Indaga-se: na ocorrência de dolo, fraude ou simulação, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quando ocorre o termo inicial do prazo de decadência?
Dispõe o parágrafo 4º do art. 150 do CTN:
"§ 4º Se a Lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."
Por essa ressalva, fica estabelecido que, em havendo a comprovação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não ocorrerá a homologação tácita e nem o crédito tributário estará extinto ao se expirar o prazo de cinco anos contado do fato gerador, sem que a Administração Fazendária tenha se manifestado. Nesses casos, então, não há de se falar em lançamento por homologação.
Comprovando-se então que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação, a Fazenda Pública efetuará o lançamento de ofício em substituição ao lançamento por homologação, conforme prevê o art. 149, VII do CTN. [01]
Entretanto, nem o art. 149 nem o 150 do CTN delinearam de forma explícita o termo inicial do prazo extintivo para se constituir o crédito tributário, questionando-se assim a regra a se obedecer nestas circunstâncias.
Há quem defenda [02] que a parte final do dispositivo constante do § 4º, do art. 150 do CTN, é uma exceção que não se poderia aceitar porque, em termos práticos e jurídicos, estaria desvirtuando o instituto da decadência formulado pela ciência do direito.
Não obstante isso, muitas são as teses doutrinárias levantadas que procuram explicar a natureza e a extensão deste prazo extintivo do crédito tributário. Senão vejamos:
I) Prazo indefinido, não correndo nenhum prazo extintivo
Essa tese encontra amparo no princípio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse público, levando a doutrina moderna a discutir e contestar a possibilidade de existir a decadência do crédito tributário. [03]
Essa interpretação, todavia, não tem guarida na doutrina pátria dominante, sob o fundamento maior de estar ferindo o princípio da segurança jurídica.
II) Prazo de 20 (vinte) anos, com base no art. 177 do Código Civil de 1916
Com a edição do Código Civil, de 2002, o dispositivo correspondente vem assim descrito:
Art. 205. A prescrição ocorre em 10 (dez) anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo menor.
Esse entendimento é refutado por parte da doutrina, entre outros, nesse sentido: "tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do CTN". [04]
III) Prazo de 05 (cinco) anos, segundo a regra do inciso I do art. 173 do CTN
Grande parte dos doutrinadores [05] e da jurisprudência [06] tem o entendimento de que, na hipótese em estudo, deve-se seguir a regra geral disposta no inciso I do art. 173 do CTN, que disciplina que o prazo de cinco anos é contado não do fato gerador, mas do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. Nesse sentido, conclui Luciano Amaro: [07] "essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata".
Souto Maior Borges, [08] todavia, apregoa que "nenhuma das propostas de interpretação ofertadas pela doutrina tradicional deve ser acolhida", sendo uma das saídas a sua contemplação estar prevista em lei ordinária das pessoas contempladas pela Constituição. Se não, a solução, no entender do citado autor, estaria somente no Poder Judiciário, o único constitucionalmente competente para criar uma norma individual.
IV) Prazo de 05 (cinco) anos, disciplinado no art. 173, I do CTN, porém, contado da ciência pelo Fisco dos fatos omitidos
Embora o entendimento majoritário da doutrina, assim como da jurisprudência de nossos tribunais, esteja firmado no sentido de que nestes casos a regra a ser seguida é a disposta no art. 173, I, do CTN, a interpretação que ora defendemos tem amparo também nesse dispositivo legal, diferenciando-se, no entanto, quanto ao momento em que se inicia a contagem do prazo decadencial.
Nesse sentido, comprovando-se a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, nos procedimentos de lançamento efetuados pelo sujeito passivo, o prazo decadencial somente poderá iniciar o seu transcurso a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Fisco tiver possibilidade de verificar a ocorrência do fato gerador omitido da obrigação tributária, ou de sua ciência.
Naturalmente que essa tese é repudiada pela grande maioria dos juristas e doutrinadores, tendo como principal argumento de estar-se indo de encontro aos princípios da segurança, certeza e estabilidade que norteiam as relações jurídicas.
Inicialmente, ressaltamos que nenhum pioneirismo nem espírito fiscalista há em defender essa tese doutrinária, há muito já levantada e estudada. [09] Procuramos, assim, desenvolver neste trabalho fundamentos outros, a nosso ver, consistentes e amparados na legislação regente.
Para uma melhor explanação e compreensão do assunto, procuramos responder a algumas indagações bastante comuns e freqüentes quando se está diante do referido tema. Senão vejamos:
1ª) por que o início do prazo de decadência deve começar somente no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Fisco tomou conhecimento da ocorrência do fato gerador, omitido por ato doloso, fraudulento ou simulado?
