1. INTRODUÇÃO.
Atualmente, tem-se verificado no processo tributário administrativo uma mitigação das garantias constitucionais do contraditório e ampla defesa dos sócios e gestores de pessoas jurídicas nos casos de transferência da responsabilidade tributária em razão de culpa ou dolo, hipóteses previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional.
Em muitos casos, tem-se observado que após o processo tributário administrativo que tramitou tão somente em face da pessoa jurídica, os sócios da sociedade têm os seus nomes sumariamente inclusos nas Certidões de Dívida Ativa na condição de coobrigado, sem que os mesmos tenham tido oportunidade de defesa no processo administrativo.
Muitas vezes a inclusão do nome dos sócios ocorrem sem qualquer indício de prática de qualquer ato ilícito, sendo que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é sumulada no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não enseja na responsabilidade dos sócios.
Essa conduta surte consequências significativas com o ajuizamento da execução fiscal, principalmente com a consolidação da jurisprudência pelo Superior Tribunal de Justiça com os julgamentos dos Recursos Especiais n° 1.104.900/ES e 1.110.925/SP.(O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio- gerente”. STJ, SUM 430.)
Com o julgamento destes recursos, o STJ firmou o seguinte entendimento, conforme exposto por Frederico Menezes Breyner (BREYNER, Frederico Menezes . Responsabilidade tributária dos sócios-gerentes: alegação de ilegitimidade passiva em exceção de pré-executividade e a aplicabilidade da jurisprudência do STJ em sede de recursos repetitivos (REsp nos 1.104.900/ES e 1.110.925/SP). Revista Dialética de Direito Tributário, v. 167, p. 55, 2009.):
a) quando a execução fiscal é ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, não constando o nome do sócio da Certidão de Dívida Ativa (CDA), temos a situação de redirecionamento da execução fiscal, válida apenas se a Fazenda Pública comprovar uma das situações do art. 135 do CTN ou ainda a dissolução irregular da sociedade;
b) estando o nome do sócio na CDA, ainda que a execução seja iniciada apenas contra a pessoa jurídica, não se trata de redirecionamento, competindo ao sócio comprovar a inexistência de sua responsabilidade pessoal mediante embargos do devedor, uma vez que a CDA goza de presunção de certeza e liquidez, nos termos do art. 204 do CTN e art. 3° da Lei nº 6.830/80.
Com a inclusão sumária do sócio na CDA, sem qualquer contraditório administrativo, distribuída a execução fiscal, caberá ao sócio o ônus de provar que não cometeu qualquer ato ilícito ou fraudulento, diante da presunção de liquidez e certeza que a CDA goza nos termos do art. 204 do CTN e art.3º da LEF.
Nestes casos, com a jurisprudência do STJ, discutir a legitimidade passiva ou não dos sócios inclusos na CDA só seria possível, em primeira análise, mediante embargos à execução, visto que a matéria supostamente demandaria dilação probatória, impossibilitando a defesa via exceção de pré executividade:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO ÀSISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DEDILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos".
Por outro lado, é certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré- executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras .
Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento.
Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ.
(REsp 1.104.900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009)
Assim, resta ainda mais evidenciada a total ilegalidade da inclusão sumária dos sócios como coobrigados na CDA sem o direito de participação e defesa no processo administrativo tributário, visto que para se defender judicialmente, o sócio terá que dispor do seu patrimônio para garantir o juízo da execução para apresentar os embargos. E o pior, caso não tenha bens suficiente para garantir o juízo pelo débito da pessoa jurídica, o mesmo será privado de exercer o contraditório, consumindo de vez, todas as garantias previstas no art. 5, LV da CR/88.
Deve-se deixar claro, desde já, que a notificação da pessoa jurídica para apresentar defesa administrativa não substitui a notificação dos sócios que possuem personalidade, patrimônio e interesses distintos da empresa, conforme já decidiu o STF.
Dessa forma, pretende-se aprofundar na matéria, restabelecendo os conceitos dos institutos jurídicos que permeiam o assunto, visando aclarar e demonstrara solução prevista no nosso ordenamento tributário para sanar essa ilegalidade.
