Resumo
O presente estudo propõe-se a analisar a revisão de ofício do lançamento tributário no que pertine à existência ou não de limite temporal para a realização desse procedimento. Trata-se de avaliar a correção de se afirmar que a revisão de ofício somente deve ser procedida enquanto ainda não transcorrido o prazo decadencial, a partir das disposições do Código Tributário Nacional e da própria sistemática do procedimento fiscal, sempre tendo como referência o dever de autotutela atribuído à Administração Pública e os direitos do sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
Palavras-chave: revisão de ofício, lançamento, decadência, prazo.
1.Introdução
Trata-se de tecer considerações a respeito do que estabelece o parágrafo único do art. 149 do Código Tributário Nacional, especificamente quanto à possível existência de prazo, ou seja, um limite estabelecido no tempo, para que a administração possa proceder à revisão de ofício de lançamento anteriormente realizado, em razão do que reza o referido dispositivo.
Tal análise revela-se útil, em condição prática e em larga escala, quando se tem em mente que a Fazenda Pública se vê em diversas oportunidades diante de alegações apresentadas no curso de processos administrativos, ou mesmo de execuções fiscais, que, a priori, infirmam a cobrança realizada, suscitando dúvidas razoáveis a respeito da regular constituição do crédito tributário correspondente ou mesmo da real existência de alguns dos elementos da obrigação tributária respectiva, seja o material, o temporal, o espacial ou o quantitativo. Tais circunstâncias podem referir-se, ainda, à incorreta identificação dos elementos subjetivos (sujeitos ativo e passivo).
O estudo desse procedimento de revisão, que se caracteriza claramente como controle realizado pela própria Administração Pública tributária no que se refere à legitimidade do lançamento, adotando medidas tendentes a aperfeiçoá-lo, poderia parecer algo desarrazoado, já que o dever de autotutela dos atos da administração pública tem índole constitucional e origem no dever de observância da legalidade, já expresso em dispositivo de lei e consolidado pelo Supremo Tribunal Federal na Súmula nº 473 do STF, vazada nos seguintes termos:
"A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em qualquer caso, a apreciação judicial".
Todavia, quando se tem em mente que a interpretação do mencionado parágrafo único do art. 149, do CTN, dada por alguns juristas e por parte da administração, conduz a conseqüências no mínimo indesejáveis, constata-se que o assunto ainda carece de uma apreciação mais sistemática, menos restritiva, por conseguinte limitada e, algumas vezes, obtusa.
2.O dever de autotutela
Ensina Maria Sílvia Di Pietro [01] que a autotutela corresponde ao controle que a administração "exerce sobre os próprios atos, com a possibilidade de anular os ilegais e revogar os inconvenientes ou inoportunos, independentemente de recurso ao Poder Judiciário".
Ressalta, mais adiante, que a autotutela representa uma das espécies do gênero controle administrativo, este qualificado por Hely Lopes Meirelles [02] como:
"Controle administrativo é todo aquele que o Executivo e os órgãos de administração dos demais Poderes exercem sobre suas próprias atividades, visando a mantê-las dentro da lei, segundo as necessidades do serviço e as exigências técnicas e econômicas de sua realização, pelo quê é um controle de legalidade e de mérito".
Na seara tributária, em que os procedimentos realizados pela Fazenda Pública para viabilizar a cobrança dos valores que compõem a receita derivada do Estado (os tributos) são realizados mediante a implementação de rotinas fiscais, não poderia ser diferente em relação à necessidade de que a Administração Tributária exerça um controle sobre esses procedimentos, visando a garantir que essa atividade pública se desenvolva com legitimidade e eficiência.
No que se refere especificamente ao procedimento administrativo de lançamento, por meio do qual a Fazenda Pública constitui o crédito tributário, pré-requisito para proceder à cobrança dos valores devidos ao Estado, encontramos, já no Código Tributário Nacional, a definição da forma pela qual se dá esse controle administrativo. Reza o art. 145 desse diploma legal, in verbis:
"Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
A partir dessas disposições, em especial das hipóteses tratadas nos incisos I e II, cumpre ponderar que o controle administrativo do lançamento deve ser realizado, em regra, no curso do contencioso fiscal.
