4. DA PROPOSIÇÃO DE UMA ESTRUTURA DE MODELO MULTIPORTAS NO DIREITO TRIBUTÁRIO SUSTENTADO PELA TRANSAÇÃO TRIBUTÁRIA, AUTOCOMPOSIÇÃO FISCAL E ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA
Como anunciado, propomos o desenvolvimento do modelo multiportas no Direito Tributário sustentado por três grandes instrumentos de resolução extrajudicial dos conflitos: a transação tributária, a autocomposição fiscal e a arbitragem tributária.
É certo que tais métodos de resolução de conflitos fiscais já são conhecidos, um já implementado parcialmente e em plena ascensão (ex: transação tributária), um com o papel ainda mal compreendido (ex: autocomposição fiscal) e o outro ainda incipiente (ex: arbitragem tributária), tratando-se, portanto, de uma proposta de consolidação e estruturação, capaz de trazer clareza sobre a complementaridade e interdependência entre estas diferentes ferramentas.
Neste sentido, quanto mais o desenvolvimento do modelo multiportas seja tratado como um microssistema, com aderência direta à Agenda 2030, especificamente com relação ao ODS nº 16, maior será a coesão e eficiência na aplicação dos seus diferentes instrumentos, facilitando o apoio institucional e financeiro para o desenvolvimento das estruturas necessárias, inclusive tecnológicas, para maior eficácia das instituições voltadas à Gestão Fiscal.
O avanço nestas direções tem a capacidade de preencher diferentes lacunas, apresentando alternativas adequadas de resolução das diferentes espécies de conflitos fiscais, conforme demonstraremos a seguir.
4.1. DA TRANSAÇÃO TRIBUTÁRIA
A transação tributária é causa de extinção do crédito tributário, prevista nos art. 156. e 171 do Código Tributário Nacional (CTN). Depende de lei de cada ente tributante, que deve indicar a autoridade competente para a sua autorização, tratando-se de caso de iniciativa privativa do Chefe do Poder Executivo (art. 61, §1º, II, “b”, da CF/88).
Tais exigências tem razão de ser, pois a transação representa hipótese de disposição do crédito tributário, de titularidade pública, cuja manifestação de vontade depende do devido processo legislativo e de iniciativa do legítimo mandatário do povo.
Durante décadas, a ferramenta restou subutilizada, já que, quando muito, era materializada por meio de programas de recuperação fiscal (REFIS), que se caracterizavam por aplicações pontuais e temporárias, sendo alvo de diversas críticas atualmente, muitas das quais aderimos. Nos últimos anos, porém, devido ao ambiente de ascensão dos métodos adequados de resolução de conflitos, reforçado pelo CPC, passou a ganhar maior relevância e notoriedade, e hoje figura no epicentro das discussões envolvendo o sistema multiportas no Direito Tributário.
Embora já existissem iniciativas estaduais e municipais esparsas, algumas bastante interessantes, como do Município de Blumenau46, foi com a evolução em âmbito federal que se verificou a importância de uma regulamentação estruturada, perene, definitiva e mais justa.
Neste sentido, foi editada a Medida Provisória nº 899/2019, convertida na Lei nº 13.988/20, que regulamentou o art. 171. do CTN, com o objetivo de criar “mecanismos indutores de autocomposição em causas de natureza fiscal”, e tendo por objeto o estabelecimento de requisitos e condições para a realização de “transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária”, autorizando a elaboração de acordos entre contribuintes e a administração tributária federal, que envolvam créditos constituídos, sendo concedidos descontos, ampliação de prazos e parcelamentos especiais, visando diminuir consideravelmente o estoque de litígios tributários, além de incrementar a arrecadação fiscal.
Atualmente, é regulamentada pela Portaria PGFN/ME nº 6757/2022 (“Regulamenta a transação na cobrança de créditos da União e do FGTS”) e pela Portaria RFB nº 208/2022 (“Regulamenta a transação de créditos tributários sob administração da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil”).
