É corriqueira a dúvida quanto ao início da prescrição dos tributos declarados e não pagos, uma vez que o crédito tributário se constitui definitivamente após a entrega da declaração feita pelo contribuinte, independente de qualquer ato por parte do Fisco. Este, por sua vez, indevidamente vem instruindo várias execuções fiscais com títulos já prescritos.
Inicialmente, ressalta-se que, entre as formas de lançamento tributário previstas no Código Tributário Nacional, a mais comum na atualidade é a aquela prevista no art. 150 do referido diploma legal.
Trata-se do chamado "lançamento por homologação".
Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte, após praticar o fato jurídico tributário, efetua o pagamento do tributo devido e posteriormente informa ao Fisco, através da apresentação de uma declaração (dever instrumental), a base de cálculo e o valor do tributo devido.
No âmbito Federal, esta declaração, que tem a função de informar ao Fisco o valor dos tributos devidos, é chamada Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF).
Nos casos de "lançamento por homologação", ocorrido o fato jurídico tributário (fato gerador) deve o contribuinte fazer o recolhimento do tributo e posteriormente informar ao Fisco (através da entrega da DCTF) o valor do tributo devido e qual a sua forma de pagamento.
Há casos, porém, que o contribuinte não efetua o pagamento do tributo devido, mas declara corretamente, via DCTF, que deve tais tributos. São os chamados tributos declarados e não pagos.
O próprio contribuinte informa ao Fisco que deve pagar tributos, mas não efetua o pagamento.
Nesses casos, a declaração do contribuinte é considerada como confissão de dívida e deve ser imediatamente inscrita em dívida ativa e cobrada judicialmente. É esse o comando do artigo 5º, §§ 1º e 2º do Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984:
Art 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.
§ 2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa, para efeito de cobrança executiva, observado o disposto no § 2º do artigo 7º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
§ 3º Sem prejuízo das penalidades aplicáveis pela inobservância da obrigação principal, o não cumprimento da obrigação acessória na forma da legislação sujeitará o infrator à multa de que tratam os §§ 2º, 3º e 4º do artigo 11 do Decreto-lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
No mesmo sentido estabelece o art. 933 do atual Regulamento do Imposto de Renda, decreto n.º 3.000/99:
Instituição e Eliminação de Obrigações Acessórias
Art. 933. O Ministro de Estado da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas ao imposto (Decreto-Lei n
º2.124, de 13 de junho de 1984, art. 5º).§ 1
ºO documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito (Decreto-Lei nº2.124, de 1984, art. 5º, § 1º).§ 2
ºNão pago no prazo estabelecido por este Decreto, o crédito, atualizado monetariamente, na forma da legislação pertinente (art. 874), e acrescido de multa de mora (art. 950) e de juros de mora (arts. 953 a 955), poderá ser imediatamente inscrito em Dívida Ativa da União, para efeito de cobrança executiva (Decreto-Lei nº2.124, de 1984, art. 5º, § 2º).§ 3
ºSem prejuízo das penalidades aplicáveis pela inobservância da obrigação principal, o não cumprimento da obrigação acessória de que trata esta Seção sujeitará o infrator às multas previstas no art. 966 (Decreto-Lei nº2.124, de 1984, art. 5º, § 3º).
A dicção legal é clara ao afirmar que a declaração constitui "confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito".
Se, com a simples declaração, o crédito tributário confessado pode ser exigido é porque não há a necessidade de lançamento por parte do Fisco. Nesse caso, o instrumento que legitima a inscrição do crédito em dívida ativa é a confissão do contribuinte, e não um suposto e ulterior lançamento por parte do Fisco.
Ressalta-se aqui que o direito da União em fiscalizar e fazer lançamentos complementares continua intacto pelo prazo estabelecido pelo CTN. Porém, no que concerne ao crédito confessado a lei dispensa-o de lançamento e afirma que a declaração é documento "hábil e suficiente" para sua cobrança executiva.
Constituindo a própria declaração do contribuinte o crédito tributário, por óbvio, não há que se falar em decadência do direito de lançar, pois, a confissão do contribuinte tem os mesmos efeitos do lançamento.
Se o Fisco tem o direito (e o dever) de imediatamente inscrever o crédito em Dívida Ativa da União, para efeito de cobrança executiva, conforme preceitua a legislação acima citada, conclui-se que na data da entrega da declaração inicia-se o prazo prescricional do crédito tributário (uma vez que o crédito foi devidamente constituído pela confissão do contribuinte).
Nesse sentido o art. 174 do CTN:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (NR) (Redação dada ao inciso pela Lei Complementar nº 118, de 09.02.2005, DOU 09.02.2005 - Ed. Extra, com efeitos a partir de 120 dias após a data da publicação)
Nota: Assim dispunha o inciso alterado:
"I - pela citação pessoal feita ao devedor;"
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
A declaração feita pelo contribuinte, tida como confissão de dívida, permite ao Fisco inscrever, de imediato, o crédito tributário em dívida ativa. Se o crédito deve ser inscrito em dívida ativa é porque ele já está definitivamente constituído!
Logo, é na data da entrega da declaração que se inicia a contagem do prazo prescricional do Fisco, não cabendo mais falar-se em decadência.
O CTN é claro ao afirmar que o inicio do prazo prescricional ocorre com a constituição definitiva do crédito.
E não poderia ser diferente. Paulo de Barros Carvalho [01], citando Antonio Luiz da Câmara Leal, afirma que são quatro os elementos integrantes do conceito de prescrição:
1.existência de uma ação exercitável (actio nata);
2.inércia do titular da ação pelo seu não-exercício;
3.continuidade dessa inércia durante certo lapso de tempo;
4.ausência de algum fato ou ato, a que a lei atribua eficácia impeditiva, suspensiva ou interruptiva do curso prescricional.
Se a prescrição é a perda do direito de ação por decurso de prazo sem exercê-lo (inércia do Fisco em não executar), conclui-se que o termo inicial da prescrição somente poderá ser o momento em que é possível exercer o direito de ação, em outras palavras, o momento em que o Fisco pode executar o crédito tributário.
Feita a declaração pelo contribuinte, o crédito tributário declarado deve ser "imediatamente inscrito em Dívida Ativa da União, para efeito de cobrança executiva" (art. 5º, § 2º do Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984.) Logo, o direito de ação nasce com a declaração, sendo esse o marco inicial do prazo prescricional. É o clássico princípio da actio nata.
Não há que se falar em lançamento provisório, pois se assim fosse não seria possível sua imediata inscrição em dívida ativa, conforme determina a lei.
É fato que a dívida é imediatamente inscrita, sem dar ao contribuinte a opção de apresentar defesa (pois foi ele próprio que declarou a dívida), o que demonstra que o lançamento é definitivo, pois não se pode executar um lançamento provisório.
A posição por nós defendida foi tratada com maestria pelo Ministro Luiz Fux, do Superior Tribunal de Justiça, nos Embargos de Declaração no Recurso Especial n.º 574283/SP:
"Infere-se, da interpretação deste dispositivo legal, que a Autoridade Fazendária dispõe de cinco anos para efetivar lançamento suplementar, caso discorde do montante declarado pelo contribuinte. Isto porque o fato da declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Há que se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório (art. 142 do CTN que assim dispõe: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Escoado o prazo decadencial sem que haja qualquer atividade fiscal, inicia-se o prazo de prescrição, este para o ajuizamento da execução fiscal, cujo objeto será o montante não declarado pelo contribuinte, e objeto de lançamento suplementar. Esta ação de execução deverá lastrear-se em CDA, expedida após regular inscrição do débito em dívida ativa. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.
Conta-se o prazo do art. 173, I, do Codex Tributário, este relativo ao direito de que dispõe o Fisco para proceder à constituição do crédito não declarado, mediante eventual lançamento de ofício, somado ao prazo do art. 174 daquele diploma legal, referente ao ajuizamento da ação de execução fiscal respectiva. Ausente qualquer lançamento suplementar, restringindo-se a cobrança ao montante confessado pelo contribuinte na DCTF, a partir da entrega desta conta-se cinco anos, prazo este prescricional."
Repita-se, se é possível sua imediata inscrição em dívida ativa é porque, quanto ao valor declarado, o lançamento está definitivo, não cabendo mais modificação. Não obstante, o Fisco tem o direito de fiscalizar e fazer autuações complementares em relação ao crédito já declarado, mas isso não tira a certeza e definitividade do crédito declarado pelo contribuinte.
Conclui-se do arrazoado que o marco inicial do prazo prescricional é a data da entrega da DCTF pelo contribuinte nos casos de crédito tributário declarado e não pago.
Por fim, considera-se o seguinte exemplo:
Determinada empresa entrega sua DCTF mensalmente.
No mês de janeiro do ano de 2000 ela pratica os eventos que geram a obrigação de recolher PIS e COFINS à União no mês de fevereiro de 2000.
A empresa não efetua os recolhimentos devidos, mas informa, em sua DCTF, no dia 15 de março de 2000, que deve X Reais a título de PIS e COFINS à União.
Considerando que a partir da data da entrega da DCTF deve o Fisco, imediatamente, inscrever o crédito tributário em dívida ativa e executá-lo, tem-se que o início do prazo prescricional será o dia 15 de março de 2000 e seu término em 15 de março de 2005 [02], momento em que, caso não tenha ocorrido nenhuma das causas de interrupção da prescrição previstas no CTN [03], ocorrerá a prescrição do direito do Fisco em exigir o crédito tributário.
Conclui-se desse breve comentário acerca da prescrição do crédito tributário que nos casos de tributos declarados e não pagos o início do prazo prescricional ocorrerá com a entrega da declaração ao Fisco e somente será interrompido nos casos previstos no Código Tributário Nacional.
Notas
01In, Curso de Direito Tributário, 13 Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2000, p. 463.
02 Considero o prazo prescricional de 5 anos por entender inconstitucional o disposto no artigo 46 da lei n. 8.212/91, nos termos do voto do ministro Marco Aurélio no RE n. 552.710-7 do STF.
03 Ressalta-se que somente o CTN, por ter status de lei complementar, pode determinar as causas de interrupção da prescrição, sendo inconstitucionais as disposições nesse sentido expressas na lei ordinária 6.830/80, conforme vêm reiteradamente decidindo nossos tribunais.