Nesse contexto, relacionado ao processo administrativo tributário, cuja legislação tem índole processual (ou adjetiva), é atribuída ao sujeito passivo a faculdade de manifestar sua inconformidade com relação ao procedimento fiscal desenvolvido e ao lançamento correspondente, ao tempo em que é imposta à Administração a obrigação de proceder ao reexame dos atos praticados pelos seus prepostos.
Pondere-se que a realização dessa atividade de controle pela administração deve dar-se a partir das regras estabelecidas expressamente na legislação que rege o processo tributário administrativo, cabendo à Fazenda Pública aferir a adequação do procedimento fiscal que culminou no lançamento a toda a legislação tributária pertinente.
Observa-se, apenas para não passar ao largo, certa impropriedade das disposições do referido artigo 145 quando prevê como hipóteses de alteração do crédito tributário regularmente constituído a impugnação e o recurso, quando, na realidade, nenhum desses instrumentos tem o condão de modificar o crédito tributário. Em ambos os casos, a alteração do crédito somente pode dar-se, necessariamente, por decisão da autoridade administrativa incumbida de julgar, caso reconheça procedentes os argumentos apresentados pelo sujeito passivo. A alteração ocorre com a decisão em contencioso administrativo regularmente instaurado, não com a apresentação da impugnação ou do recurso.
Superado ou afastado o contencioso administrativo, ainda assim remanesce a obrigação da Administração de controlar os atos praticados por seus prepostos, devendo anular aqueles eivados de vícios de legalidade. Tal atribuição, consagrada no inciso III do art. 145 supratranscrito, tem respaldo também jurisprudencial, conforme se pode observar nos textos das Súmulas 346 [03] e 473 [04] do Supremo Tribunal Federal, e reforço legal nas disposições do art. 53 da Lei nº 9.784, de 1999, que assim dispõe:
"Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos."
Vale lembrar que esse controle não deve decorrer, exclusivamente, de iniciativa da própria Administração, podendo dar-se a partir de provocação do sujeito passivo, visando a atender aos princípios da legalidade, moralidade, eficiência e da verdade material. Entender de forma diversa seria aplicar, ao reverso, o dormientibus non sucurrit jus, prejudicando aquele que, tendo sido diligente na identificação de um eventual erro da Administração, solicitou dela a adoção das providências a seu encargo.
No que pertine aos limites materiais da revisão de ofício, juristas como Aliomar Baleeiro, Gilberto de Ulhôa Canto e Rubens Gomes de Sousa defendem que a revisão do lançamento não é possível na hipótese de erro de direito, somente nos casos de erro de fato. Ressalte-se que essa exata delimitação de uma e outra ocorrência (tipos de erro), bem como do alcance da revisão de ofício em relação à matéria, apresenta suas peculiaridades, porém não representam o objetivo deste estudo.
3.A revisão de ofício do lançamento
Feitas considerações iniciais a respeito do dever de autotutela da administração, cumpre-nos aprofundar a análise a respeito da terceira das modalidades previstas no art. 145 do CTN, a revisão de ofício, cujas hipóteses de ocorrência encontram-se relacionadas nos incisos do art. 149 do mesmo diploma legal. E para que se tenha uma clara noção do que se propõe neste estudo, convém que se transcreva o referido dispositivo, senão vejamos:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."(grifo meu)
Vislumbram-se, no excerto supra, nove circunstâncias que, caso identificadas pela Fazenda Pública, justificam e obrigam a autoridade fiscal, no exercício do seu poder/dever vinculado e obrigatório, a proceder ao lançamento do crédito tributário ou, se já realizado, a proceder à correspondente revisão.
