CONCLUSÃO
Na introdução deste estudo alertou-se o leitor quanto à finalidade que conduziu à sua elaboração, a de criticar a interpretação das normas de isenção do ITCMD adotadas pela administração fazendária do Estado de São Paulo e oferecer uma outra, que se considera mais adequada para se alcançar a realização prática de princípios constitucionais essenciais à justiça e à harmonização de interesses no âmbito social.
No seu desenrolar, deparou-se mesmo com um caso de não-incidência de imposto, o da extinção de usufrutos, logicamente fundamentado, também ele não admitido pela Fazenda Pública, e que pode gerar grandes repercussões, em razão da cobrança indevida que vem se perpetuando no tempo.
Ressalvado o desenvolvimento de novos estudos e a demonstração da falsidade ou inconsistência dos argumentos apresentados neste trabalho, parece razoável concluir pela procedência da linha de entendimento nele defendida.
Definida uma linha de entendimento, o passo seguinte seria o de estabelecer uma estratégia para vê-la aplicada a casos práticos, de forma a ver realizada a justiça pretendida, tanto no presente e futuro quanto na reparação de fatos pretéritos.
De certa forma, a elaboração e divulgação do presente estudo representa um primeiro passo, na medida em que oferece aos operadores uma alternativa à interpretação fazendária e argumentos que a sustentam.
O resultado prático que se seguir a este estudo demonstrará ou não sua consistência e utilidade.
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª. edição, Malheiros Editores, 2001.
CARVALHO, Paulo de Barros; Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária, 3ª edição, São Paulo, Saraiva, 2004.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17ª edição, Editora Saraiva, 2005.
CASSONE, Vitório. Direito Tributário, Ed. Atlas, 10ª. edição, 1997.
Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa Caldas Aulete (Volume V, 5a. edição, 1970, Editora Delta S.A.),
FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão causa mortis e Doação – ITCMD, Editora Revista dos Tribunais, 2002
JARDIM FILHO, Manoel Ferreira. As isenções tributárias e o ITCMD Paulista, Jus Navigandi, 2003, disponível em: http://jus.com.br/artigos/4024
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume III, Editora Atlas, 2005
NERY JUNIOR, Nelson; NERY, Rosa Maria de Andrade. Novo Código Civil e Legislação Extravagante Anotados, Ed. Revista dos Tribunais, SP, 2002.
PARREIRA, Antonio Carlos. Não incide imposto de transmissão sobre a extinção do usufruto, Jus Navigandi, 12/2006, disponível em: http://jus.com.br/artigos/16759. - Acesso em 20/fev/2008.
ANEXO I
Transmissão "causa mortis" – O imposto incide sobre o total dos bens e direitos transmitidos – Para efeito de isenção, cada bem ou direito deve ser considerado individualmente, na sua integridade, na forma prevista pelo artigo 6º, inciso I, da Lei 10705/2000 (alterada pela Lei 10922/2001).
Resposta de Consulta nº 468/2002 de 23 de agosto de 2002.
1. O consulente relata que com o falecimento de sua genitora, em 02.04.2002, apresentou ao Posto Fiscal de sua localidade "a declaração de arrolamento e o demonstrativo de cálculos do ITCMD".
1.1 Com base no §1º do artigo 1º do Decreto 46655, registra que classificou "o bem imóvel como ‘Bem não tributado’" e deixou de relacionar "os saldos bancários e as ações, cuja alienação fora requerida judicialmente para cobertura de gastos com funeral e custas processuais". "Ato contínuo", por meio de notificação anexada à consulta, foi orientado "a refazer a documentação, incluindo tudo (imóvel, ações e saldos bancários) como bens tributados".
1.2 "Atendendo ao pedido", refez a documentação e a apresentou ao Posto Fiscal, "com correspondência de 20.05.02, (...), encarecendo a revisão da orientação" (anexa à consulta).
1.3 "Diante, então, da divergência de entendimentos", consulta:
"a) a tributação ou não dos bens e direitos deve ser definida em função do quinhão de cada um dos herdeiros, determinando fatos geradores distintos, tal como definido no parágrafo 1º do Decreto 46.655?
b) ou a tributação ou não dos bens e direitos deve ser definida pelo valor efetivo dos bens e direitos (Art. 6º, b)?
c) nessa hipótese, o valor do bem, superior a 2.500 UFESPs, mas cujo quinhão ficasse muito aquém daquele valor, se sobreporia ao ditame do parágrafo 1º do Art. 1º?
d) no caso concreto em discussão, se tributados os herdeiros pelo valor total dos bens ou direitos, cujo valor ultrapassa o limite de isenção (Art. 6º, b), ocorreriam fatos geradores distintos para valores abaixo daquele limite (Art. 1º, parágrafo 1º), consumando tributação sobre bens isentos?"