Os acordos se concretizam por duas grandes vias, a transação por adesão e transação individual, tendo como grande trunfo o desenvolvimento do rating do crédito, que possibilita a formatação de acordos diferenciados para contribuintes e créditos de diferentes perfis, como os de difícil recuperação ou irrecuperáveis, de pequeno valor e mesmo por capacidade de pagamento, sem se descuidar da possibilidade de propostas individuais, mediante requisitos e condições específicas.
Conforme o último relatório do Núcleo de Pesquisa em Tributação do INSPER47, somente por meio das transações por adesão foram negociados mais de R$264 bilhões, em mais de 1 milhão de pactos, com valor total da dívida de quase R$175 bilhões, após a aplicação dos descontos e valor arrecadado, até Julho/2022, de quase R$14 bilhões, tendo se estimado um desconto geral de 41%48.
Neste mesmo relatório, encontrou-se apenas 7 leis estaduais sobre transação tributária, editadas após a vigência do CPC/2015.49 Destaca-se o Estado de São Paulo, que regulamentou a transação por meio da Lei nº 13.293/2020 (e da Portaria SUB CTF nº 20/2020) e estabeleceu critérios de mensuração da capacidade de pagamento diversos da União, o que tem gerado debate a respeito do uso de diferentes fórmulas pelos entes, com relação ao mesmo contribuinte.50
Sobre este ponto, restou consignado no referido relatório do INSPER que o núcleo “passará a acompanhar as fórmulas apresentadas pelos diferentes entes públicos, sendo este apenas o primeiro ensaio sobre o tópico”, e ainda, que nos próximos relatórios irão tentar “simular a aplicação das diferentes fórmulas em contribuintes”, além de ouvir a iniciativa privada, em especial de instituições financeiras, que “possuem bastante tempo de trato com a questão, para que se possam fazer mais inferências sobre algo incipiente para as administrações tributárias nacionais.”
A transação tributária, portanto, evoluiu consideravelmente nos últimos anos, tanto em âmbito federal, como em âmbito estadual e municipal, sendo tema dinâmico cujas discussões vem enriquecendo à medida que aumenta a experiência dos entes públicos.
Sua efetivação, como dito, depende de aprovação de lei autorizativa por cada ente tributante, esforço que deve ser desempenhado pela Advocacia Pública, tanto no convencimento institucional e político, como na construção legislativa, de modo a garantir a constitucionalidade da norma, com a máxima eficiência do instrumento.
Para o presente trabalho, porém, o ponto mais importante é identificar o papel da transação tributária no modelo proposto, que é o de desenvolver a consensualidade para as situações de cobrança da dívida ativa, estimulando a regularização, diminuindo o estoque de ações tributárias (executivas ou antiexacionais) e potencializando a recuperação fiscal.
Desde a sua origem, o referido instituto tem a função de facilitar o pagamento do débito fiscal e sua consequente extinção, o que vem se consolidando nesta recente evolução, sendo pertinente que se mantenha o uso da ferramenta para esta finalidade, criando-se estrutura diversa de consensualidade para conflitos tributários com outro perfil, o que será demonstrado a seguir.
4.2. DA AUTOCOMPOSIÇÃO EM MATÉRIA FISCAL
A autocomposição é "a forma de solução de conflitos em que as partes, por si mesmas ou por intermédio de seus representantes, acordam, pondo fim à controvérsia".51
Trata-se de gênero, que comporta diferentes classificações, por técnicas, conforme haja (conciliação e mediação) ou não (negociação) o auxílio de um terceiro imparcial por exemplo, ou mesmo quanto à forma de conclusão, em que é possível mencionar a aceitação, a renúncia e a transação, sendo esta última caracterizada pela realização de concessões mútuas pelas partes.
Portanto, o termo transação, em seu sentido amplo, diz respeito a um acordo em que se verifica a existência de concessões recíprocas entre as partes; já a transação tributária, se consolidou como conceito técnico do Direito Tributário, que significa um acordo em que se viabiliza o pagamento do crédito, com algum tipo de vantagem, e que gerará a sua extinção.