Em preliminar, é importante frisar novamente que, se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação nos procedimentos de lançamento efetuados pelo sujeito passivo, não se há de falar em lançamento por homologação e sim, em lançamento de ofício, conforme preceitua o art. 149, VII, do CTN. Tratando-se, então, de lançamento de ofício, a regra de contagem a ser seguida, no que se refere ao prazo decadencial, está disciplinada no art. 173, I, do mesmo diploma legal.
Nesses termos, devemos analisar então o que reza o inciso I do art. 173 do CTN:
Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO. (Grifo não é do original).
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, consoante descreve o art. 142 do CTN, [10] é um procedimento administrativo, tendente a VERIFICAR A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR da obrigação correspondente, (...). Ou seja, para se efetuar o lançamento tributário, torna-se imprescindível que a autoridade administrativa tenha conhecimento da ocorrência da hipótese de incidência tributária, isto é, do fato gerador da obrigação tributária.
A prática dolosa do sujeito passivo de omitir a ocorrência do fato gerador tem como objetivo principal o de impedir ou retardar que a autoridade fazendária tome conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, com a intenção de não pagar o tributo devido.
Em sendo, no entanto, dolosamente omitida a ocorrência do fato gerador, é impossível, em condições normais, ao agente do Fisco VERIFICAR A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, do qual surgiu a obrigação tributária, para, então, poder constituir o crédito tributário sonegado, por meio do lançamento de ofício.
Desse modo, considerando que na modalidade de lançamento por homologação, por expressa disposição legal, [11] é dever do sujeito passivo, quando da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, realizar todos os procedimentos de lançamento que antecedem ao exame do Fisco (CTN, art. 142), o que faz com que a autoridade fiscal competente possa ter notícia da ocorrência do respectivo fato gerador; [12] e, ainda, considerando que o lançamento de ofício é um procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (CTN, art. 142), dúvidas não há de que o lançamento de ofício somente poderá, ou poderia, ser efetuado pela Fazenda Pública quando esta tiver, ou tivesse conhecimento da ocorrência do fato gerador.
2ª) aplicando-se essa regra do prazo decadencial, não se estaria tornando indefinido o prazo para se constituir o crédito tributário?
O brocardo jurídico dormientibus non succurrit jus, com o significado de que o direito não socorre a quem permanece inerte durante um determinado espaço temporal, traduz com perfeição o instituto da decadência, que está firmado nos pressupostos da inércia e do tempo.
Assim, a contagem do prazo extintivo, quando se comprove procedimento doloso, fraudulento ou simulado do sujeito passivo, inicia-se tão-somente quando demonstrado que o Fisco ficou inerte, isto é, "sabia e não agiu no tempo predeterminado em lei." Ou seja, para que tenha início o prazo decadencial tem que se verificar, além do marco inicial do tempo definido em lei, o pressuposto da inércia do titular do direito, sem o qual não há se falar em início de qualquer prazo extintivo.
Desse modo, não basta tão-somente o transcurso de um prazo, para se querer alegar a ocorrência do instituto da decadência em análise.
O pressuposto temporal de cinco anos está claramente definido na norma legal (CTN, art. 173, I). O elemento inércia, no caso em análise, é a tendência do titular (detentor) de um direito manter-se no estado em que se encontra, ou seja, parado, sem executar qualquer ação na sua busca. Assim, para que ocorra a inércia torna-se indispensável que o titular do direito tenha tido conhecimento de que o direito existe ou ocorreu, sem o qual não se pode alegá-la. [13]
Desse modo, considerando que o instituto da decadência apenas ocorre se estiverem presentes os dois pressupostos: a inércia do titular do direito e o transcurso do espaço temporal definido em lei, na sonegação fiscal, por exemplo, a inércia da Fazenda Pública somente estará caracterizada após o conhecimento dos fatos omitidos dolosamente. Estando configurada a inércia do titular do direito, aí sim, inicia-se a contagem do prazo decadencial, segundo as regras do art. 173, I do CTN.
Torna-se relevante, assim, destacar que não estamos defendendo, neste trabalho, hipótese de incaducabilidade do direito de constituir o crédito tributário por decurso de tempo, e sim que só há se falar em prazo extintivo de algum direito se presentes os pressupostos necessários à sua ocorrência, quais sejam, a inércia do titular do direito e o espaço de tempo definido em lei.
3ª) em uma análise comparativa com outros ramos do Direito, quando se inicia o prazo extintivo, na ocorrência de vícios omitidos?
