V. O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
65.O tema da capacidade contributiva tributária já foi enfrentado em várias decisões do Supremo Tribunal Federal.
66.Um acórdão sempre recordado já foi referido neste texto (item 6) e foi usado como eixo no acórdão recorrido. Cuida-se do citado RE n. 343.446 (Relator Ministro Carlos Velloso, J. 20.03.2003, DJ. 04.04.2003) que julgou válida a alíquota diferenciada da contribuição para o seguro de acidente do trabalho – SAT.
67.Nesse aludido precedente, o STF julgou atendido o mandamento constitucional da isonomia se a norma tributária desiguala quem está em situação desigual. A violência ao princípio da isonomia ocorreria se a norma tributária tratasse diferentemente quem está em situação equivalente. Mas quem não está em situação equivalente, pode ser tributado de modo diferenciado.
68.Esse foi o fio-condutor no julgamento do RE 177.835 (Relator Ministro Carlos Velloso, J. 22.04.1999, DJ. 25.05.2001), no qual se discutiu a constitucionalidade da diferenciação das taxas de fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários, em acórdão cuja ementa está vazada no seguinte sentido:
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DOS MERCADOS DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS - TAXA DA CVM. Lei nº 7.940, de 20.12.89. FATO GERADOR. CONSTITUCIONALIDADE.
I. - A taxa de fiscalização da CVM tem por fato gerador o exercício do poder de polícia atribuído à Comissão de Valores Mobiliários - CVM. Lei 7.940/89, art. 2º. A sua variação, em função do patrimônio líquido da empresa, não significa seja dito patrimônio a sua base de cálculo, mesmo porque tem-se, no caso, um tributo fixo. Sua constitucionalidade.
II. - R.E. não conhecido.
69.No julgamento da aludida exação tributária, o STF reconheceu que o disposto no art. 145, § 1º, CF, cuidava do princípio da capacidade contributiva relacionada aos impostos. Todavia, entendeu o Supremo Tribunal que não há vedação constitucional à possibilidade de extensão desse mencionado princípio (capacidade contributiva) às outras espécies tributárias. Naquele caso, cuidava-se de taxa de poder de polícia.
70.Certeiro o entendimento da Suprema Corte. Malgrado a literal disposição do art. 145, § 1º, CF, no sentido do termo "imposto" como a espécie tributária vocacionada à realização do princípio da capacidade contributiva, inexiste proibição constitucional que impeça à extensão desse princípio às taxas e às contribuições, inclusive às sociais. Daí que o art. 195, § 9º, CF, incluído pela EC 20/98, inovou formalmente a redação do texto constitucional, mas não modificou materialmente o "espírito" das normas constitucionais.
71.Em outras oportunidades, o STF aplicou o "espírito" da norma constitucional em vez de apegar-se à fria literalidade do texto. Recorde-se o julgamento do RE 227.832 (Relator Ministro Carlos Velloso, J. 01.07.1999, DJ. 28.06.2002), no qual se discutiu a incidência da COFINS sobre o faturamento de empresas oriundo de operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais, em acórdão assim ementado:
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. COFINS. DISTRIBUIDORAS DE DERIVADOS DE PETRÓLEO, MINERADORAS, DISTRIBUIDORAS DE ENERGIA ELÉTRICA E EXECUTORAS DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. C.F., art. 155, § 3º. Lei Complementar n. 70, de 1991.
I. – Legítima a incidência da COFINS sobre o faturamento da empresa. Inteligência do disposto no § 3º do art. 155, C.F., em harmonia com a disposição do art. 195, caput, da mesma Carta. Precedentes do STF: RE 144.971-DF, Velloso, 2ª T., RTJ 162/1075.
II. – R.E. conhecido e provido.
72.Naquela oportunidade, a discussão girava em redor do disposto na redação coeva do art. 155, § 3º, CF, que rezava: "À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País" – negritou-se.
73.A despeito da literalidade do dispositivo que enunciava que nenhum "tributo" poderá incidir sobre as aludidas operações, a Corte fez uma redução interpretativa para dizer que onde se lia "tributo" dever-se-ia ler "imposto", a partir de uma interpretação sistemática e harmoniosa com os demais dispositivos constitucionais. Esse foi o entendimento vencedor naquele julgamento.
74.Ora, se o STF interpretou o termo "tributo" como "imposto", no referido julgamento do RE 227.832, em respeito ao "espírito" da norma constitucional, nada impedia – ou impede – que possa interpretar o termo "imposto" como "tributo", em favor da ampliação do princípio da capacidade contributiva às demais espécies tributárias, como de fato aconteceu no aludido julgamento do RE 177.835.
75.Convém registrar que o STF nunca deu ao princípio da capacidade contributiva (restrita aos impostos) a força de cláusula pétrea constitucional insuscetível de modificação por emenda constitucional, de sorte que nem mesmo emenda constitucional pudesse estender esse aludido princípio às taxas e às contribuições. Como se viu, o STF, "sempre que possível", colocou sob o abrigo desse cogitado princípio da capacidade contributiva, além dos impostos, as taxas e as contribuições, inclusive as sociais.
