1.Entendimento das Autoridades Fiscais Federais
Por primeiro, cabe destacar que a Coordenação Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal do Brasil, ao analisar ainda sob a égide do Código Civil anterior, na Solução de Consulta nº 7/2002, a transformação de fundação e associação em sociedade civil ou comercial com fins lucrativos, assim se manifestou:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ementa: INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR. FUNDAÇÃO. ASSOCIAÇÃO CIVIL. TRANSFORMAÇÃO EM SOCIEDADE CIVIL OU COMERCIAL COM FINS LUCRATIVOS. DEVOLUÇÃO DE CAPITAL. AVALIAÇÃO DE PATRIMÔNIO. É impossível juridicamente a transformação de instituição de ensino superior que adote a forma jurídica de fundação em sociedade civil ou comercial com fins lucrativos. Admite-se a transformação de instituição de ensino superior que adote a forma jurídica de associação civil em sociedade civil com fins lucrativos. Considerando que o art. 18 do Código Civil estabelece que a existência da pessoa jurídica se dá com o registro de seus atos no órgão competente, não é possível a transformação de associação civil em sociedade mercantil, visto que há que se promover a baixa de seus atos no Registro Civil de Pessoas Jurídicas e subseqüente inscrição na Junta Comercial, constituindo-se, portanto, outra pessoa jurídica. Quando da transformação, os aportes de recursos efetuados por aquelas pessoas que detinham direitos pessoais e patrimoniais equivalentes aos de sócio devem ser imediatamente contabilizados como quotas de capital. Passando a entidade, anteriormente imune, a adotar a forma de sociedade civil ou comercial com fins lucrativos, seu patrimônio líquido deve ser avaliado conforme as disposições da legislação comercial (art. 17 da IN SRF nº 113, de 21 de setembro de 1998). A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante, relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em dinheiro ou em bens e direitos que houver entregue à instituição anteriormente imune ou isenta, para formação de seu patrimônio, comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o constante dos registros da referida instituição (art. 18 da IN SRF nº 113, de 1998). Na ausência desses documentos comprobatórios, o valor da participação societária será considerado, para todos os efeitos tributários, igual a zero. Não há conflito entre os arts. 17 e 18 da IN SRF nº 113, de 1998, pois um se refere à avaliação do patrimônio da entidade e o outro à avaliação das quotas de capital na pessoa física dos sócios. A transformação, de per se, não é fato gerador do imposto de renda. Os fatos geradores do tributo ocorrerão, por exemplo, à medida que se verificar a percepção de renda ou proventos de qualquer natureza, tal como definido na legislação tributária, pelos sócios. A pessoa jurídica deve avaliar seu patrimônio e classificar como capital social apenas a importância passível de comprovação com documentação hábil e idônea pelos sócios, sob pena de descumprimento não apenas da legislação tributária, mas também da legislação comercial e societária, em especial a Lei nº 6.404, de 1976. A devolução de capital será tributada na pessoa jurídica que a está realizando, quando efetuada a valor de mercado (art. 22 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995). Não produz efeitos a consulta que verse sobre a legalidade do artigo 18 da Instrução Normativa nº 113, de 1998, conforme dispõe o inc. VIII da Instrução Normativa nº 02, de 09 de janeiro de 1997. Não produz efeitos consulta sobre assunto regulado expressamente na legislação tributária. Tendo o art. 18 da Lei nº 9.532, de 1997, revogado a isenção anteriormente concedida às instituições de ensino, nos termos do art. 30 da Lei nº 4.506, de 1964, não cabe questionar se a entidade deve ou não recolher tributos. Não produz efeitos a formulação de consulta em tese, nos termos do inc. I do art. 11 da IN SRF nº 02, de 09 de janeiro de 1997, o que se verifica quando a própria consulente expõe situação que ‘pode ter ocorrido’, inclusive por não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se refere e por não conter a consulta todos os requisitos necessários a sua solução, conforme inc. XI do art. 11 da mesma Instrução Normativa."
Em relação à questão das associações, a Solução de Consulta nº 7/2002 firmou entendimento que não existiria vedação legal expressa à transformação de associação civil em sociedade civil com fins lucrativos, ressalvando-se a necessidade de manifestação das autoridades competentes. Ocorre, no entanto, que, com fundamento no artigo 18 do antigo Código Civil, não seria possível a transformação de associação em sociedade mercantil, pois como a citada norma determina que a existência da pessoa jurídica dá-se com o registro de seus atos no órgão competente, haveria a necessidade de se promover a baixa de seus atos no Registro Civil de Pessoas Jurídicas e subseqüente inscrição na Junta Comercial, constituindo-se, portanto, uma nova pessoa jurídica.
Na linha de pensamento das autoridades fiscais, ocorrida a transformação da associação nas antigas figuras da sociedade civil ou mercantil, com fins lucrativos, sem agora se fazer distinção entre haver ou não vedação à transformação, haveria uma devolução dos montantes aplicados na associação aos associados e posterior integralização do capital pelos sócios na nova sociedade com fins lucrativos. A devolução dos recursos sem acréscimo patrimonial não se sujeitaria ao imposto de renda.
