda – PDV, equipamento emissor de cupom fiscal – ECF ou qualquer outro equipamento:

    ( . . . )

    n) emitir cupom fiscal por meio de máquinas registradoras interligadas entre si ou a equipamento eletrônico de processamento de dados, terminal ponto de venda – PDV, equipamento emissor de cupom fiscal – ECF ou qualquer outro equipamento que não identifique corretamente o código e a descrição da mercadoria e/ou serviço, o valor da operação ou prestação e a respectiva situação tributária – multa de valor equivalente a 6 (seis) UFESPs, por documento, até o limite do maior total mensal de imposto lançado a débito nos 12 (doze) meses anteriores ao da constatação da infração;

    ( . . . )

    t) falta de emissão, por meio de equipamento emissor de cupom fiscal – ECF, do comprovante de pagamento relativo à operação ou prestação, efetuado por meio de cartão de crédito, ou de débito automático em conta corrente, por contribuinte obrigado ao uso do ECF – multa de valor equivalente a 6 (seis) UFESPs por documento, até o limite do maior total mensal do imposto lançado a débito nos 12 (doze) meses anteriores ao da constatação da infração;

    u) deixar de atender notificação, no prazo indicado pela fiscalização, para apresentação de informação em meio magnético – multa equivalente ao valor de 10 (dez) UFESPs por dia de atraso, até o máximo de 300 (trezentas) UFESPs;

    ( . . . )

    IX - infrações relativas à intervenção técnica em equipamento emissor de cupom fiscal – ECF:

    ( . . . )

    e) confeccionar e utilizar formulário destinado à emissão de atestado de intervenção em máquina registradora, terminal ponto de venda – PDV, equipamento emissor de cupom fiscal – ECF ou qualquer outro equipamento, sem autorização do fisco – multa equivalente ao valor de 10 (dez) UFESPs, por formulário, até o limite de 500 (quinhentas) UFESPs;

    ( . . . )

    Art. 85-A - As multas a serem aplicadas nos casos em que não há exigência do imposto serão limitadas a 1% (um por cento) do valor total das operações de saídas e prestações de serviços realizadas pelo estabelecimento infrator nos 12 (doze) meses anteriores ao da lavratura do auto de infração.

    § 1º - Caso o estabelecimento infrator não tenha estado em atividade no período indicado no “caput” deste artigo, será considerada a soma de até 12 (doze) meses imediatamente anteriores em que houve atividade, consecutivos ou não.

    § 2º - Não se aplica o disposto neste artigo nas hipóteses de:

    1. dolo, fraude ou simulação;

    2. não fornecimento ao fisco das informações econômico-fiscais exigidas pela legislação, relativas a operações ou prestações;

    3. fornecimento incompleto das informações econômico-fiscais exigidas pela legislação, relativas a operações ou prestações, não regularizado mesmo após a notificação do fisco para complementação.

    § 3º - O limite previsto no “caput” deste artigo será observado em relação a cada infração cometida”. (grifamos)

    ↩︎

Sobre o autor
Wagner Pechi

Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo aposentado. Ex-Delegado Tributário de Julgamento de São Paulo. Ex-integrante do Tribunal de Impostos e Taxas. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

PECHI, Wagner. Sobre a justiça na imposição de sanções tributárias.: Análise à luz da lei do ICMS do Estado de São Paulo. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 28, n. 7182, 1 mar. 2023. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/101433. Acesso em: 20 dez. 2024.

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