VI – Rendimento do trabalho assalariado recebido de pessoa jurídica.
Em face da definição do CTN de que o fato gerador ocorre no momento da aquisição da disponibilidade econômica da renda, a legislação ordinária, ressalvadas as referidas exceções, dispõe apenas sobre datas ou prazos em que o imposto se considera devido (crédito tributário constituído) e deve ser pago ou recolhido; modalidades de pagamento (antecipação, exclusivamente na fonte, tributação definitiva ou na declaração) e condições (isenções, deduções, compensações, etc.) de apuração, que variam conforme o tipo de rendimento.
No tocante ao rendimento do trabalho assalariado pago por pessoas jurídicas, o art. 7º, da Lei nº 7.713/88, estabelece que ficam sujeitos ao imposto de renda retido na fonte por ocasião de cada pagamento ou crédito, com base na tabela progressiva mensal, ou seja, o imposto passa a ser devido a partir do momento em que for recebida a remuneração. O inc. II, do art. 52, da Lei nº 8.393/81, com a redação dada pela Lei nº 8.850/94, dispõe que o pagamento do imposto de renda retido na fonte (IRRF) deve ser efetuado até o último dia do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador.
No caso, percebe-se inequivocamente que o fato gerador do imposto ocorre no dia da percepção do rendimento, ainda que este seja posteriormente submetido aos ajustes mensal e anual determinados pela legislação. A data do fato gerador também não se altera em virtude do imposto ser calculado com base numa tabela progressiva mensal e nem pelo fato de seu recolhimento ser efetuado até último dia útil do mês subseqüente.
Se houver mais de um pagamento no mês pela mesma fonte pagadora, o § 1º, do art. 7º, da Lei nº 7.713/88, dispõe que se aplicará a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos ou creditados à pessoa física no mês, a qualquer título. Esse procedimento de apuração do imposto complementar, que constitui um "ajuste mensal", também não altera a data de ocorrência do fato gerador, que continua sendo a do dia de cada recebimento. Na hipótese, haverá tantos fatos geradores quantos forem os pagamentos.
Se o sujeito passivo receber, no mês, pagamentos de pessoas jurídicas distintas, a lei não o obriga a informar à cada fonte pagadora o que recebeu das outras, de modo a possibilitar a soma dos rendimentos para fins do referido "ajuste mensal" e tributação pelo montante recebido no mês. No caso, será efetuado somente o ajuste anual no final do ano-calendário, já que o "ajuste mensal" pelo sujeito passivo (carnê-leão) é exigido apenas dos rendimentos recebidos de pessoa física.
A retenção na fonte, apesar de denominada antecipação do imposto de renda devido na declaração de ajuste anual, é, como se constata, imposto lançado e pago, ainda que os respectivos rendimentos sejam submetidos a ajustes e o lançamento dependa de posterior homologação da Administração Tributária.
De acordo com o CTN, o crédito tributário somente passa a ser devido após a sua constituição. Assim, para que o imposto seja devido e possa ser retido e recolhido, deve haver um "lançamento", ainda que "provisório", que constitua o respectivo crédito tributário, efetuado pela fonte pagadora, em substituição ao sujeito passivo, ou pelo próprio sujeito passivo, se o rendimento for recebido de pessoa física (carnê-leão).
A data do lançamento provisório é irrelevante para o Fisco, principalmente quando a legislação tributária não exige a apresentação de declaração mensal do IRPF, pois, nessa hipótese, a Administração Tributária somente toma conhecimento da atividade do sujeito passivo por ocasião do pagamento ou recolhimento.
A data que interessa ao Fisco é a do término do prazo para recolhimento do imposto, tendo em vista que, após essa data, se a obrigação tributária não tiver sido cumprida, o imposto poderá ser exigido de ofício, fato esse que fixa o elemento temporal que permite determinar o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, para fins de contagem do prazo decadencial.
Quando a legislação exige a apresentação de declaração e esta for apresentada, considera-se efetuado o "lançamento provisório" e, assim, o imposto declarado e não pago será cobrado de ofício, acrescido dos juros e da multa de mora de 0,33% ao dia, limitada a 20%.
Se a declaração não for apresentada ou não houver obrigação de apresentá-la, e o pagamento ou recolhimento do imposto não for efetuado no prazo fixado pela legislação, o tributo será exigido mediante lançamento de ofício acrescido dos juros e da multa de 75%, ressalvando que, na hipótese de apropriação indébita do imposto retido na fonte, o sujeito passivo da obrigação principal não responde pelo tributo não recolhido.
VII – Rendimento recebido de pessoa física - "Carnê-leão".
O art. 8º da Lei nº 7.713/88 dispõe que está sujeito ao pagamento do imposto, mediante aplicação da tabela progressiva mensal, a pessoa física que receber de outra pessoa física ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País. É o denominado Carnê-Leão, cujo imposto deve ser pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que os rendimentos ou ganhos foram percebidos (Lei nº 8.383/91, art. 6º, inc. II).
De acordo com a legislação, esses rendimentos devem ser tributados a medida em que forem sendo percebidos. Entretanto, a partir do segundo recebimento no mês, a legislação determina que se faça um "ajuste", mediante a soma dos rendimentos anteriores, de modo a submeter à tabela progressiva mensal o montante até então recebido. Para simplificar essas apurações, o imposto é calculado apenas no final do mês sobre o montante dos rendimentos recebidos, depois de consideradas as deduções permitidas.
Relativamente a essa obrigação tributária, o "lançamento provisório" é efetuado pelo próprio sujeito passivo e o valor recolhido é tratado pela legislação como imposto efetivamente pago, sendo irrelevante, portanto, a denominação de antecipação, bem assim o fato de poder se apurar restituição ou imposto complementar na Declaração de Ajuste Anual.