1.4 O consulente destaca, por fim, ter juntado à consulta jurisprudência sobre a matéria que poderá "contribuir para a elucidação da dúvida".
2. Registre-se, de início, que o consulente já apresentou consulta anterior, protocolizada sob o n.º 343/2002, considerada ineficaz por este órgão consultivo por não conter declaração quanto à existência ou não de procedimento fiscal contra o consulente (inciso III do artigo 513 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45490/2000, combinado com os artigos 31-A da Lei 10705/2000, e 47 do Decreto 46655/2002), deficiência sanada na presente consulta.
3. Assinale-se, ainda, que a questão apresentada pelo consulente é referente à transmissão "causa mortis", enquanto que o material referente à jurisprudência anexado trata somente de doação, ato "inter vivos" e, portanto, não aplicável à hipótese sob análise.
4. É necessário esclarecer que, para fins da incidência do imposto sobre a transmissão "causa mortis", por herança, se entende a parte dos bens do falecido que é transmitida aos sucessores legítimos ou testamentários, compreendendo todos os bens (móveis e imóveis) ou direitos transmitidos em razão da morte do titular.
4.1 Dessa forma, na hipótese de haver cônjuge ou companheiro sobrevivente, com direito à meação, em virtude do regime de bens no casamento ou união estável, essa parcela do patrimônio não estará sujeita à incidência do ITCMD, pois não se configura como herança - transmissão por via hereditária ou testamentária.
5. Na base de cálculo deverá ser computado o valor total dos bens e direitos transmitidos pelo falecido (herança), devendo cada bem ou direito ser considerado na data da abertura da sucessão e atualizado segundo a variação da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo – UFESP, até a data prevista na legislação para recolhimento do imposto (artigo 13 do Decreto 46655/2002).
6. Para efeito de determinar a base de cálculo tributável não se incluem os bens e direitos que, considerados individualmente, se configurem isentos do ITCMD conforme estabelecido no inciso I do artigo 6º da Lei 10705/2000:
"Artigo 6º - Fica isenta do imposto: (Redação dada ao artigo 6º pelo inciso I do art. 1º da Lei 10.992 de 21-12-2001; DOE 22-12-2001; efeitos a partir de 01-01-2002)
I – a transmissão ‘causa mortis’:
a) de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo – UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
b) de imóvel cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs, desde que seja o único transmitido;
c) de ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas, aparelhos de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor que guarneçam os imóveis referidos nas alíneas anteriores, cujo valor total não ultrapassar 1.500 (mil e quinhentas) UFESPs;
d) de depósitos bancários e aplicações financeiras, cujo valor total não ultrapassar 1.000 (mil) UFESPs;
e) de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos de Seguro Social e Previdência, oficiais ou privados, verbas e prestações de caráter alimentar decorrentes de decisão judicial em processo próprio e o montante de contas individuais do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e do Fundo de Participações PIS-PASEP, não recebido em vida pelo respectivo titular;
f) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor;
II -. .."
6.1 Tem-se, assim, que, para efeito da isenção do ITCMD, deve ser considerado o valor e as características de cada bem ou direito transmitido e não a parcela correspondente ao quinhão de cada herdeiro ou legatário.
6.2 Isso significa que, na hipótese de imóvel de residência a que se refere a alínea "a" do inciso I do artigo 6º, por exemplo, se o valor total do imóvel corresponder a 5.001 UFESPs, a isenção não é cabível e, neste caso, a parcela transmitida desse imóvel fará parte da base de cálculo do ITCMD, sofrendo a incidência do imposto à alíquota de 4%, que será devido pelos herdeiros e/ou legatários, na proporção que lhes couber.
6.3 Nesse ponto, deve-se salientar que para fins de informação, apuração da base de cálculo e, se for o caso, reconhecimento de isenção, na transmissão "causa mortis", o contribuinte deverá preencher a Declaração do ITCMD, com os dados referentes às primeiras declarações prestadas em juízo, disponibilizada na página do Posto Fiscal Eletrônico – HYPERLINK http://pfe.fazenda.sp.gov.br http://pfe.fazenda.sp.gov.br.
6.3.1 A partir daí, o sistema informatizado da Secretaria da Fazenda disponibilizará ao interessado o Demonstrativo de Cálculo, o Resumo do ITCMD, conforme o caso, calculará o imposto, se devido, e emitirá a respectiva Guia de Recolhimento que, juntamente com os demais documentos previstos no artigo 9º da Portaria CAT 72/2001, deverão ser entregues ao Posto Fiscal competente (artigo 21 do Decreto 46655/2002).
7. Por fim, vale registrar a correção do entendimento adotado pela fiscalização, na presente questão, ao determinar a inclusão na base de cálculo do imposto dos saldos bancários e ações transmitidas pelo titular falecido juntamente com os demais bens e direitos transmitidos.