VI. O PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
76.É clássica a noção de que a isonomia (igualdade) não se realiza dispensando-se idêntico tratamento a todas as pessoas, independentemente das circunstâncias ou das peculiaridades pessoais dos envolvidos.
77.A verdadeira isonomia se concretiza na medida em que, respeitando-se as circunstâncias e as peculiaridades das partes (pessoas) envolvidas, dispensa-se um tratamento adequado, razoável e aceitável e, se for possível, justo.
78.Somente se acolhe o mandamento constitucional da igualdade, inclusive da igualdade tributária, se o tratamento jurídico-normativo aplicado leva em consideração esses aludidos parâmetros: adequação, razoabilidade e aceitabilidade. Assim, estar-se-á diante da justiça desejável e possível.
79.Na presente controvérsia, as contribuintes alegam a injustiça da norma constitucional que lhes dispensou um tratamento diferenciado em relação às demais pessoas jurídicas no concernente à alíquota de 30% da CSLL que lhes é cobrada, em comparação com a alíquota exigida das demais contribuintes que não sejam instituições financeiras.
80.Como já manifestado, a combatida alíquota de 30% da CSLL cobrada das instituições financeiras é adequada, razoável e aceitável, sendo, por conseqüência, justa. E se é justa não ofende nem agride – muito ao contrário concretiza – o princípio da isonomia ou da igualdade.
81.Nas vezes em que foi provocado a se manifestar acerca da isonomia tributária, o STF sempre teve como ponto-de-partida aqueles aludidos dogmas (adequação, razoabilidade e aceitabilidade), de sorte a poder ancorar-se, como ponto-de-chegada, na justiça possível (igualdade ou isonomia).
82.Recorde-se o recente julgamento da Medida Cautelar n. 1109 (Redator para o acórdão Ministro Carlos Britto, J. 31.05.2007, DJ. 19.10.2007) na qual o STF, em um primeiro lanço de olhar, não vislumbrou ofensa ao princípio da isonomia no adicional da contribuição social sobre a folha de salários, estabelecida no art. 22, § 1º, da Lei 8.212/91, cobrada das instituições financeiras. A ementa do acórdão tem o subseqüente teor:
MEDIDA CAUTELAR. EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO EXTRAORDINÁRIO. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. ADICIONAL. § 1º DO ART. 22 DA LEI N. 8.212/91.
A sobrecarga imposta aos bancos comerciais e às entidades financeiras, no tocante à contribuição previdenciária sobre a folha de salários, não fere, à primeira vista, o princípio da isonomia tributária, ante a expressa previsão constitucional (Emenda de Revisão n. 1/94 e Emenda Constitucional n. 20/98, que inseriu o § 9º no art. 195 do Texto permanente). Liminar a que se nega referendo. Processo extinto.
83.Nada obstante não se cuidar do julgamento de mérito da referida controvérsia, essa aludida decisão sinaliza a linha que o Tribunal deve adotar nas causas que discutirem tratamentos tributários diferenciados em relação às instituições financeiras.
84.Tocando expressamente no princípio da isonomia, reconhecendo que houve razoabilidade, aceitabilidade e adequação da norma tributária, tenha-se a decisão do STF no julgamento da constitucionalidade da alíquota da COFINS (art. 8º, da Lei 9.718/98) nos autos do RE 336.134 (Relator Ministro Ilmar Galvão, J. 20.11.2002, DJ. 16.05.2003), acórdão assim ementado:
TRIBUTÁRIO. COFINS. ART. 8.º E § 1.º DA LEI N.º 9.718/98. ALÍQUOTA MAJORADA DE 2% PARA 3%. COMPENSAÇÃO DE ATÉ UM TERÇO COM A CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL, QUANDO O CONTRIBUINTE REGISTRAR LUCRO NO EXERCÍCIO. ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA.
Por efeito da referida norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi contemplado com uma bonificação representada pelo direito a ver abatido, no pagamento da segunda (COFINS), até um terço do quantum devido, atenuando-se, por esse modo, a carga tributária resultante da dupla tributação. Diversidade entre tal situação e a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo que falar, pois, de ofensa ao princípio da isonomia. Não-conhecimento do recurso.
85.Na mesma senda, no sentido de ausência de violação ao princípio da isonomia, a decisão do STF no julgamento da ADI 453 (Relator Ministro Gilmar Mendes, J. 30.08.2006, DJ. 16.03.2007) que cuidava da constitucionalidade do art. 3º da Lei 7.940/89, relativa a exação cobrada dos auditores independentes. Eis a ementa do acórdão:
1. Ação Direta de Inconstitucionalidade.
2. Art. 3o, da Lei no 7.940, de 20.12.1989, que considerou os auditores independentes como contribuintes da taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários.
3. Ausência de violação ao princípio da isonomia, haja vista o diploma legal em tela ter estabelecido valores específicos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo a capacidade contributiva de cada profissional.
4. Taxa que corresponde ao poder de polícia exercido pela Comissão de Valores Mobiliários, nos termos da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade que se julga improcedente.