2. PROCESSO E PROCEDIMENTO
O princípio do contraditório é corolário lógico de qualquer democracia (Só existe contraditório aonde existe o diálogo/discurso, motivo pelo qual o contraditório e ampla defesa são princípios incompatíveis com as óticas ditatoriais e autoritárias), no qual as partes figurantes no processo têm o direito-garantia de se manifestarem, e apresentarem as suas razões antes que o órgão judicante profira qualquer decisão.
Deste princípio, atrelado ao princípio da ampla defesa, ambos direitos fundamentais positivados no art. 5º, inciso LV da Constituição da República, nasce toda a base legal e teleológica do devido processo constitucional.
No que pese as particularidades do processo administrativo tributário, fato é que o mesmo deve permitir ao acusado/contribuinte o direito ao contraditório e à ampla defesa, conforme prevê o supramencionado artigo da Constituição da República, in verbis:
“aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;”
Fundamental neste ponto diferenciarmos o conceito de processo e de procedimento para que possamos aprofundar no tema, título do presente artigo.
Processo, nos ensinamentos do professor Rosemiro Pereira Leal, citando Elio Fazzalari é:
“espécie de procedimento em contraditório entre as partes, em simétrica paridade, na preparação do provimento jurisdicional.” (LEAL, 2008)
Enquanto procedimento se define por:
“estrutura técnica de atos jurídicos sequenciais numa relação espacio- temporal, segundo modelo legal, em que o ato inicial é sempre pressuposto (condição) do ato conseguinte e este como extensão do ato antecedente e assim, sucessivamente até o procedimento fina. (LEAL, 2008)
Dessa forma, distinguisse processo de procedimento, de forma sucinta, pela ausência do contraditório e ampla defesa deste.
3. DA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - PROCEDIMENTO.
Dispõe o art. 113, §1º do Código Tributário Nacional, que quando verificado no mundo fático a ocorrência de uma proposição hipotética definida em lei como fato gerador, nasce a obrigação tributária.
Do nascimento da obrigação tributária, todavia, não se pode exigir automaticamente do contribuinte o tributo, ou seja, inexiste ainda o chamado crédito tributário, que somente será exigível após um procedimento fiscal denominado por lançamento.
Neste sentido:
“o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento” (1ª.,REsp 250.306/DF, Rel. Min. Garcia Vieira, j. 06.06.2000, DJU 01.08.2000, p. 208).
Assim o próprio Código Tributário Nacional define o lançamento como procedimento:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Seja o lançamento de ofício, por declaração, ou por homologação, fato é que o atos dispostos no art. 142 ocorrem, via de regra, de forma procedimentalizada, ou seja, sem a existência do direito do contraditório e da ampla defesa.
De forma a respeitar os princípios constitucionais já expostos, após o lançamento, deve o contribuinte ou os contribuintes ser notificados para pagar o crédito tributário, ou impugná-lo.
Assim, esta primeira fase pode ser entendida por oficiosa, e caso haja resistência (impugnação) à pretensão da Fazenda em receber o suposto crédito, nasce a segunda fase, chamada de contenciosa.
4. DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUÁRIO.
Finalizado o procedimento de lançamento do crédito tributário, deve o contribuinte ser notificado para quitar ou impugnar o lançamento. Havendo resistência à pretensão fazendária, nasce do processo administrativo tributário.
Caso a administração fazendária vislumbre a ocorrência das hipóteses de responsabilização dos sócios, a ela caberá todo o ônus de provar as infrações cometidas pelos sócios que o sujeitariam a essa modalidade de transferência da sujeição passiva tributária (do contribuinte para o responsável).
Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal, no RE 608.426 AgR, relatoria do Min. Joaquim Barbosa, demonstrou de forma clara e direta, a ampla e irrestrita aplicabilidade do direito ao contraditório e da ampla defesa no processo de constituição do crédito tributário:
Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). Por outro lado, a decisão administrativa que atribui sujeição passiva por responsabilidade ou por substituição também deve ser adequadamente motivada e fundamentada, sem depender de presunções e ficções legais inadmissíveis no âmbito do Direito Público e do Direito Administrativo. Considera-se presunção inadmissível aquela que impõe ao sujeito passivo deveres probatórios ontologicamente impossíveis, irrazoáveis ou desproporcionais, bem como aquelas desprovidas de motivação idônea, isto é, que não revelem esforço do aparato fiscal para identificar as circunstâncias legais que permitem a extensão da relação jurídica tributária.