Em outros ramos do Direito, observamos que existem hipóteses em que a contagem dos prazos extintivos não se inicia a partir da ocorrência do fato, e sim, tão-somente do momento em que se tiver conhecimento deles ou quando o titular do direito tiver condições plenas de agir. Vejamos:
1. No Direito Penal
O Código Penal, [14] nos termos de seu art. 107, IV, 2ª figura, descreve que a decadência é uma das causas de extinção da punibilidade. Já o seu art. 103 disciplina que o direito do ofendido de se queixar ou de representar decai, se não o exerce dentro do prazo de 6 (seis) meses, contado do dia em que soube quem é o autor do crime.
Em outras palavras, o prazo decadencial apenas se inicia do momento em que se tem conhecimento da autoria do crime, não decaindo o seu direito enquanto isso não acontecer. E, ainda, segundo Damásio de Jesus, [15] se o ofendido é menor de 18 anos, e não pode exercer o direito, "o prazo de seis meses não corre contra ele. Se ele não tem o direito, é claro que não pode perder o que não possui".
2. No Direito Civil
No Código Civil, há disposições prevendo que o prazo extintivo apenas tem seu início com a ciência do vício ou aparecimento do vício ou defeito (CC, arts. 445 e 618), [16] e, ainda, se um negócio jurídico é realizado com simulação, então nulo, não está sujeito à extinção pelo decurso do tempo (CC, art. 167 c/c art. 169). [17]
3. No Direito do Consumidor
Da mesma forma, no Código de Defesa do Consumidor, [18] verificamos que os prazos extintivos tão-somente têm seu início quando for evidenciado o defeito, ou ainda, a partir do conhecimento do dano e de sua autoria.
4. No Direito Administrativo
No direito administrativo podemos citar, entre outras, a Lei nº 9.784, de 1999, [19] que disciplina que comprovada má-fé na prática de atos administrativos que decorram efeitos favoráveis para os destinatários, o prazo decadencial para a Administração anular o ato não é contado da data em que ele foi praticado, e sim de quando é descoberto.
5. No Direito Processo Civil
A Lei nº 1.533, de 1951, [20] também disciplina que o direito somente extinguirá a contar do conhecimento do ato a ser impugnado.
Como já frisado, grande parte dos juristas e doutrinadores tributários repudia a tese de que o prazo da decadência, na sonegação fiscal, apenas possa iniciar-se com a ciência da Fazenda Pública da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, tendo como principal argumento a desconsideração de valores fundamentais, como a segurança, certeza e estabilidade, nas relações entre Fisco e contribuinte, atentando assim contra o princípio da segurança jurídica.
Pergunta-se então: em assim estando previsto nos outros ramos do direito, o que dizer quanto à desconsideração de valores fundamentais e ao princípio da segurança jurídica?
6. No Direito Tributário
É cediço que o CTN, ao dispor da ressalva constante do § 4º do seu art. 150, não admite que contribuintes que se utilizam de "dolo, fraude ou simulação venham a ser beneficiados por uma preclusão da faculdade de lançar nas mesmas condições em que o seria a hipótese de ter o sujeito passivo agido de boa fé", como bem coloca Souto Maior Borges. [21]
Por outro lado, não se venha alegar que o tratamento diferenciado estaria no prazo decadencial de cinco anos estabelecido na regra geral, disposta no art. 173, I, do CTN, pois:
(a) além de ser este o prazo para o Fisco constituir o crédito tributário omitido ou inexato SEM a presença do dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, V);
(b) é ele praticamente o mesmo prazo estabelecido no § 4º do art. 150 do CTN, para se efetuar a homologação expressa, com apenas alguns dias ou meses de acréscimo, dependendo da data de ocorrência do fato gerador do tributo, o que é irrelevante, mormente se estar tratando de dolo, fraude ou simulação;
(c) para se analisar a extinção do direito pelo instituto da decadência é imprescindível levar em consideração a presença dos pressupostos necessários à sua ocorrência, quais sejam, a inércia e o tempo, sem os quais não se pode alegá-la. [22]
Na norma escrita, todas as expressões e palavras têm sua função, não cabendo a presunção de que seja supérflua a guerreada ressalva do § 4º do art. 150 do CTN. Desse modo, o CTN, ao assim dispor, está a determinar a não-aceitação de que o contribuinte que se utiliza de dolo, fraude ou simulação, possa receber o mesmo tratamento dispensado àquele que não se utiliza desse artifício, porquanto se estará, no mínimo, ofendendo o princípio da isonomia de tratamento, ou seja, tratando os desiguais igualmente. Com certeza, quis o legislador, como nos demais ramos do direito, dar um tratamento diferenciado ao sujeito passivo que de boa-fé age daquele que assim não procede, porque se não a malograda ressalva estará totalmente supérflua e sem nenhum sentido prático.
