Capítulo III - INTERPRETAÇÃO DAS REGRAS DE ISENÇÃO PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PAULISTA
As questões relacionadas no Capítulo II, item 2.3, têm sido submetidas à Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, e encontram-se respondidas, de forma direta ou indireta, em duas Respostas a Consultas que aqui se analisam e que podem ser tomadas como paradigma do entendimento daquele órgão quanto ao tema aqui discutido.
Na primeira delas, RC 468/2002, de 23 de agosto de 2002, que constitui o anexo I deste estudo, o consulente indagou sobre a aplicação da isenção prevista no art. 6º, inciso I, alínea "b", isenção na transmissão "causa mortis" de imóvel no valor de até 2.500 UFESPs, desde que seja o único transmitido, apresentando como paradigma matéria relativa a doações e perguntando, em síntese, se "a tributação ou não dos bens e direitos deve ser definida em função do quinhão de cada um dos herdeiros, determinando fatos geradores distintos, tal como definido no parágrafo 1º do art. 1º Decreto 46.655"; e respondeu a Consultoria Tributária que "a questão apresentada pelo consulente é referente à transmissão ""causa mortis"", enquanto que o material referente à jurisprudência anexado trata somente de doação, ato "inter vivos" e, portanto, não aplicável à hipótese sob análise."(item 3), que"na base de cálculo deverá ser computado o valor total dos bens e direitos transmitidos pelo falecido (herança"),(item 5 da resposta) e que "para efeito da isenção do ITCMD, deve ser considerado o valor e as características de cada bem ou direito transmitido e não a parcela correspondente ao quinhão de cada herdeiro ou legatário." (item 6.1 da resposta), acrescentando, no item 6.2, um exemplo:
"6.2 Isso significa que, na hipótese de imóvel de residência a que se refere a alínea "a" do inciso I do artigo 6º, por exemplo, se o valor total do imóvel corresponder a 5.000 UFESPs, a isenção não é cabível e, neste caso, a parcela transmitida desse imóvel fará parte da base de cálculo do ITCMD, sofrendo a incidência do imposto à alíquota de 4%, que será devido pelos herdeiros e/ou legatários, na proporção que lhes couber."
Na segunda Consulta, RC 697/2002, de 18 de novembro de 2002, que constitui o anexo II, onde a suposta consulente indagou de isenção relativa a imóvel rural utilizado como residência de alguns dos herdeiros, o Órgão Consultor sintetizou sua resposta nos seguintes pontos:
"10. A lei estabelece, portanto, requisitos relativos ao imóvel e relativos aos beneficiários para que a transmissão seja considerada isenta. Sobre esses requisitos, cabem as seguintes considerações:
a) o limite de 5.000 UFESPs estabelecido refere-se ao valor integral do imóvel;
b )somente o imóvel próprio que é utilizado para a residência da entidade familiar pode gozar da isenção;
c) cumpridos os requisitos acima, para se aferir se a transmissão é isenta ou tributada deve ser analisada a situação individual de cada herdeiro: a transmissão é isenta para os que residirem no imóvel e é tributada normalmente para aqueles que nele não residirem;
d) finalmente é necessário, ainda, que os herdeiros que residam no imóvel em questão não sejam proprietários ou possuidores de outro imóvel ou de parte ideal de outro imóvel."
3.2 - Crítica
Verifica-se, das duas respostas examinadas no item anterior, que a Secretaria da Fazenda do Estado adota a tese de que nas transmissões "causa mortis" há uma única base de cálculo, "na qual deverá ser computado o valor total dos bens e direitos transmitidos pelo falecido (herança)", como se o fato gerador fosse praticado "pelo falecido", adotando portanto a "ótica do espólio" e deixando de considerar que a "base de cálculo" está diretamente relacionada com o "fato gerador" do imposto, do qual é a expressão valorativa, constituindo o "critério quantitativo" da regra matriz de incidência do imposto, e deixando de considerar também que, por expressa disposição da lei paulista, que encontra sua gênese no Código Tributário Nacional, na transmissão "causa mortis", da mesma forma que nas doações inter vivos, há tantos fatos geradores - portanto tantas bases de cálculo - quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
Afora o ponto de se atribuir a prática de um fato gerador de tributo a pessoa inexistente - o falecido - cumpre observar que, na resposta à consulta, embora o tema fosse questionado pelo consulente, o Órgão Consultor não fez qualquer menção à previsão legal que manda dividir as heranças e doações em tantos fatos geradores quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários. E para não se afirmar que o Órgão
Consultor desconhece a legislação que constitui matéria de seu trabalho, impõe-se a conclusão de que o dispositivo não foi mencionado porque destruiria a frágil sustentação da tese da "base de cálculo única, que corresponde ao valor total dos bens transmitidos pela "pessoa inexistente".