Este é o momento que o contraditório e a ampla defesa devem ser mais preservados, visto que caso o sócio responsável não seja notificado para se defender, e não ocorrendo o pagamento do débito pela empresa, o nome do sócio, caso essa ilegal prática ainda perdure, poderá ser inscrito em dívida ativa na condição de coobrigado. Essa situação, conforme já expomos,a princípio, só poderá ser revertida mediante penhora e embargos à execução, cabendo ao coobrigado o ônus de provar que não cometeu qualquer ilegalidade ensejadora da sua responsabilidade tributária:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/1988. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. CDA. PRESUNÇÃO RELATIVA DE CERTEZA E LIQUIDEZ. NOME DO EXECUTADO NA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - CDA. CO-RESPONSÁVEL REDIRECIONAMENTO. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. RESPONSABILIDADE. MATÉRIA APRECIADA SOB O RITO DO ART. 543-C, DO CPC. (RESP 1.104.900/ES, DJE 01.04.2009) RESOLUÇÃO STJ 8/2008.
1. A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do Egrégio STJ, funda-se na regra de que o redirecionamento da Execução Fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.
2. No julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial n.º 702.232/RS, da relatoria do E. Ministro Castro Meira, publicado no DJ de 26.09.2005, a Primeira Seção desta Corte Superior assentou que: a) se a Execução Fiscal foi ajuizada somente contra a pessoa jurídica e, após o ajuizamento, foi requerido o seu redirecionamento contra o sócio-gerente, incumbe ao Fisco a prova da ocorrência de alguns dos requisitos do art. 135, do CTN; b) quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa; c) constando o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário na Certidão de Dívida Ativa - CDA cabe a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN, independentemente se a ação executiva foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio ou somente contra a empresa, tendo em vista que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3.º da Lei n.º 6.830/80 .
(RESP 1.104.900/ES, DJE 01.04.2009) RESOLUÇÃO STJ 8/2008.
5. DA POSSIBLIDADE DE SE ALEGAR A ILEGITIMIDADE PASSIVA DO COOBRIGADO VIA EXCEÇÃO DE PRÉ EXECUTIVIDADE.
Finalizado o lançamento do tributo, e tendo se esgotado os meios de discussão possíveis na esfera administrativa, a própria Fazenda emite um título executivo denominado de Certidão de Dívida ativa, conforme prevê o art. 202, parágrafo único do CTN, art. 585, VII do Código de Processo Civil e art. 2º, §º da Lei de Execuções Fiscais.
A CDA, por sua vez, goza da presunção, certeza e liquidez, e tem o efeito de prova pré-constituída, conforme previsão do art. 204 do CTN.
Deve-se deixar claro que a presunção de certeza e liquidez da CDA e das informações contidas nela se deve não por ela ser um “super título executivo”. Mas somente pois é conditio sine qua non para sua constituição, um prévio procedimento administrativo, totalmente vinculado, que tenha dado oportunidade ao contribuinte e responsável, caso haja, de se manifestar e exercer o contraditório e a ampla defesa.
Dessa forma, vejamos o problema objeto do presente artigo, apresentando a solução jurídica cabível.
Tendo o sócio da pessoa jurídica sido inscrito na CDA na condição de coobrigado, sem prévia notificação e possibilidade de defesa administrativa, e posteriormente citado na Execução Fiscal para quitar o débito, qual deveria ser o seu meio de defesa: garantia do débito (penhora) e embargos à Execução ou exceção de pré- executividade?
Reitera-se que essa é uma prática corriqueira feita pela Administração Fazendária, conforme o próprio STJ já observou:
Partiu-se da presunção de que, se o nome do sócio consta da CDA é porque houve procedimento administrativo anterior e, portanto, defesa; nada mais enganoso, pois o que se observa, na prática, é que o Fisco trata os responsáveis pelas pessoas jurídicas como devedores solidários das obrigações tributárias, incluindo seus nomes na CDA indiscriminadamente sem qualquer apuração prévia acerca da existência de atos ilícitos . Mas tal solidariedade não existe, já que a responsabilização do sócio, gerente ou administrador exsurge apenas e tão-somente quando caracterizada uma das situações previstas no art. 135 do CTN - excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou estatuto ou, em caso de dissolução irregular.