86.Em arremate ao entendimento do STF no sentido de que se faz indispensável a demonstração de desproporcionalidade ou de irrazoabilidade da norma tributária para decretá-la inválida, tenha-se a manifestação vencedora do Relator Ministro Celso de Mello nos autos da ADC 8 (J. 13.10.1999, DJ. 04.04.2003):
A contribuição de seguridade social, como qualquer outro tributo, é passível de majoração, desde que o aumento dessa exação tributária observe padrões de razoabilidade e seja estabelecido em bases moderadas. Não assiste ao contribuinte o direito de opor, ao Poder Público, pretensão que vise a obstar o aumento dos tributos — a cujo conceito se subsumem as contribuições de seguridade social (RTJ 143/684 – RTJ 149/654), desde que respeitadas, pelo Estado, as diretrizes constitucionais que regem, formal e materialmente, o exercício da competência impositiva. Assiste, ao contribuinte, quando transgredidas as limitações constitucionais ao poder de tributar, o direito de contestar, judicialmente, a tributação que tenha sentido discriminatório ou que revele caráter confiscatório. A garantia constitucional da irredutibilidade da remuneração devida aos servidores públicos em atividade não se reveste de caráter absoluto. Expõe-se, por isso mesmo, às derrogações instituídas pela própria Constituição da República, que prevê, relativamente ao subsídio e aos vencimentos ‘dos ocupantes de cargos e empregos públicos’ (CF, art. 37, XV), a incidência de tributos, legitimando-se, desse modo, quanto aos servidores públicos ativos, a exigibilidade da contribuição de seguridade social, mesmo porque, em tema de tributação, há que se ter presente o que dispõe o art. 150, II, da Carta Política. Precedentes: RTJ 83/74 – RTJ 109/244 – RTJ 147/921, 925 – ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello."
87.A doutrina especializada já percebeu essa orientação do STF no julgamento de questões envolvendo o tema da isonomia tributária. Com efeito, valioso o magistério de Marciano Seabra de Godoi (Sistema Tributário Nacional na Jurisprudência do STF, Ed. Dialética, São Paulo, 2002, p. 187) ao discorrer sobre decisões do STF sobre essa específica questão da igualdade tributária. Disse o ilustrado jurista:
"Também no julgamento da ADIMC 1.276 (Relator o Ministro Octávio Gallotti, DJ 15.12.95) prevaleceu o entendimento de que a discricionariedade contida na lei tributária em discussão era razoável. Abstraindo-se a problemática relativa ao ICMS que também se questionou na ação, tratava-se na espécie de um programa extrafiscal instituído por lei paulista que beneficiava as empresas daquele Estado que tivessem pelo menos 30% de seus empregados com idade superior a 40 anos. Estas empresas receberiam certificados que poderiam ser utilizados no pagamento do IPVA, limitado o benefício a 15% do imposto devido. Segundo o Governador paulista, autor da ação direta, este programa feria o caput do art. 5º e o art. 150, II, da Constituição Federal, pois criava um trato discriminatório em função da idade, prejudicando os trabalhadores mais jovens.
O Ministro Octávio Gallotti citou em seu voto a clássica doutrina de San Tiago Dantas, que diferencia a igualdade proporcional (verdadeira igualdade jurídica) da igualdade matemática ou paritária. A conclusão do Ministro Gallotti, compartilhada à unanimidade pelo Pleno, foi a de que o programa de benefício fiscal relativo ao IPVA diferenciou razoavelmente entre categorias dessemelhantes. No caso concreto, a eleição do critério da idade teria sido ‘racional e lógica’, não havendo falar-se em discriminação arbitrária. O legislador tributário, em medida extrafiscal, teria levado em consideração, para favorecer o emprego dos cidadãos mais velhos, o seguinte exceto de San Tiago Dantas: ‘a igualdade civil, como a concebem talvez unanimemente os escritores, não é a uniformidade de tratamento jurídico, mas o tratamento proporcional e compensado, de seres vários e desiguais’."
88.Na presente controvérsia, é fora de toda a dúvida a incapacidade de as contribuintes (instituições financeiras) demonstrarem a irrazoabilidade, a inadequação e a inaceitabilidade da norma constitucional-tributária que diferenciou a alíquota da CSLL incidente sobre os seus lucros, que todos sabemos serem robustos.
VII. CONCLUSÕES
89.Alfim e ao cabo, apresentam-se as seguintes conclusões:
1ª. A alíquota de 30% da CSLL incidente sobre as instituições financeiras é válida, pois não violou os princípios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva nem o da solidariedade social;
2ª. O poder constituinte derivado, via emenda constitucional, pode atribuir alíquotas diferenciadas para as contribuições sociais, em face da atividade econômica das contribuintes.
3ª. Não fere cláusula pétrea a possibilidade de o legislador constituinte derivado, na trilha inaugurada pelo legislador constituinte originário, estender o princípio da capacidade contributiva às contribuições sociais.
4ª. A norma tributária diferenciadora somente é inconstitucional se demonstrada e comprovada que é inadequada, irrazoável e inaceitável, sendo, por conseqüência, injusta por ser antiisonômica ou por ferir a igualdade substantiva.