Elaise Ellen Leopoldi. Consultora Tributária. Célia Barcia Paiva da Silva. Consultora Tributária Chefe – 3ª ACT. De acordo. Cirineu do Nascimento Rodrigues. Diretor da Consultoria Tributária.
http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/››Legislação› Respostas da Consultoria Tributária › ITCMD, em 06/02/2008.
ANEXO II
Transmissão "causa mortis" de imóvel de residência - Isenção - condições.
Resposta a consulta nº 697/2002, de 18 de novembro de 2002.
1.A Consulente, viúva meeira, é inventariante dos bens e direitos de seu marido, cujo arrolamento tramita no Foro competente.
2.Declara, por seu advogado, que a partilha contempla um imóvel rural, avaliado em R$ 38.853,60, onde residem ela e três de seus filhos, todos solteiros. Os outros três filhos, casados, não residem na propriedade.
3.Entende que os herdeiros citados na consulta têm direito à isenção do imposto sobre a transmissão "causa mortis" da citada propriedade, nos termos do artigo 6o, inciso I, alínea "a" da Lei n? 10.992, uma vez que nela residem e que a mesma não atinge o valor de 5.000 UFESPs.
4.Em primeiro lugar, alerte-se que na situação trazida para exame, conforme se observa na petição inicial de arrolamento e partilha, sob o título "pagamentos" e subtítulo "primeiro pagamento" (cópia inclusa à consulta), a viúva meeira renunciou à sua meação em favor do monte-mor, com reserva de usufruto dos imóveis para si. Este ato configura hipótese de doação, cujo fato gerador é distinto do da transmissão "causa mortis". Nesse caso, os contribuintes do imposto são os filhos (donatários).
5.Ao mesmo tempo, os respectivos filhos instituíram em favor da viúva meeira o usufruto dos imóveis inventariados. Também, neste caso, ocorre nova hipótese de doação, tendo como contribuinte do imposto incidente a viúva meeira (donatária).
6.No que se refere à questão específica do benefício previsto no artigo 6º, inciso I, alínea "a", da Lei 10.705/2000, cabe esclarecer que a isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão (artigo 6º, §1º, da Lei 10.705/2000, combinado com os artigos 8º, §1º, e 21 a 28, do Decreto 46.655/2002).
7.O reconhecimento da isenção referente ao ITCMD, bem como, a verificação da correção dos valores informados e do cálculo referente ao imposto devido, não se inserem na competência deste órgão consultivo (artigo 104 da Lei 6.374/89 combinado com o artigo 31 do Decreto 44.566/99). Por esse motivo, a presente resposta irá se ater à análise dos critérios estabelecidos na legislação para que determinada transmissão possa ou não ser considerada isenta do referido imposto.
8.Isso considerado, diz a citada norma legal:
"Artigo 6º - Fica isenta do imposto: (Redação dada ao artigo 6º pelo inciso I do art. 1º da Lei 10.992 de 21-12-2001; DOE 22-12-2001; efeitos a partir de 01-01-2002)
I - a transmissão ‘causa mortis’:
a) de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
.........................................................................................................................."
9.Assim, a isenção prevista nesta norma legal é condicionada aos seguintes requisitos:
a)o imóvel deve ser utilizado para residência da entidade familiar, podendo ser urbano ou rural;
b)o seu valor não pode ultrapassar a 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo – UFESPs;
c)os beneficiados devem residir no imóvel;
d)os beneficiados não podem possuir outro imóvel.
10.A lei estabelece, portanto, requisitos relativos ao imóvel e relativos aos beneficiários para que a transmissão seja considerada isenta. Sobre esses requisitos, cabem as seguintes considerações:
a)o limite de 5.000 UFESPs estabelecido refere-se ao valor integral do imóvel;
b)somente o imóvel próprio que é utilizado para a residência da entidade familiar pode gozar da isenção;
c)cumpridos os requisitos acima, para se aferir se a transmissão é isenta ou tributada deve ser analisada a situação individual de cada herdeiro: a transmissão é isenta para os que residirem no imóvel e é tributada normalmente para aqueles que nele não residirem;
d)finalmente é necessário, ainda, que os herdeiros que residam no imóvel em questão não sejam proprietários ou possuidores de outro imóvel ou de parte ideal de outro imóvel;
e)mas a isenção não deixa de ser aplicada pelo fato de estarem sendo transmitidos outros imóveis no arrolamento ou no inventário, uma vez a Lei 10.705 não impõe tal requisito na alínea "a" do inciso I do artigo 6o, como o faz logo em seguida na alínea "b".