Por isso, optamos pelo termo autocomposição, que possui uma acepção mais ampla, de gênero, para incluir todas as técnicas e formas de acordos, inclusive a transação, propriamente dita. E sua função é residual em relação à transação tributária, justamente para alcançar conflitos fiscais com outros perfis52, como as demandas que envolvem repetição do indébito tributário e as controvérsias inerentes à relação Fisco/contribuinte, sem discussão direta sobre o crédito tributário.
O ponto crítico para a sua efetivação também envolve a exigência de lei. A vantagem é a de que poderá ser utilizada a estrutura normativa geral das autocomposições, caso já existente no respectivo ente53, desde que não se afaste expressamente as relações tributárias de sua aplicação.
Tal limitação, aliás, acaso pautada na equivocada ideia de que a transação tributária supre todas as possibilidades de resolução consensual de conflitos tributários, cria uma indesejada lacuna no modelo proposto. Exatamente por esta razão é que se propõe neste tópico uma ferramenta mais ampla, capaz de atender aos conflitos fiscais não abarcados pela transação.
Na prática, o modelo que vem se consolidando é a aprovação de leis que promovem autorizações e delegações de poder à Advocacia Pública, geralmente estabelecendo normas gerais para as autocomposições e valores de alçada para o aperfeiçoamento dos acordos, viabilizando regulamentação mais concreta por atos normativos internos das Procuradorias54.
Este modelo é vantajoso, pois ao mesmo tempo que estabelece importantes delegações de poder, de forma definitiva, atribui flexibilidade à Advocacia Pública para os aspectos práticos de sua atuação; daí a importância de instalar as Câmaras de Autocomposição, ainda que destacadas em câmaras temáticas (como a tributária), sendo este o ambiente adequado e favorável à aplicação dos acordos por adesão e às negociações com os contribuintes.
Como dito, a autocomposição tem grande potencial de aplicação para as controvérsias que envolvam repetição do indébito tributário e que dizem respeito à relação Fisco/contribuintes atinentes à administração tributária, sem envolver discussão direta a respeito do crédito.
No primeiro caso, é comum que as demandas tenham caráter repetitivo e/ou sejam objeto de precedentes qualificados (art. 927. do CPC), o que favorece a utilização de editais de acordos por adesão, sem prejuízo, por óbvio, de se estabelecer critérios para a autocomposição individual, inclusive por meio de conciliação e mediação.
Citamos, como exemplo, a Ordem de Serviço Conjunta PG-02-PG-03-PG-19 nº 01/2022, aprovada no âmbito da PGE/RJ, que “Estabelece procedimento conjunto (...) para liquidação consensual de sentença em casos de ICMS recolhido sobre a demanda contratada” e o EDITAL/CASC/PGE/MS/N.º 02/2022, da PGE/MS, em se ofereceu a oportunidade de transação por adesão para as pessoas que gozavam da isenção do imposto de renda sobre os seus proventos, nos termos do inciso XIV do art. 6º da Lei n.º 7.713, de 1988 “e tiveram o benefício suspenso ou revogado (...), unicamente fundamentada na falta de demonstração da contemporaneidade dos sintomas da doença ou da recidiva da enfermidade” visando restabelecer a sobredita isenção, mediante transação, em demandas judicializadas, ou não.
Ambos os casos tratam de matérias fiscais repetitivas, que possuem precedente qualificado desfavorável à Fazenda Pública e implicam em repetição do indébito tributário, tratando-se de algumas das iniciativas pioneiras de autocomposição em matéria fiscal com este perfil, e que se encaixam perfeitamente à transação por adesão.
Já as autocomposições individuais, tendem a ser facilitadas pelas técnicas da negociação, conciliação ou mediação. Embora exista a tentativa de se delimitar55, tecnicamente, a função de cada uma destas técnicas56 - que se diferenciam conforme a existência e o grau de atuação do terceiro -, os termos são usados quase que indiscriminadamente nas legislações e no cotidiano.