Cumpre considerar, a partir da constatação de que o referido dispositivo trata tanto do lançamento de ofício quando da revisão de ofício, reforçando a necessidade de uma redução conceitual do que se pretende abordar, que a matéria de nosso interesse resume-se às hipóteses de revisão de ofício.
Mais especificamente, pretende-se abordar mais detidamente as hipóteses em que, do procedimento de revisão, resulte diminuição ou reconhecimento da improcedência total do lançamento realizado, no que se refere à existência ou não de limite temporal para a sua realização.
Para que se tenha uma exata noção do que ora se propõe, cumpre analisar a revisão de ofício não a partir das circunstâncias que a impõem ou justificam, mas buscando examinar o resultado prático dessa revisão. Nesse contexto de resultado, podemos apontar três circunstâncias possíveis, em abordagem mais genérica:
i)majoração do crédito tributário lançado pela própria revisão – hipótese em que o lançamento original não tenha abrangido a totalidade da matéria tributável já considerada. Exemplo típico: erro de alíquota, para menor, no lançamento original;
ii)anulação total do lançamento – hipótese de identificação da existência de vícios formais e/ou materiais que infirmem todo o crédito tributário originalmente lançado. Exemplo: erro na qualificação do sujeito passivo, e
iii)anulação parcial do lançamento – hipótese em que os vícios maculem somente parte do procedimento de lançamento ou dos elementos que compõem a obrigação tributária. Exemplo: contribuinte autuado por omissão de receitas e glosa por não comprovação de despesas apresenta, ulteriormente, os documentos relativos às despesas.
Cumpre considerar que, quando da realização do referido procedimento de revisão resultar qualquer das duas últimas circunstâncias mencionadas no parágrafo anterior (anulação total ou parcial), poderá ainda ser identificada a necessidade de se proceder a um novo lançamento. Esse novo procedimento de constituição não se confunde, entretanto, com aquele revisto, este podendo ter sido encerrado com a anulação total ou parcial do lançamento anteriormente realizado. Essa circunstância é observada, principalmente, quando se identifique matéria tributável distinta da tratada no primeiro lançamento. Parece-nos adequado, nessa hipótese, considerar esse novo procedimento um lançamento distinto do anterior. Esse raciocínio parte do pressuposto de que no trabalho de revisão, não podem ser opostos ao contribuinte elementos fáticos ou materiais não considerados no primeiro lançamento.
O limite material da revisão do lançamento, portanto, tem contornos estabelecidos pela matéria tributável nele tratada, não contemplando matéria distinta ou sobeja em relação ao lançamento original. Considere-se, ainda, não ser objetivo deste estudo tecer considerações pertinentes à hipótese em que a anulação do lançamento seja decorrente da constatação de vício formal, circunstância em que, identificada a necessidade de realização de novo lançamento, a matéria tributável seria a mesma do lançamento original e o prazo decadencial previsto no CTN é mais elástico.
Porém, as situações em que se identifique a necessidade de realização de novo lançamento, por mais que não constituam especificamente as circunstâncias de interesse desse estudo, permitem-nos um primeiro contato com a identificação mais clara dos contornos do limite estabelecido no parágrafo único do artigo 149 do CTN supratranscrito, viabilizando a sua análise.
Essa afirmação leva em consideração o fato de que é lugar comum na doutrina associar, ao prazo decadencial, a restrição imposta pelo mencionado dispositivo. Juristas de renome estabelecem essa vinculação, referenciando expressamente o art. 173 e, a depender da corrente que se pretenda perfilhar, o art. 150, § 4º, todos do Código Tributário Nacional.
Nesse sentido, Hugo de Brito Machado leciona que:
"A revisão de ofício, tanto do lançamento de ofício quanto do lançamento por homologação, só é possível enquanto não extinto o direito de lançar (CTN, art. 149, parágrafo único), que se opera em cinco anos, nos termos do art. 173 do Código Tributário Nacional."
