Ante a controvérsia acerca da instituição não onerosa do usufruto se inserir ou não na regra de isenção em função do valor (transmissão por doação, cujo valor não ultrapasse duas mil e quinhentas Unidades Fiscais do Estado de São Paulo – UFESPs), prevista na Lei do ITCMD paulista, trazemos abaixo singela contribuição para o debate, tendo em vista a importância da interpretação de referida norma para o mercado imobiliário e para as atividades de notas e de registro.
Sabemos que, nos termos da Lei Estadual nº 10.705, de 27 de dezembro de 2000, a instituição não onerosa do usufruto constitui fato gerador do ITCMD, devendo ser recolhido o imposto pelo usufrutuário, ou pelo responsável tributário, antes da celebração do ato ou contrato correspondente.
Cristiano Henrique Francisco [01], preposto do oficial de registro civil e tabelionato de notas de Sumaré, no Estado de São Paulo, por meio de artigo publicado no Boletim Cartorário do Diário das Leis, defende que o limite de isenção de 2.500 UFESPs aplicável às doações não se aplica às hipóteses de instituição nem de extinção de usufruto.
Valendo-se de interpretação literal da regra de dispensa em função do valor, assevera que a instituição não se confunde com o ato de doação abrigado pelo mesmo diploma estadual, razão pela qual sustenta que deve ser recolhido o imposto decorrente da instituição do usufruto, ainda que de valor inferior ao limite acima mencionado.
O autor argumenta que, no capítulo destinado às isenções não há previsão de aplicabilidade do limite de isenção especificamente para a instituição de usufruto por ato não oneroso, concluindo, então, que a dispensa só se aplica às doações, pois, instituir, mesmo que a título gratuito, não seria o mesmo que doar.
Todavia, sustentamos que, neste ato, o contribuinte deve cumprir referida obrigação principal apenas se o valor atribuído ao mencionado direito real superar o limite de 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs, sabendo-se que o valor do usufruto, correspondente a 1/3 (um terço) do valor do bem ou direito, nos termos do art. 12 da mesma lei paulista, pode não superar as 2.500 UFESPs estabelecidas para fruição da isenção prevista, hipótese em que dispensado estará o donatário de seu recolhimento.
A identidade do ato de "instituição do usufruto" com o ato de "doação" aqui abordado pode ser notada nas palavras de Silvio de Salvo Venosa [02], para quem "o usufruto é constituído por contrato, entendendo-se a doação como tal, portanto por meio de negócio gratuito ou oneroso, ou por ato de última vontade".
A denominada ação de "instituir" direito de usufruto, se não onerosa, não deve excluir o caráter de liberalidade, de transmissão a título gratuito, ou seja, de verdadeira doação, restando inserida na regra de dispensa de que trata o art. 6º da Lei, que dispõe:
Artigo 6º - Fica isenta do imposto:
(...)
II - a transmissão por doação:
(...)
a) cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs.
O Dicionário Técnico Jurídico de Deocleciano Torrieri Guimarães [03] ajuda na constatação de que o verbete "instituir" utilizado pelo legislador quis colocar o beneficiário da instituição dentro do contexto de donatário, conforme podemos verificar no conceito que este dicionarista traz do verbete "instituído". Vejamos:
- Diz-se do legatário, do donatário. Aquele que é beneficiado com doação ou legado. A primeira pessoa indicada no fideicomisso.Instituído
Ademais, dentro duma interpretação teleológica, que outro sentido poderia o legislador desejar empregar acerca da instituição num diploma que trata do imposto de transmissão incidente sobre as doações, se sabemos que a instituição onerosa se sujeitaria às normas do ITBI? Que outro significado poderíamos atribuir ao verbo ali empregado?
Partidários da interpretação que se dá ao art. 110 do Código Tributário Nacional no sentido de que a legislação tributária não deve alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado (RE 94.580/RS), e também tendo presente que se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, lembramos do alerta de Hugo de Brito Machado [04] acerca deste fragmento do CTN, para quem:
Não obstante o art. 111 do Código Tributário Nacional estabeleça que devem ser interpretadas literalmente as normas que indica, na verdade o próprio art. 111 não pode ser interpretado literalmente.