Com relação, especificamente, à litigiosidade envolvendo a relação Fisco/contribuintes, o relatório “Diagnóstico do Contencioso Judicial Tributário” não foi capaz de estabelecer quantitativamente a proporção, mas apontou indicativos de existência de correlação da ausência de cooperatividade e transparência nos elevados estoques processuais, tendo apontado os tema mais recorrentes57, evitáveis por meio de maior cooperação e passíveis de resolução consensual.
Com funcionamento na prática, mencionamos a interessante iniciativa do Município de Porto Alegre, que instituiu a mediação tributária (Lei nº 13.028/2022), optando por criar uma Câmara de Mediação e Conciliação na estrutura da Receita Municipal e outra no âmbito de sua Procuradoria, possibilitando, assim, a autocomposição nas fases “administrativas ou judiciais”.58
A partir de proposta similar59, apresentada pela comissão designada no Ato Conjunto n. 01/2022, foi proposto o PL nº 2485/2022 no Senado e o PL nº 2792/2022 na Câmara, proposições idênticas que buscam instituir a mediação tributária na União como meio de prevenção consensual de conflitos em matéria tributária entre a Fazenda Pública Federal e o sujeito passivo. Destacamos a priorização de mediações coletivas e a previsão de ser exercida “por mediadores internos e/ou externos, caracterizados pela existência ou não de vínculo funcional com a administração pública federal, os quais atuarão nas Câmaras de Mediação”.
Como se nota, a autocomposição em matéria fiscal, na perspectiva proposta, de ser residual e complementar à transação tributária, já vem sendo implementada e é objeto de projetos de lei que podem ampliar e consolidar a sua aplicação, sendo crucial que se fortaleça a clareza de seu importante papel no âmbito do contencioso tributário e que se estabeleça critérios que garantam isonomia entre os contribuintes e vantajosidade à Administração Pública, evitando que todo e qualquer tipo de controvérsia desague no Judiciário, o que inclusive terceiriza o poder de decisão, diminuindo o gerenciamento de risco da Fazenda Pública sobre o conflito e impacta na sua capacidade de influência no efetivo resultado da resolução da disputa.
4.3. DA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA
Dentro do sistema proposto, a arbitragem tributária terá a função de atender, especialmente, aos conflitos em que se verifique questões de alta complexidade fática, viabilizando-se decisões técnicas, mas com maior celeridade. Arbitragem60 é método heterocompositivo de solução de conflitos, se diferenciando da autocomposição na medida em que o poder de decidir a controvérsia é atribuída a um terceiro, que o faz com imparcialidade e definitividade.
Desde a edição da Lei Geral de Arbitragem (Lei nº 9.307/1996), o instituto vem evoluindo no direito privado, tendo se expandido para os conflitos envolvendo a Administração Pública a partir da Lei nº 13.129/2015, que incluiu os parágrafos primeiro e segundo ao seu art. 1º.
Optou-se por autorizar o uso da arbitragem pela Fazenda Pública para direitos patrimoniais disponíveis, o que já foi regulamentado por alguns estados membros61. Além disso, o parágrafo segundo estabelece norma de integração dos instrumentos de consensualidade, reforçando a coesão do microssistema normativo de métodos adequados de resolução de conflitos.
No caso da arbitralidade fiscal62, o primeiro obstáculo é justamente a discussão a respeito da (in)disponibilidade do crédito tributário. Conforme destacamos em artigo publicado na Revista da PGE/MS63, o “crédito tributário, em regra, representa um direito patrimonial, de interesse público secundário, cuja finalidade é fornecer meios para que o Estado, em sentido amplo, tenha condições financeiras de atender aos interesses (primários) da coletividade”, sendo que sua disponibilidade64 é tomada como premissa no Sistema Tributário Nacional, que prevê instrumentos de disposição do crédito público, como a isenção, anistia, parcelamento e a própria transação.