E se é uníssono que esse entendimento é aplicável à primeira situação antes mencionada (revisão para majoração) ou em toda e qualquer outra circunstância em que constatada a necessidade de realização de novo lançamento, veremos que nas duas outras situações mencionadas, nas quais a revisão de ofício limite-se a anular total ou parcialmente o lançamento anteriormente realizado, essa exegese não tem qualquer alicerce para prevalecer.
Apenas para enfatizar, deve-se considerar que, na hipótese em que identificada no procedimento de revisão a necessidade de majoração do crédito tributário lançado, a afirmação de que o transcurso do prazo decadencial inviabiliza essa revisão representa uma verdade sobre a qual não parece existirem dúvidas. Nesse caso, no que se refere à parcela excedente de crédito tributário apurada a partir do procedimento de revisão, operou-se a "extinção" do direito da Fazenda Pública pela decadência. Trata-se, somente, de reconhecer que a inércia da Fazenda Pública no exercício do seu poder/dever (ou dever/poder) de constituir o crédito tributário correspondente acarretou a perda do seu direito pertinente a essa nova parcela.
Nessa hipótese, o "direito da Fazenda Pública" ao crédito tributário, conforme mencionado no parágrafo único do art. 149 do CTN, foi extinto pela decadência.
Da mesma forma, deve-se concluir que, mesmo nas hipóteses de anulação – total ou parcial – em que seja identificada a necessidade de realizar novo lançamento, o transcurso do prazo decadencial também põe fim a qualquer iniciativa da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário correspondente e iniciar a cobrança. Isso ocorre pelo simples fato de que se estará procedendo a novo lançamento, conforme antes enfatizado. Este novo lançamento está sujeito, por óbvio, à observância do prazo decadencial.
Mas o que dizer do procedimento de revisão quando identificada somente a necessidade de anulação total ou parcial do crédito tributário originalmente lançado? Haveria sentido na restrição ao dever de autotutela da Administração Pública em razão do decurso do prazo decadencial?
Sendo esse o ponto de referência deste estudo, cumpre registrar desde logo que nos parece desarrazoado, na análise da legalidade do procedimento de revisão de ofício, estabelecer uma delimitação da possibilidade de realização dessa revisão em razão do prazo decadencial nas hipóteses em que estejamos tratando de revisão que resulte na anulação total ou parcial do crédito tributário lançado. Trata-se de hipóteses cuja revisão vai ao encontro do anseio do contribuinte de ver ajustado o lançamento. Vai ao encontro, ainda, da obrigação da administração de obediência à legalidade, já que estamos tratando da obrigação tributária, típica obrigação "ex lege".
Essa vinculação irrestrita da revisão de ofício ao prazo decadencial, mesmo nas hipóteses de anulação total ou parcial do lançamento, com o devido respeito aos que pensam de forma diversa, é estabelecida sem qualquer base legal expressa, já que o dispositivo supratranscrito não faz qualquer menção explícita à decadência. O texto do parágrafo único do art. 149 referencia a extinção do direito da Fazenda Pública, o que, segundo as disposições do art. 156 do CTN, que trata das modalidades de extinção do crédito tributário, é representado por, pelo menos, outras onze hipóteses expressamente mencionadas.
E afirmar que o legislador quis referenciar o direito de lançar representa, s.m.j., exegese ultra legem.
Como exemplo da linha de pensamento que trata o prazo decadencial como absoluto no que se refere à revisão de ofício, cite-se ainda a afirmação de Pedro Roberto Decomain [05]:
"Por derradeiro, o parágrafo único do art. 149 afirma que a revisão do lançamento já realizado... somente pode ser realizada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. O parágrafo na verdade toma em conta as regras dos arts. 150, § 4º, e 173 do código, que asseguram à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para realizar a constituição do crédito tributário, pelo lançamento. Também nesses casos de lançamento, a revisão do primeiro somente pode ter lugar enquanto não tiver ocorrido referida decadência, observados os seus momentos iniciais, previstos no mencionado art. 173."