O fato gerador do imposto recolhido no Carnê-leão ocorre por ocasião de cada recebimento, ainda que o rendimento esteja sujeito aos ajustes mensal e anual, pois esses procedimentos não se confundem com a apuração de resultado por período certo de tempo, cujo fato gerador ocorre no último dia útil do período, quando se apura o resultado da atividade econômica.
VIII – Do ajuste mensal facultativo denominado recolhimento complementar ou "mensalão"
A Lei nº 7.713/88, nos arts. 23 e 24, abaixo transcritos parcialmente, instituiu um ajuste mensal facultativo para os recebimentos de várias fontes, sem a exigência de apresentação de declaração mensal, denominado recolhimento complementar (mensalão), reafirmado pelo art. 7º da Lei nº 8.383/91, revogado pelo art. 33 da Lei 8.134/90 e reinstituído pelo art. 7º da Lei nº 8.383/91:
"Art. 23. Sem prejuízo do disposto nos arts. 7º e 8º, o contribuinte que tenha percebido, de mais de uma fonte pagadora, rendimentos e ganhos de capital sujeitos à tributação, deverá recolher mensalmente, a diferença de imposto calculado segundo o disposto no art. 25 desta lei.
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§ 3º A diferença de imposto de que trata este artigo poderá ser retida e recolhida por uma das fontes pagadoras, pessoa jurídica, desde que haja concordância, por escrito, da pessoa física beneficiária."
"Art. 24. O contribuinte submetido ao disposto no artigo anterior poderá optar por recolher, anualmente, a diferença de imposto pago a menor no ano-calendário." (g.n.)
A realização ou não do ajuste do "mensalão" não interfere na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária dos rendimentos que a ele poderiam ser submetidos. Essa constatação é uma demonstração incontroversa de que os demais ajustes obrigatórios (mensal e anual) também não interferem na data de ocorrência do fato gerador, que se verifica sempre no dia da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
IX – Do ajuste anual obrigatório na Declaração de Rendimentos
De acordo com o art. 7º da Lei nº 9.250/95, a pessoa física deverá apurar o saldo do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal.
A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, inclusive o resultado da atividade rural, se positivo, exceto os isentos, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva, e das deduções permitidas pela legislação tributária, (Lei nº 9.250/95, arts. 8º e 9º).
O imposto devido é calculado mediante utilização da tabela anual, sendo que do valor apurado poderá ser deduzido o imposto retido na fonte ou o pago a título de recolhimento complementar ou de carnê-leão, correspondentes aos rendimentos incluídos na base de cálculo. O montante do imposto assim determinado constituirá, se positivo, saldo do imposto a pagar e, se negativo, valor a ser restituído. Se apurado imposto devido este deverá ser pago até o último dia do mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos, podendo ser parcelado em até 6 (seis) quotas iguais, mensais e sucessivas (Lei nº 9.250/95, arts. 11 a 14).
O ajuste anual, a exemplo dos ajustes mensais, apesar de poder resultar em restituição ou imposto complementar a pagar, não altera da data do fato gerador dos rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário e incluídos na respectiva Declaração de Rendimentos, que ocorre na data da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
X – Considerações finais
O reconhecimento de que os ajustes mensal e anual não interferem na data do fato gerador do IRPF, que ocorre nos exatos termos definidos pelo CTN, ou seja, na data da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, resulta numa antecipação da data atualmente considerada como de início do prazo decadencial.
Para aqueles que entendem que o prazo para homologação tácita equivale ao ao prazo decadencial, que se contaria da data do fato gerador da obrigação tributária, o início do prazo decadencial retroagirá do último dia do ano-calendário para o dia da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
Para fins da decadência estabelecida expressamente pelo CTN (art. 173, I), também haverá uma antecipação da data de início do prazo decadencial em relação ao atualmente considerado, isto porque o lançamento do imposto poderá ser efetuado a partir do primeiro dia seguinte ao encerramento do prazo para pagamento ou recolhimento mensal do tributo, que, ressalvados os prazos que vencem no ano seguinte, ocorre no próprio ano-calendário em que o rendimento for recebido.
Essa antecipação se visualiza melhor através de um exemplo. Vejamos a hipótese de um rendimento recebido no dia 15 de abril de 2007, cujo imposto deveria ter sido recolhido até o dia 31 de maio de 2007. Não sendo recolhido o imposto, o lançamento de ofício pode ser efetuado a partir do dia 1º de junho de 2007, ou seja, no próprio ano-calendário do recebimento do rendimento. Assim, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o dia 1º de janeiro de 2008, o que faz com que o prazo decadencial se encerre em 31 de dezembro de 2012.
Nesse exemplo, se considerado que o fato gerador ocorre no dia 31 de dezembro de 2007 e que o prazo para pagamento do tributo se encerra em 30 de abril de 2008, tem-se que o lançamento para exigir o imposto não pago somente poderia ser efetuado a partir do dia 1º de maio de 2008. Logo, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o dia 1º de janeiro de 2009, o que faz com que o prazo decadencial se encerre em 31 de dezembro de 2013.
No exemplo existem dois prazos para recolhimento do imposto. Um que se encerra no último dia útil do mês seguinte ao do recebimento do rendimento, referente a retenção na fonte ou Carnê-Leão, e outro, relativo ao imposto complementar apurado no ajuste anual, que se encerra no dia 30 de abril do ano subseqüente. Assim, para o recolhimento mensal o prazo decadencial encerra-se um ano antes daquele referente ao imposto complementar apurado no ajuste anual.
Finalizando, consigna-se que todo o exposto apenas reafirma o disposto literalmente no art. 43 do CTN de que o imposto de renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza.