Indaga-se: tratando-se de prazos decadencial ou prescricional, até quando os livros e documentos fiscais deverão ser conservados pelo contribuinte?
O CTN, no seu art. 195, parágrafo único, disciplina:
Art. 195. (...)
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a PRESCRIÇÃO dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram. (Destacamos).
A prescrição tributária, segundo estabelece o art. 174 do CTN, [01] refere-se à ação de cobrança do crédito tributário definitivamente constituído. Assim, ocorre a prescrição quando o Estado deixa de promover a cobrança do crédito tributário, no prazo de cinco anos contados de sua constituição definitiva.
Tem-se então que a prescrição da ação para a cobrança do crédito tributário tem seu início a partir da constituição definitiva do crédito tributário, ou seja, tão-somente após ter sido efetuado o lançamento tributário, e se consuma, isto é, tem seu termo final, transcorridos os cinco anos, se não sobrevierem causas de impedimento, suspensão ou interrupção.
À primeira vista, denota-se uma impropriedade técnica na redação do dispositivo legal, constante do art. 195, parágrafo único, do CTN, ao descrever, como limite temporal para a guarda e conservação dos documentos fiscais, apenas com a ocorrência da prescrição dos créditos tributários, porquanto tanto pode ser do prazo decadencial quanto prescricional. Isso porque há situações em que o crédito tributário nunca será alcançado pela prescrição, por já estar decaído, e nem por isso os documentos fiscais deverão permanecer sob a guarda do sujeito passivo (contribuinte e/ou responsável).
É cediço que os livros e documentos fiscais são necessários, como fontes documentais probatórias, para se efetuar as atividades descritas no art. 142 do CTN, tanto para o sujeito passivo, na modalidade de lançamento por homologação, quanto para o Fisco, nos lançamentos de ofício e por declaração, sempre no intuito de se concretizar o crédito tributário, servindo assim como prova e demonstração de que foram realizadas as atividades de lançamento tributário, nos termos da legislação regente.
Fato relevante a ser levantado é que não basta o crédito tributário estar extinto, como por exemplo, pelo pagamento (CTN, art. 156, I), para que o contribuinte já possa se desfazer dos livros e documentos fiscais. Mesmo já extinto o crédito tributário, os papéis fiscais deverão permanecer guardados pelo sujeito passivo até que ocorra uma das modalidades de extinção do crédito tributário por decurso de prazo, descritas no art. 156, V ou VII, do CTN. [02]
Nesse sentido, há várias hipóteses a serem analisadas:
Na modalidade de lançamento por homologação, a Fazenda Pública tem cinco anos, a contar do fato gerador do tributo, para se manifestar expressamente quanto aos procedimentos efetuados pelo sujeito passivo, segundo determina o art. 156, VII, c/c o art. 150, § 4º, todos do CTN.
(a) Quando o sujeito passivo entrega a declaração do tributo devido, o Fisco, ao recebê-la, física ou virtualmente por sistema computadorizado, toma conhecimento das atividades exercidas pelo obrigado, nos termos do caput do art. 150 do CTN, e nesse instante, homologando-as, está a se configurar o lançamento tributário.
Isso implica afirmar que, com o recebimento da declaração do tributo devido pelo Fisco, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário. Nesse sentido, também, vem sendo firmada a jurisprudência de nossos tribunais, em especial a do STJ, [03] que considera que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre com a entrega da declaração aceita pela Fisco. E, caso não ocorra o pagamento do tributo declarado, no prazo estabelecido na legislação pertinente, inicia-se o prazo prescricional para a ação de cobrança, nos termos do art. 174 do CTN. [04]
Nessa situação, os livros e documentos fiscais deverão ser conservados até que ocorra a PRESCRIÇÃO dos créditos tributários.
(b) Com o pagamento do tributo que foi declarado pelo contribuinte ao Fisco, ocorre a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, I). Entretanto, havendo, porventura, o pagamento de tributo que não foi declarado ao Fisco, ou seja, recolhimento de tributo sem que haja a entrega da declaração ao Fisco, a extinção do crédito tributário não ocorre com o pagamento em si, mas com a homologação tácita, nos termos do art. 156, VII, do CTN. [05] Nessa hipótese, então, os documentos fiscais deverão ser conservados até que ocorra a HOMOLOGAÇÃO TÁCITA dos créditos tributários.
(c) Quando o sujeito passivo efetua as atividades de lançamento, com omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V), ou com a comprovação de dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), não há se falar em lançamento por homologação e sim lançamento de ofício. Então, em se tratando de lançamento de ofício, os documentos fiscais deverão ser conservados até que ocorra a DECADÊNCIA dos créditos tributários (CTN, art. 173, I).
(d) E ainda, se o Fisco efetua o lançamento de ofício (auto de infração, p. ex.) no prazo legal, não há se falar mais em decadência do crédito tributário; então, em não sendo pago o crédito tributário, deverá o contribuinte conservar seus livros e documentos fiscais até que ocorra a PRESCRIÇÃO dos referidos créditos tributários.
Todavia, nessas circunstâncias, como medida de precaução, já terá a Fazenda Pública providenciado cópias de todos os documentos necessários à constituição de ofício do crédito tributário, demonstrando assim, apesar da obrigatoriedade, ter pouca relevância o instituto da prescrição, nessa hipótese, como limite para a conservação de livros e documentos fiscais pelo contribuinte.
Ante o exposto, então, os livros e documentos fiscais deverão ser conservados pelo sujeito passivo até que ocorra a extinção do crédito tributário por decurso de prazo.
As legislações tributárias, dos entes políticos competentes para instituir os tributos, em grande parte, vêm tratando o mencionado prazo como de DECADÊNCIA. [06]
Referência bibliográfica
HABLE, José. A extinção do crédito tributário por decurso de prazo. 2 ed., Brasília: Lúmen Juris, 2007.
Notas
(1) BRASIL. CTN. "Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva." Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 12 jul. 2006.
(2) BRASIL. CTN. "Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (...) V – a prescrição e a decadência.; (...) VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;" Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 12 jul. 2006.
(3) BRASIL. STJ. AgRg no Ag 748560/RS, Rel. Min. José Delgado, 1ª T, data da decisão: 01/06/2006, DJ 26.06.2006, p. 121. No mesmo sentido, REsp 673585/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 1ª Seção, data de julgamento 26/04/2006, DJ 05.06.2006, p. 238; entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 set. 2006.
(4) HABLE, J. Obra citada. p. 189-193.
(5) HABLE, J. Obra citada. p. 211-212.
(6) BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. "Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, (...), serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios." Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 12 jul. 2006 e DISTRITO FEDERAL. Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, que dispõe sobre ao ICMS no Distrito Federal. "Art. 50. Os livros e documentos fiscais, (...), ficarão à disposição do Fisco pelo prazo de cinco anos contados a partir do primeiro dia do exercício subseqüente ao da ocorrência do fato gerador." (Grifamos). Disponível em: http://www.fazenda.df.gov.br. Acesso em: 12 jul. 2006, entre outras.