Estivesse o Órgão Consultor atento à existência da multiplicidade de fatos geradores, individualizados em relação aos destinatários dos bens e direitos e imposta por lei de forma idêntica e sob um único dispositivo legal, tanto para as transmissões "causa mortis" como para as doações, e não teria, com certeza, recusado a análise de jurisprudência solicitada pelo consulente da RC 468/2002 sob alegação de que "a questão apresentada pelo consulente é referente à transmissão "causa mortis", enquanto que o material referente à jurisprudência anexado trata somente de doação, ato "inter vivos" e, portanto, não aplicável à hipótese sob análise."
Na seqüência da análise, verifica-se também que, de acordo com um método de interpretação personalíssimo, o Órgão Consultor, dentro de um mesmo artigo de lei, ora diz que imóvel significa "imóvel na sua integridade", não admitindo a extensão do termo às frações ideais recebidas pelos herdeiros - RC 468/2002, itens 6.1 e 6.2, retro citados -, e ora iguala "imóvel" a "fração ideal de imóvel", afirmando que esta fração ideal tem o significado de imóvel, para impedir a concessão da isenção - RC 697/2002, item 10.d, idem. É interessante observar que, nos dois casos, a interpretação favorece o que seria o interesse do fisco; no primeiro caso, considera-se o imóvel na sua integralidade, para negar isenção às frações ideais; no segundo caso, iguala-se "fração ideal de imóvel" a "imóvel" para, desta forma, restringir a concessão de isenção destinada àquele que não "tenha" outro imóvel.
Não escapa também ao estudo que se faz sobre as respostas da Consultoria Tributária da Fazenda Estadual a transformação de sentido operada pelo Órgão Consultor quanto ao teor da alínea "a" do art. 6º, inciso I, que atribui isenção à transmissão "causa mortis" "de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;", transformação através da qual um dispositivo de caráter plural, dirigido a uma multiplicidade de herdeiros, adquire um conotação de singularidade, com a substituição da expressão plural "os familiares" por "entidade familiar", como constou no item 10.b, com o evidente intuito de impedir, aos herdeiros, o pleno gozo da isenção concedida, exigindo que no tal imóvel resida a "entidade familiar", sabe-se lá o que seria isso, para que o alcance do dispositivo se restrinja a um único imóvel. Impedir sim, porque de acordo com o dispositivo isencional, que não sofre nem mesmo aquela restrição de ser o único imóvel transmitido, qualquer familiar beneficiado que receba um imóvel residencial de valor até 5.000 UFESPs teria direito à isenção e se cinco familiares diferentes fossem beneficiados cada um deles com um imóvel residencial, e cada um deles atendessem às condições da lei, de residir no próprio imóvel e não "ter" outro imóvel, cada um deles teria direito à isenção.
A crítica que se faz à interpretação da autoridade fazendária quanto aos dispositivos de isenção do ITCMD tem um objetivo definido. Em princípio, espera-se dos órgãos públicos encarregados de exigir o cumprimento de leis, sejam elas tributárias ou de outra espécie, que exerçam seu mister com atenção e respeito ao direito dos cidadãos; e essa expectativa gera, de alguma forma, da parte dos cidadãos em geral e do próprio Judiciário, uma presunção de que o Estado buscará sempre a interpretação mais isenta e justa, presunção que, de alguma forma, ajuda a validar todas as suas manifestações. Mas tal justiça e isenção não se pode concretizar quando a interpretação oferecida por órgãos públicos adquire um caráter tendencioso, claramente identificado na análise encetada e que revela uma interpretação governada por um viés, que permite classificá-la como "interpretação pró-fisco". E quando esse vício se manifesta, é preciso desnudá-lo com veemência, tanto para impedir que a injustiça se propague como para dizer ao próprio órgão que suas obrigações vão além de simplesmente drenar recursos de particulares para os cofres do Estado, e que seu primeiro e maior compromisso é com a justiça, no caso particular, com a justiça tributária.
3.2.1 - Inconstitucionalidade da interpretação adotada pela Secretaria da Fazenda.
A instituição e cobrança de tributos vincula-se, no ordenamento jurídico pátrio, a diversos princípios constitucionais, cuja razão de ser é proteger o cidadão contra o arbítrio do Estado e a imposição de carga tributária de forma desigual ou injusta.