Outros chegam a afirmar categoricamente que [06]:
"É que o dispositivo fixa prazo de decadência do direito de iniciar a revisão do lançamento. Decadência, como definido pela doutrina, é o perecimento do direito pelo decurso do prazo fixado para seu exercício. Em sendo assim, é fácil perceber que o prazo decadencial corre contra o titular do direito, já que a decadência é fato jurídico extintivo desse mesmo direito."
Esse raciocínio equivocado, conforme adiante se demonstrará, resulta no seguimento de cobranças sabidamente indevidas em razão de entender a autoridade fiscal estar impedida de proceder à revisão do lançamento correspondente.
Por outro lado, mesmo reconhecendo a conseqüência nefasta da aplicação dessa exegese, mas sem admitir o equívoco desse entendimento, juristas se desdobram para buscar meios de justificar a revisão que visa a diminuir ou cancelar a cobrança do crédito tributário lançado, quando sabidamente indevido, tratando-a como respaldada em princípios constitucionais como a moralidade, legalidade, razoabilidade e eficiência. Todos ponderam, entretanto, que a revisão pode ser procedida "apesar" da restrição presente no parágrafo único do art. 149, quando na realidade o referido dispositivo não impõe essa restrição nos casos ora tratados.
A casuística adiante exposta demonstra, porém, que pensar dessa forma representa proceder a um raciocínio inverso ao que recomendam as regras básicas de hermenêutica, conforme lição de R. Limongi França [07], segundo o qual "o ponto de partida da interpretação será sempre a exegese pura e simples da lei" ressaltando que "ela é a forma fundamental de expressão do direito e o pressuposto, até prova em contrário, é o de sua clareza".
Enfim, o parágrafo único do art. 149 do CTN não fala em prazo decadencial, mas em extinção do direito da Fazenda Pública. Não há menção ao direito de lançar, o que o Código Tributário Nacional não deixa de fazer quando necessário, conforme expresso no art. 173.
Para elucidação, é necessário considerar que o direito da Fazenda Pública tratado no art. 149 do CTN é, por evidente, o direito ao próprio crédito tributário, e a sua extinção pode operar-se por todas as formas presentes no art. 156 do mesmo diploma legal, inclusive a decadência, mas não somente ela.
E é tal o equívoco da interpretação que associa a revisão do lançamento, restritivamente, ao prazo decadencial que, tratando-se de crédito tributário lançado, todas as formas de extinção mencionadas no art. 156 podem ocorrer, com exceção da decadência (já que se trata de crédito já lançado).
Para ilustrarmos bem claramente as ponderações e o posicionamento ora esposado, imaginemos um débito que, por não ter sido pago no tempo oportuno, foi lançado de ofício e inscrito em Dívida Ativa da União depois de transcorridos 4 (quatro) anos da ocorrência do fato gerador. Ajuizada a execução logo em seguida à inscrição, atualmente ele encontra-se em cobrança executiva, que já dura 3 (três) anos. Ou seja, estamos há 7 (sete) anos da ocorrência do fato gerador, já tendo transcorrido o prazo decadencial.
Ocorre que se identificou, por exemplo, que a quantificação do crédito tributário levou em consideração um zero a mais aposto no instrumento de constituição, multiplicando por 10 (dez) o valor do crédito tributário efetivamente devido.
Estando a cobrança ativa em decorrência da constituição operada pelo lançamento e da inscrição correspondente em Dívida Ativa, como é possível concluir que o "direito da Fazenda Pública", mencionado no parágrafo único do art. 149 do CTN, foi extinto pela decadência, sendo contrário às disposições do referido artigo realizar a revisão do lançamento?
O poder/dever de lançar, nesse caso, foi exercido no tempo oportuno, afastando o prazo decadencial.
Como suscitar, sugerir, cogitar que o prazo decadencial possa afetar ou definir algo relacionado a um lançamento já realizado se é de mediano conhecimento o fato de que, realizado o lançamento, encerra-se a fluência de prazo decadencial?