Elaise Ellen Leopoldi. Consultora Tributária.De acordo. Célia Barcia Paiva Da Silva. Consultora Tributária Chefe – 3ª ACT. Cirineu Do Nascimento Rodrigues. Diretor da Consultoria Tributária
http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/››Legislação› Respostas da Consultoria Tributária › ITCMD, em 06/02/2008.
ANEXO III
Doação com reserva de usufruto realizada em 2002 – Consolidação da propriedade plena efetivada no ano seguinte (2003) – Cálculo do Imposto – Base de Cálculo – Pagamento por compensação – Considerações.
Resposta à Consulta n.º 296/2004, de 26 de agosto de 2.004.
1. O Consulente relata que, no ano de 2002, sua mãe doou, "a título de adiantamento de legítima, dois imóveis a seus seis filhos, em partes iguais, mantendo o usufruto. As doações foram a valor de mercado, superiores ao valor da sua declaração de bens, perfazendo o valor de R$ 1.000.000,00."
1.1. Cada donatário recolheu o respectivo ITCMD, calculado conforme abaixo, "sendo desconsiderado o valor do usufruto na base de cálculo", e sua mãe, como doadora, recolheu o imposto de renda – IR – sobre o ganho de capital:
"valor dos imóveis x 2/3 = valor da nua propriedade = R$ 666.666,67 valor total do ITCMD = 4% de R$ 666.666,67 = R$ 26.666,67 valor individual por donatário = R$ 26.666,67/6 = R$ 4.444,44"
2. Com o falecimento de sua mãe, em 2003, houve a transferência do usufruto aos herdeiros, momento em que foi recolhido o ITCMD, calculado da seguinte forma: "valor dos imóveis x 1/3 = valor do usufruto = R$ 333.333,33 valor total do ITCMD = 4% de R$ 333.333,33 = R$ 13.333,33 valor individual por donatário = R$ 13.333,33/6 = R$ 2.222,22"
3. Diante disso, indaga:
3.1 se tais cálculos estão corretos;
3.2 se "poderia ter sido feita uma compensação do valor de IR pago com o valor a pagar do ITCMD", ou vice-versa, uma vez que foi informado de casos em que há a possibilidade legal de haver uma compensação entre impostos no caso de transmissão de bens.
4. Em primeiro lugar, observamos que a competência deste órgão consultivo é a interpretação e aplicação da legislação tributária estadual, não se inserindo entre suas atribuições a elaboração ou revisão de cálculos. Assim sendo, esta resposta irá se ater aos critérios a serem adotados para o cálculo do imposto devido, na hipótese trazida para exame.
5. Nessa esteira, conforme o artigo 16 da Lei 10.705/2000 (alterada pela Lei 10.992/2001), a alíquota aplicável é de 4% e, por se tratar de doação com reserva de usufruto, aplica-se a base de cálculo prevista no artigo 9º, § 2º, item 4, dessa Lei, que equivale a 2/3 (dois terços) do valor de mercado do bem na data da realização do ato ou contrato de doação (transmissão não onerosa da nua - propriedade) atualizado conforme o artigo 15 da mesma Lei.
6. Quando há a morte do doador original e usufrutuário, consolida-se a propriedade plena nas pessoas dos nu-proprietários (donatários), sendo que, nessa oportunidade, o ITCMD, para esse bem, deve ter como base de cálculo o valor correspondente ao usufruto: 1/3 (um terço) do seu valor de mercado na data da transmissão (também atualizado conforme o artigo 15 da Lei 10.705/2000), de acordo com os artigos 9º, § 2º, item 3, da Lei 10.705/2000, e 31, II, "c" e § 3º, 2, do Decreto 46.655/2002.
7. Quanto à compensação, o Código Tributário Nacional – CTN, que disciplina o sistema tributário nacional, a prevê, em seu artigo 156, inciso II, como uma modalidade que extingue o crédito tributário e o seu artigo 170 dispõe que a lei pode autorizar a compensação de créditos tributários, isto é, débitos que o contribuinte (sujeito passivo) tenha com determinada Fazenda Pública, com créditos líquidos e certos vencidos ou a vencer que a mesma Fazenda Pública deva a esse sujeito passivo.
8. Desse modo, a suposta compensação aventada pelo Consulente não é aplicável porque, entre outros impeditivos legais, o imposto de renda (IR) é tributo da esfera federal (Fazenda Pública Federal), nada tendo a ver com a esfera estadual, que é a quem compete o ITCMD.
Denise Maria de Sousa Cirumbolo, Consultora Tributária. De acordo. Elaise Ellen Leopoldi, Consultora Tributária Chefe – 3ª ACT. Guilherme Alvarenga Pacheco, Diretor Adjunto da Consultoria Tributária. CCCT de 24/08/2004.
http://www.pfe.fazenda.sp.gov.br/››Legislação› Respostas da Consultoria Tributária › ITCMD, em 06/02/2008.