Dois desses princípios dizem de perto ao questionamento levantado neste estudo, o da igualdade e o da capacidade contributiva (Carrazza, 2001).
O princípio da igualdade, instituído pelo art. 150, inciso II, da Constituição Federal, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
O princípio da capacidade contributiva, insculpido no § 1º do art. 145, determina que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A Atribuição da pecha de inconstitucional, à interpretação das regras de isenção do ITCMD adotada pela Fazenda do Estado, exige a apresentação de elementos objetivos, sob pena de se desqualificar.
A inconstitucionalidade decorre de a Fazenda Pública desconsiderar a capacidade contributiva manifestada por cada um dos contribuintes - herdeiros ou legatários, para efeito de cobrança do imposto, de forma que resulta em tratamento desigual para contribuintes que se encontram em condições exatamente iguais.
Vimos nos capítulos anteriores que, de acordo com a interpretação da Fazenda, se cinco herdeiros que dividem uma mesma herança receberem quinhões idênticos, cada um deles incluindo um único imóvel de 2.000 UFESPs, mais 1.200 UFESPs em bens de pequeno valor e 800 UFESPS em depósitos bancários, manifestando capacidade contributiva de 4.000 UFESPs, equivalente ao total do quinhão, não haverá qualquer isenção a ser concedida.
Entretanto, se um herdeiro universal receber um único imóvel no valor de 2.000 UFESPs, mais 1.200 UFESPs em bens de pequeno valor e 800 UFESPs em depósitos bancários, manifestando a mesma capacidade contributiva de 4.000 UFESPs, estará totalmente isento do imposto, em razão dos bens que compõem o espólio.
Temos ai um primeiro caso que ilustra a desobediência aos princípios constitucionais supra mencionados, diante de contribuintes que manifestam idêntica capacidade contributiva e recebem tratamento desigual.
Mas a injustiça pode se apresentar de outras formas: imagine-se uma situação em que dez herdeiros dividem entre si dois imóveis de valor individual equivalente a 1.000 UFESPs; de acordo com a interpretação da Fazenda, como não se trata de único imóvel, não haverá isenção, embora cada herdeiro venha a manifestar capacidade contributiva de 200 UFESPs, correspondente ao valor do quinhão que lhe será atribuído. Compare-se este caso com aquele da isenção do único herdeiro de uma herança no valor de 4.000 UFESPs, mencionado em parágrafo anterior, e restará patente, mais uma vez, e de forma mais grave, o desrespeito aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
Outro caso em que a interpretação fazendária se mostra desastrosa para a justiça fiscal ocorre quando do patrimônio inventariado consta um único imóvel residencial de valor equivalente a 8.000 UFESPs, habitado pelo cônjuge supérstite e um único filho. Separada a meação do cônjuge, dado que esta não configura fato gerador do imposto, o valor total da herança, a ser objeto de "transmissão "causa mortis", seria de 4.000 UFESPs, na forma de fração ideal do imóvel, utilizado como residência pelo herdeiro. Entretanto, embora o dispositivo da alínea a do inciso I do art. 6º atribua isenção na transmissão "causa mortis" de imóvel de residência no valor de até 5.000 UFESPs, o filho único herdeiro, contemplado com o valor de 4.000 UFESPs, segundo a Fazenda Pública, não faz jus à isenção, porque o valor do imóvel é de 8.000 UFESPs, valor, note-se, que nem mesmo compõe a herança a ser transmitida. Essa interpretação encontra-se detalhada na Resposta à Consulta nº 697/2002, itens 9 e 10.a.
A lista de casos possíveis, que demonstrariam o despropósito da interpretação fazendária, tornaria exaustiva a leitura. Acredita-se, porém, que os poucos casos examinados demonstram, de forma cabal, a impropriedade dessa interpretação.
Capítulo IV - A ESCOLHA DA MELHOR INTERPRETAÇÃO
As diferentes interpretações das regras de isenção do ITCMD paulista, decorrentes da aplicação da ótica do espólio ou da ótica do contribuinte, projetam sobre os fatos tributáveis e os respectivos contribuintes efeitos substancialmente diferentes para cada uma das hipóteses de isenção.