Interessante observar, conforme antes mencionado, que diversos articulistas buscam em princípios constitucionais a justificativa para a referida revisão, como por exemplo, os da moralidade, da legalidade e da eficiência administrativa, alçando-os a uma condição superior ao § único do art. 149 do CTN, como se este dispositivo estivesse a prever a referida restrição.
Vem, entretanto, do Direito Romano o aforismo de que "não se presumem na lei palavras inúteis" (Verba cum effectu, sunt accipienda). Essa regra, considerada basilar de qualquer exercício de hermenêutica, pode ser utilizada, no sentido inverso, como justificativa para que não se presumam incluídas nos dispositivos a serem interpretados palavras não mencionadas, em especial quando se obtém um resultado prejudicial para todas as partes envolvidas.
Perde a sociedade pelo fato de estar sendo cobrado valor sabidamente indevido; perde o contribuinte qualificado como devedor que, muitas vezes, permanece respondendo por um débito inexistente; perde a Fazenda Pública que continua envidando esforços para ver quitado o valor apurado; Perde o Judiciário com um processo improfícuo.
E ao eventual argumento de que o axioma antes mencionado, relativo à interpretação, não é absoluto, conforme escreveu a respeito Carlos Maximiliano [08], certo é que não seria para a obtenção de um resultado prático indesejado que, na exegese a ser aplicada, estaria justificaria a inclusão de um termo não expressamente mencionado. No caso específico, mais adequada para o caso seria a máxima "Lex clara non indiget interpretatione", o que pode ser entendido no caso concreto como a indicação de que a lei quase sempre é clara, dispensando trabalho interpretativo.
Vislumbrar no parágrafo único do art. 149 do Código Tributário Nacional uma vinculação ao prazo decadencial que impõe restrição à revisão de ofício mesmo nas hipóteses de diminuição do valor lançado, ou de anulação total do lançamento, representa, nesse contexto, verdadeiro exercício de masoquismo exegético.
Para ilustrar ainda melhor, utilizando-nos do mesmo exemplo anterior, visualizemos, no caso antes relatado, fosse identificado que o contribuinte houvera quitado a sua dívida mediante pagamento anterior ao lançamento que, somente agora, teria sido comprovado. Obviamente, pela aplicação do dispositivo do CTN mencionado, não haveria necessidade/possibilidade de revisão de ofício pelo simples fato de houvera a extinção do crédito tributário pelo pagamento.
Nesse caso, aplicado o multicitado dispositivo do CTN, não poderia haver revisão do lançamento, porque absolutamente inócua. Não há porque realizar a revisão de lançamento de crédito tributário extinto. Bastaria reconhecer a extinção desse mesmo crédito pelo pagamento e encerrar a cobrança.
O mesmo poderia ser dito com relação às demais hipóteses de extinção do crédito tributário, considerando-se que, nas situações em que se torne necessária a revisão de ofício, o direito da Fazenda Pública não pode estar extinto.
Existe, pois, uma incompatibilidade insuperável entre a necessidade de revisão e a identificação de um crédito tributário extinto, confirmada no comando do parágrafo único do art. 149.
Interessante observar, nesse contexto, as disposições do art. 54 da Lei nº 9.784, de 1999, diploma legal recente, que consagra o pensamento moderno relativo ao processo administrativo em geral. O referido artigo trata de limites ao dever da Administração de proceder à revisão dos seus atos eivados de vícios, senão vejamos:
Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé.
§ 1o No caso de efeitos patrimoniais contínuos, o prazo de decadência contar-se-á da percepção do primeiro pagamento.
§ 2o Considera-se exercício do direito de anular qualquer medida de autoridade administrativa que importe impugnação à validade do ato.