[...] deve ser entendida simplesmente como recomendação ao intérprete das normas que indica no sentido de evitar, nos assuntos que elas tratam, a denominada integração. Em outras palavras, o que esse dispositivo quer dizer é que nos assuntos nele referidos deve sempre haver norma expressa.
Não parece estarmos diante de patologia jurídica que peça técnica de integração, pois o dispositivo em análise não apresenta lacuna. Discute-se, sim, o sentido que se dá ao verbo "instituir", inserto na regra de isenção de forma clara, pelo que, trata-se de interpretação sistemática e teleológica do fragmento, não sendo necessária adoção do recurso da integração para preenchimento de lacuna, repelido pelo mestre cearense, que, acerca da interpretação aqui buscada, afirma:
Ocorre que o elemento literal, como por nós já várias vezes afirmado, é absolutamente insuficiente. Assim, a regra do art. 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art. 111 do Código Tributário não admite outros métodos, ou elementos de interpretação, além do literal. O elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas. [05]
Interpretar sistematicamente não pode ser confundido com alargar o conteúdo ou alcance da disposição. É valer-se de elementos técnico-jurídicos para que se chegue ao deslinde da questão, à luz do significado técnico da expressão tormentosa.
A este respeito, o desembargador mineiro e importante constitucionalista Kildare Gonçalves Carvalho [06], citando Moacyr Parra Motta, alerta que:
. Segundo os constitucionalistas, essa regra não vale para a interpretação da Constituição, na qual deve se dar enlevo ao sentido usual dos vocábulos. (original sem destaques)As palavras podem ter um significado comum e um técnico, devendo-se dar prevalência ao sentido técnico
Alexandre de Moraes [07], tratando dos rigores da interpretação das normas de caráter eminentemente técnico, assevera que "o Direito apresenta os rigores técnicos e gramaticais de uma ciência que, não obstante acessível e perceptível, segue uma linguagem técnica e tradicionalmente peculiar".
Assim, as normas constitucionais, fruto de Assembléia composta também por membros desprovidos de conhecimentos técnicos específicos e exigíveis apenas dos operadores do Direito, não devem ser interpretadas com o mesmo rigor que a norma tributária exige do legislador responsável por sua elaboração, bem como, de seu intérprete.
Em conclusão, acreditamos que orientação afeita a tais ditames, especificamente para o dispositivo tributário aqui tratado, permite concluir que o ato de instituição não onerosa do usufruto, a rigor, representa doação do aludido direito, razão pela qual se insere na norma de dispensa prevista na legislação do ITCMD se o valor a ele referente estiver dentro do campo de isenção estabelecido.
Como já afirmamos, se a referida instituição se der por ato oneroso, a transmissão sujeitar-se-á às normas do ITBI-IV, de competência dos municípios.
Notas
01 Cristiano Henrique Francisco. A Aplicabilidade ou Não do Limite de Isenção do ITCMD na Instituição e Extinção do Usufruto sobre Bens Imóveis. Diário das Leis, Boletim Cartorário, Edição 9, ano 2006. Disponível em: http://www.diariodasleis.com.br/diario/materia.php?numid=12902&campo_procura=&tipo_pesquisa. Acesso em: 28 jul. 2006.
02 Silvio de Salvo Venosa. Direito Civil: Direitos Reais, 3. ed., São Paulo: Atlas, 2003, p. 428.
03 Deocleciano Torrieri Guimarães. Dicionário Técnico Jurídico, 6. ed. rev. e atual., São Paulo: Rideel, 2004, p. 360.
04 Hugo de Brito Machado. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II, São Paulo: Atlas, 2004, p. 261.
05 ______, Curso de Direito Tributário, 27. ed., rev. e atual. e ampl., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 133.
06 Kildare Gonçalves Carvalho. Direito Constitucional, 12. ed., rev. e atual., Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 296.
07 Alexandre de Moraes. Constituição do Brasil Interpretada e Legislação Constitucional, 5. ed., São Paulo: Atlas, 2005, p. 101.