Este tema é tratado com maior abrangência no livro do autor: A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo, Brasília: Editora Lúmen Juris, 2007, 260 p. 2ª ed. Prefácio de Roque Antônio Carrazza e Apresentação do Min. João Otávio de Noronha.
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Notas
(1) BRASIL. CTN. "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;". Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/. Acesso em: 20 jun. 2006.
(2) COSTA, A. J. da. Obra citada, p. 264.
(3) FABRETTI, L. C. Obra citada, p. 153.
(4) AMARO, L. S. Obra citada. p. 410, entre outros.
(5) Nesse sentido, AMARO, L. S. Obra citada. p. 409; COÊLHO, S. C. N. Obra citada. p. 721; BALEEIRO, A.. Obra citada, p. 835, entre outros.
(6) BRASIL. STJ. REsp nº 395.059/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T, data da decisão: 19/9/2002 e EREsp 572603/PR, Rel. Min. Castro Meira, 1ª Seção, Data do Julgamento 08/06/2005, 05.09.2005 p. 199, entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 jul. 2006.
(7) AMARO, L. S. Obra citada. p. 409 (lege lata: lei promulgada).
(8) BORGES, J. S. M. Obra citada. p. 407-408.
(9) NOGUEIRA, R. B. Obra citada. p. 155; FANUCCHI, F. A. Obra citada. p. 68, entre outros.
(10) BRASIL. CTN. "Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível." (Grifamos). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/. Acesso em: 20 jun. 2006.
(11) BRASIL. CTN. "Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." (Grifamos). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/. Acesso em: 20 jun. 2006.
(12) SOUZA, F. F. R. Obra citada. p. 658-659.
(13) SOUZA, F. F. R. Obra citada. p. 661.
(14) BRASIL. Decreto-lei nº 2.848, de 7/12/1940. Código Penal. "Art. 103 - Salvo disposição expressa em contrário, o ofendido decai do direito de queixa ou de representação se não o exerce dentro do prazo de 6 (seis) meses, contado do dia em que veio a saber quem é o autor do crime, ou, no caso do § 3º do art. 100 deste Código, do dia em que se esgota o prazo para oferecimento da denúncia. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)". "Art. 107 - Extingue-se a punibilidade: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) (...) IV - pela prescrição, decadência ou perempção;". Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20 jun. 2006..
(15) DAMÁSIO, J. Obra citada. p. 616.
(16) BRASIL. Lei nº 10.406, de 10/1/2002. Código Civil. Art. 445. (...) § 1º Quando o vício, por sua natureza, só puder ser conhecido mais tarde, o prazo contar-se-á do momento em que dele TIVER CIÊNCIA, até o prazo máximo de cento e oitenta dias, em se tratando de bens móveis; e de um ano, para os imóveis. (...)
Art. 618. Nos contratos de empreitada de edifícios ou outras construções consideráveis, o empreiteiro de materiais e execução responderá, durante o prazo irredutível de cinco anos, pela solidez e segurança do trabalho, assim em razão dos materiais, como do solo. Parágrafo único. Decairá do direito assegurado neste artigo o dono da obra que não propuser a ação contra o empreiteiro, nos cento e oitenta dias seguintes AO APARECIMENTO DO VÍCIO OU DEFEITO. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20 jun. 2006.
(17) BRASIL. Lei nº 10.406, de 10/1/2002. Código Civil.. Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. (...) Art. 169. O negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, NEM CONVALESCE PELO DECURSO DO TEMPO. (...)
(18) BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Código de Defesa do Consumidor. Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá outras providências. Art. 26. (...) § 3º Tratando-se de vício oculto, o prazo decadencial inicia-se NO MOMENTO EM QUE FICAR EVIDENCIADO O DEFEITO. Art. 27. Prescreve em cinco anos a pretensão à reparação pelos danos causados por fato do produto ou do serviço prevista na Seção II deste Capítulo, iniciando-se a contagem do prazo a PARTIR DO CONHECIMENTO do dano e de sua autoria. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20 jun. 2006.
(19) UNIÃO. Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, SALVO COMPROVADA MÁ-FÉ. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20 jun. 2006.
(20) BRASIL. Lei nº 1.533, de 31 de dezembro de 1951. Altera disposições do Código do Processo Civil, relativas ao mandado de segurança. Art. 18 - O direito de requerer mandado de segurança extinguir-se-á decorridos 120 dias, CONTADOS DA CIÊNCIA, pelo interessado, do ato impugnado. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20 jun. 2006.
(21) BORGES. J. S. M. Obra citada. p. 404.
(22) Luciano Amaro. Obra citada, p. 415, discorda desse posicionamento.