Verifica-se, pois, que a preocupação do legislador em estabelecer limites à atuação da Administração no controle administrativo dos seus atos, mesmo os eivados de vícios, volta-se unicamente aos atos em que, depois de transcorrido o prazo de 05 (cinco) anos contados da sua prática, a revisão ocorra em prejuízo do destinatário/administrado.
Trata-se somente da consagração do princípio da segurança jurídica, já que não teria sentido manter o administrado, indefinidamente, sujeito a mudanças de entendimento, auditorias ou demais formas de controle administrativo. E, por exclusão, define-se que toda vez que a revisão dos atos administrativos vier em benefício do administrado, não há que se falar em prazo para sua realização.
4.Conclusão
Situada a revisão de ofício entre as formas de controle administrativo das atividades dos órgãos e prepostos fiscais, observa-se que essa atividade da Administração é decorrente da necessidade de oferecer aos administrados satisfação das suas necessidades coletivas e atendimento dos seus direitos individuais, no dizer de Hely Lopes Meirelles [09].
Nesse sentido, a legislação pertinente não deve conter limites que repercutam de maneira indesejável tanto para a Administração quanto para o administrado. Os limites devem ter um sentido prático, como o estabelecido na Lei nº 9.784, de 1999, que impede a Administração de proceder à anulação dos seus atos, após 05 (cinco) anos, na hipótese em que essa anulação venha em prejuízo do Administrado e não seja caracterizada má-fé.
O parágrafo único do art. 149 do CTN não referencia exclusivamente o prazo decadencial como limite para a revisão de ofício, salvo aquela da qual resulte a majoração do valor originalmente lançado em razão de aspectos intrínsecos à relação jurídico-tributária demonstrada no primeiro lançamento.
Observa-se, pois, que o prazo decadencial somente atinge a obrigação tributária se não tiver havido a constituição do crédito tributário correspondente, nunca podendo atingir a obrigação relativa a crédito já constituído. Nesse contexto, não há como se cogitar que o referido prazo deva servir de referência para a revisão de ofício de lançamento que resulte na diminuição ou na supressão total do valor lançado, já que, com relação a esse crédito tributário, o prazo decadencial foi afastado pelo lançamento.
5.Referências
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2001. P. 73
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 18. ed. atualizada por Eurico de Andrade Azevedo, Délcio Balestero Aleixo e José Emmanuel Burle Filho. São Paulo: Malheiros, 1993. P. 572.
DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional – São Paulo: Saraiva, 2000. P. 552.
FRANÇA, R. Limongi. Hermenêutica jurídica – 7. ed. rev. e aum. – São Paulo: Saraiva, 1999. P. 30.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 16ª ed. Forense: Rio de Janeiro, 1997. P. 251
2 - Sites
AGUIAR, Paulo Cezar Fernandes de. Prazo para revisão de ofício do lançamento tributário. Disponível em <http://www.sindifisco.com.br/Artigos %20Juridicos/revisao_ de_oficio.htm> Acesso em 02/04/2008.
Notas
- DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2001. P. 73
- MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 18. ed. atualizada por Eurico de Andrade Azevedo, Délcio Balestero Aleixo e José Emmanuel Burle Filho. São Paulo: Malheiros, 1993. P. 572.
- Súmula 346: "A Administração Pública pode declarar a nulidade dos seus próprios atos."
- Súmula 473: "A Administração pode anular os seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial."
- DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional – São Paulo : Saraiva, 2000. P. 552.
- AGUIAR, Paulo Cezar Fernandes de. Prazo para revisão de ofício do lançamento tributário. Disponível em <http://www.sindifisco.com.br/Artigos%20Juridicos/revisao_ de_oficio.htm> Acesso em 02/04/2008.
- FRANÇA, R. Limongi. Hermenêutica jurídica – 7. ed. rev. e aum. – São Paulo : Saraiva, 1999. P. 30.
- MAXIMILIANO, Carlos. "Hermenêutica e Aplicação do Direito". 16ª ed. Forense: Rio de Janeiro, 1997. P. 251
- Op. Cit. P. 573