(RESP Nº 1.131.069 - RJ (2011/0046901-3. Rel. MINISTRO ARNALDO ESTEVES LIMA. Julgado 27/06/2012.)
A solução mais correta para o problema seria o manejo da exceção de pré executividade, independente de qualquer garantia do débito, diante da supressão do contraditório administrativo e violação do art. 5º, LV, da CR/88.
É possível provar tal fato mediante a simples juntada da cópia do PTA, que demonstra a inexistência de citação e notificação do coobrigado, fato que por si só, e independentemente de dilação probatória, possibilitará ao magistrado auferir a nulidade da CDA.
Esta solução se mostra de extrema simplicidade e razoabilidade visto que não se poderia exigir do coobrigado, que teve o seu contraditório administrativo suprimido, o dever de ofertar um bem à ser penhorado para só assim poder tecer a sua defesa.
Caso a única defesa possível fosse a apresentação de embargos, presenciar- se-ia duas ilegalidades, a primeira, uma verdadeira instituição da presunção de culpa do coobrigado até que ele prove o contrário, e o pior, para poder provar o contrário, a sanção de dispor, nem que seja momentaneamente, da livre fruição do seu patrimônio para garantir a execução.
Dessa forma, somente a exceção de pré executividade que pode ser arguida sem qualquer custo e independentemente da garantia do juízo, se mostra a melhor solução jurídica para sanar o erro fazendário.
É exatamente esse o entendimento de Frederico Menezes Breyner:
Tal alegação pode ser facilmente comprovada de plano com a juntada do processo administrativo que dá origem à CDA, cuja menção em seu corpo é de resto requisito obrigatório (LEF; art. 2°, §5°, VI e CTN; art. 202, V).
Caso não conste dos autos do processo administrativo termo escrito (CTN; art.196) atestando a regular notificação do sócio-gerente para oferecimento de impugnação contra lançamento fundado no art. 135 do CTN, restará provada a nulidade da CDA.
No memso sentido já é a jurisprudência do Tribunal de Justiça de Minas Gerais:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO - EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE - ILEGITIMIDADE PASSIVA - ACOLHIMENTO -PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO CONTRA A PESSOA JURÍDICA - INCLUSÃO DOS SÓCIOS COMO COOBRIGADOS NA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO - PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA - INOBSERVÂNCIA - RECURSO PROVIDO.
1. Tratando-se de alegações que podem ser comprovadas de plano, sem a necessidade de dilação probatória, inexiste óbice ao reconhecimento da exceção de pré-executividade.
2. Presente vício intrínseco que macula a origem da Certidão de Dívida Ativa, ocorrido quando, sem prévia notificação e oitiva, os sócios foram incluídos sumariamente como coobrigados, mostra-se imperioso o reconhecimento de nulidade, por ofensa aos princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa, previstos no artigo 5º, LV, da Constituição Federal.
3. Recurso provido.
(TJMG - Agravo de Instrumento-Cv 1.0000.20.075288-9/001, Relator(a): Des.(a) Afrânio Vilela, 6ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 20/04/2021, publicação da súmula em 26/04/2021)
Importante vislumbrarmos que o manejo de exceção de pré executividade neste caso, para se provar a ausência de processo administrativo tributário do coobrigado, não demandaria dilação probatória, visto que em cognição sumária, o magistrado já consegue extrair todos os elementos para auferir a notificação ou não do coobrigado para aprestar defesa na esfera administrativa.
6. CONCLUSÕES.
Diante dos apontamentos feitos, chega-se às seguintes conclusões:
A prática de inclusão sumária do sócio coobrigado na CDA sem a sua prévia notificação no processo tributário administrativo é corriqueira e ilegal.
O contraditório e a ampla defesa são princípios e garantias total e irrestritamente aplicáveis no processo tributário administrativo.
Constando na Certidão de Dívida Ativa o nome do sócio como coobrigado e havendo a supressão do contraditório administrativo, a interposição de exceção de pré executividade com as cópias do Processo Tributário Administrativo se mostra medida totalmente cabível na defesa dos interesses e patrimônio do sócio ilegalmente imputado na relação jurídico tributária na condição de coobrigado.