Com relação à isenção do Art. 6º, I, a:
- A adoção da ótica do contribuinte leva à possibilidade de reconhecimento da isenção do ITCMD para mais de um imóvel residencial de valor até 5.000 UFESPs, dentre os componentes do espólio, desde que atendidas as condições do dispositivo: que os respectivos herdeiros sejam familiares do "de cujus", residam no imóvel transmitido e não "tenham" outro imóvel. Assim, no caso em que constem da herança vários imóveis de valor até 5.000 UFESPs, e que cada um destes imóveis seja herdado por diferente familiar do morto, que preencha as condições exigidas na lei, cada um dos imóveis transmitidos estará amparado pela não isenção.
- A adoção da ótica do espólio determina que, qualquer que seja a quantidade de imóveis existentes no espólio, somente os contribuintes residentes em um único imóvel, dentre todos, poderão ser beneficiados com a isenção, devendo os demais ser submetidos à tributação normal. No caso proposto, diversos imóveis transmitidos para diferentes herdeiros, cada um deles habitado pelo respectivo herdeiro, somente um desses imóveis, o habitado pela "entidade familiar", como quer a Fazenda do Estado, será objeto de isenção, atribuída ao respectivo contribuinte (herdeiro).
Com relação às isenções do Art. 6º, I, alíneas "b" a "e", os efeitos se desdobrariam de modo uniforme:
- Adotada a ótica do contribuinte, se houvesse cinco herdeiros e no espólio houvesse cinco imóveis de valor até 2.000 UFESPs; ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas, aparelho de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor no valor total de 6.000 UFESPs e depósitos bancários no valor total de 4.000 UFESPs, e tais bens fossem distribuídos em quinhões iguais, de tal forma que coubesse a cada herdeiro um imóvel, mais 1200 UFESPs em bens de pequeno valor e 800 UFESPS em depósitos bancários, cada um desses herdeiros teria isenção sobre a totalidade do quinhão recebido, no montante de 4.000 UFESPs.
- Adotada a ótica do espólio, não haveria qualquer isenção, pois haveria mais de um imóvel transmitido, mais de 1.500 UFESPs em objetos de pequeno valor e mais de 1.000 UFESPs em depósitos bancários, ultrapassando os limites isencionais.
4.2 - A escolha conforme as regras
Em que pesem todos os argumentos desenvolvidos até agora, a escolha de uma interpretação de norma tributária, para que se mostre válida, não dispensa o exame de sua adequação às regras específicas que a vinculam, pertinentes, no caso, as constantes dos arts. 108 e 111 do Código Tributário Nacional:
"Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido."
(...)
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;"
Como se trata, neste estudo, de normas de isenção, seria de se aplicar inicialmente a interpretação literal, como previsto do art. 111, inciso II.
O aspecto da literalidade envolvida no dispositivo isencional, a partir do sentido do próprio termo "transmissão", foi objeto de consideração no Capítulo II, subitem 2.1.1, conduzindo, no entendimento do autor, a interpretação contrária à da Fazenda Pública.
Caso se admita, porém, que o sentido comum "transmissão", adotado pela Fazenda Pública, constitua também alternativa válida, apresentar-se-ia um impasse, a ser resolvido conforme as regras do art. 108, aplicadas sucessivamente.
Dentre as regras do art. 108, a primeira a ser observada seria a analogia. Esta já foi também utilizada, quando se tomaram como parâmetros, no capítulo II, itens 2.2.2 e 22.3, primeiro, as isenções relativas a doações, existentes na Lei 10.705, atualmente em vigor; depois, a isenção concedida especificamente aos herdeiros, na Lei nº 9.591, de 30 de dezembro de 1966, no art. 5º, inciso VI, sob cuja égide vigorou o imposto até que fosse revogada pela lei atual, revelando-se também um resultado contrário à interpretação fazendária.
Mas, em se admitindo que a analogia no âmbito da lei atual não servisse à finalidade, porque, embora construída a partir de fatos geradores e dispositivos isencionais pertinentes ao mesmo imposto, tratados nos mesmos artigos de lei e relativos a transmissões não-onerosas, tratar-se-ia de situações diferentes, como quer a Fazenda, e que a lei anterior não se prestasse à análise por se tratar de lei revogada, seria o intérprete obrigado a recorrer aos princípios gerais de direito constitucional tributário, com ênfase nos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exercício desenvolvido no Capítulo III, item 3.2.1, com a apresentação de exemplos inquestionáveis.
E, mais uma vez, a interpretação seria oposta à da Fazenda Pública; e contestá-la exigiria, mais que palavras, a negação, pela Fazenda, dos próprios termos de suas respostas a consultas, parecendo razoável dar-se por encerrado o trabalho do intérprete.