O exercício desta disposição, porém, depende de atividade legislativa, de iniciativa privativa, e deve se conformar ao sistema constitucional e aos princípios gerais de direito público. Fato é que existe margem de disponibilidade do crédito tributário, “residindo o desafio na dificuldade de se estabelecer as condições e limites que possibilitem encontrar o ponto ótimo (ou equilíbrio) entre perseguir a eficiência (implementando, por exemplo, a arbitragem), sem se descuidar dos outros princípios e garantias fundamentais”.65
Dito isso, enfatizamos que, o crédito tributário ser considerado direito patrimonial disponível não quer dizer que dele irá se dispor na arbitragem. O que se pretende, na realidade, é possibilitar a submissão de controvérsias fiscais de determinado perfil ao processo arbitral, viabilizando o acesso a decisões técnicas e céleres, respeitada a voluntariedade.
Outra grande discussão é a necessidade66 ou não de lei geral nacional (para alguns, lei complementar) permitindo o uso da arbitragem tributária ou se é possível a sua utilização a partir da cláusula geral do art. 1º, §1º, da Lei de Arbitragem (Lei 9.307/1996)67.
Escobar entende que não, pois visualiza equiparação da “sentença arbitral à hipótese prevista no art. 156, X, do CTN, pois, tanto a LBA (art. 31), quanto o CPC, equiparam a sentença arbitral ao título executivo judicial, ou seja, à decisão judicial transitada em julgado.”68
Seja ou não inevitável, sem dúvida nenhuma que a aprovação de lei, quiçá com alteração do CTN, traria maior segurança jurídica, tanto à Fazenda Pública, como aos particulares. Tanto é que, na prática, já existem alguns projetos de lei em andamento.
O primeiro foi o PLC 469/2009, em que se pretende alterar o CTN, para incluir a arbitragem tributária, mas que se encontra parado há mais de 10 anos. Em seguida vieram os PL nº 4257/2019 e PL nº 4468/2020, que possuem escopos diferentes, restritivos, mas com certa complementaridade69, e também não apresentaram avanço relevante de tramitação nos últimos anos.
Mais recentemente, no relatório da comissão instituída pelo Ato Conjunto n. 01/202270, dentre outras propostas, foi elaborado um anteprojeto de lei de arbitragem tributária, que a regulamenta de forma abrangente, em 11 capítulos, no intuito de autorizar amplamente a submissão de controvérsias tributárias ao juízo arbitral, como mais uma porta para a solução de conflitos, por meio de norma geral, de caráter nacional, aplicável a todos os entes públicos, o que gerou o PL nº 2791/2022, na Câmara, e PL nº 2486/2022, no Senado, propostas idênticas que ainda tramitam em paralelo nas casas do Congresso Nacional, ambas em estágio inicial.
Preservou-se a aplicação subsidiária da Lei de Arbitragem, como fonte primária, além da expressa garantia da consensualidade/voluntariedade como pilar da arbitralidade. Optou-se, ainda, por possibilita-la em qualquer fase da existência do crédito público, desde a ciência do auto de infração até a sua judicialização; também se estabeleceu vedações, como o julgamento por equidade e da discussão relativa à controle de constitucionalidade e de lei em tese.
Ressalta-se, ainda, a previsão expressa dos órgãos da Advocacia Pública como representantes da Fazenda Pública perante o juízo arbitral, além da imposição de observância dos precedentes obrigatórios, sobretudo do art. 927. do CPC/2015; e a previsão de pagamento, em caso de condenação do ente público, por meio de precatório ou via compensação.
É inquestionável a evolução do debate em torno da arbitragem tributária, sendo questão de tempo a aprovação de lei prevendo o uso do instituto, momento para o qual deve estar preparada a Advocacia Pública, seja para participar de sua regulamentação em âmbito local (como previsto na proposta), seja para garantir a legitimidade de sua aplicação, na defesa do melhor interesse público.
Isto posto, enfatizamos o papel especial que a arbitragem tributária pode ocupar dentro do modelo proposto, sobretudo em demandas com questões de interpretação fática complexa, que exijam conhecimento técnico especial, podendo representar uma via segura e sofisticada para casos em que, tanto a Fazenda Pública, quanto os contribuintes, entendam conveniente e oportuno o caminho do processo arbitral.