1.1. Avaliação do Capital dos Associados
Havendo acréscimo patrimonial quando da devolução de capital aos associados, estar-se-ia diante da hipótese de incidência do imposto de renda.
Para a verificação do acréscimo patrimonial, todavia, devem ser definidos os critérios de avaliação do capital social no momento de integralização. Por esse motivo, a pessoa jurídica resultante se sujeita ao cumprimento das normas relativas à avaliação de seu patrimônio previstas na lei comercial, devendo apurar a avaliar seu acervo patrimonial (artigo 7º, § 4º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, e artigo 18 da Lei nº 7.450/1985).
Diante disso, haveria também a necessidade de observação do artigo 17 da Instrução Normativa SRF 113/1998, abaixo transcrito:
"Art. 17. As instituições de ensino beneficiadas com isenção do imposto de renda até 31 de dezembro de 1997, que não se enquadrar como instituição imune, será considerada, a partir de 1º de janeiro de 1998, contribuinte relativamente a todos os impostos e contribuições de competência da União, administrados pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1º As instituições a que se refere este artigo, bem assim as que gozavam de imunidade e tenham se transformado, a partir de 1º de janeiro de 1998, em pessoas jurídicas com fins lucrativos, deverão:
I - levantar, em 1º de janeiro de 1998, balanço de abertura, observadas as normas da legislação comercial, especialmente o disposto nos arts. 178 a 182 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
II - avaliar os bens, direitos e obrigações, integrantes de seu patrimônio, segundo o disposto nos arts. 183 e 184 da Lei nº 6.404, de 1976;
III - apurar e pagar os impostos e contribuições de competência da União, administrados pela Secretaria da Receita Federal, observadas as normas da legislação vigente, aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
§ 2º Os bens e direitos adquiridos até 31 de dezembro de 1995 serão avaliados pelo respectivo custo de aquisição e, quando classificáveis no ativo permanente, corrigidos monetariamente até aquela data, observada a legislação vigente à época. "
Sendo assim, os aportes de recursos efetuados pelos associados devem observar o disposto no artigo 16 da Lei nº 7.713/1988:
"Art. 16. O custo de aquisição dos bens e direitos será o preço ou valor pago, e, na ausência deste, conforme o caso:
I - O valor atribuído para efeito de pagamento do imposto de transmissão;
II - O valor que tenha servido de base para o cálculo do imposto de importação acrescido do valor dos tributos e das despesas de desembaraço aduaneiro;
III - O valor da avaliação no inventário ou arrolamento;
IV - O valor de transmissão utilizado, na aquisição, para cálculo do ganho de capital do alienante;
V - Seu valor corrente, na data da aquisição.
§ 1º - O valor da contribuição de melhoria integra o custo do imóvel.
§ 2º - O custo de aquisição de títulos e valores mobiliários, de quotas de capital e dos bens fungíveis será a média ponderada dos custos unitários, por espécie, desses bens.
§ 3º - No caso de participações societárias resultantes de aumento de capital por incorporação de lucros e reservas, que tenham sido tributados na forma do art. 36. desta Lei, o custo de aquisição é igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponderá ao sócio ou acionista beneficiário.
§ 4º - O custo é considerado igual a zero no caso das participações societárias resultantes de aumento de capital por incorporação de lucros e reservas, no caso de partes beneficiárias adquiridas gratuitamente, assim como de qualquer bem cujo valor não possa ser determinado nos termos previstos neste artigo."
O custo de aquisição admitido pelo Fisco para alienação de participações societárias é o preço pago ou o valor pago, sendo as demais hipóteses adotadas subsidiariamente na ausência de pagamento de preço ou valor.
Não sendo possível determinar o valor do custo de aquisição da participação no capital social da nova sociedade com fins lucrativos, como fulcro no artigo 16 da Lei nº 7.713/1988, ele seria igual a zero, conforme, inclusive, estabelecido pelo artigo 18 da Instrução Normativa SRF 113/1998:
"Art. 18. A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante, relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em dinheiro ou em bens e direitos que houver entregue à instituição anteriormente imune ou isenta, para formação de seu patrimônio, comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o constante dos registros da referida instituição.
Parágrafo único. Na ausência dos documentos comprobatórios a que se refere o caput, o valor da participação societária será considerado, para todos os efeitos tributários, igual a zero."
1.2.Devolução de Capital
Quanto à devolução do capital, as autoridades fiscais entendem que seria aplicável o artigo 17 da Lei nº 9.532/1997 às instituições isentas e o artigo 22 da Lei nº 9.249/1995 às instituições imunes. Em ambos os casos, o Fisco entende haver a tributação, como ganho de capital, de eventual diferença entre os valores entregues pelos associados para a formação da associação e os valores devolvidos ou restituídos.
Em relação às instituições imunes, portanto, onde seria aplicável o artigo 22 da Lei nº 9.249/1995, a pessoa jurídica é que deveria tributar eventual ganho na devolução de capital, conforme já decidido, inclusive, pelo Conselho de Contribuintes:
"IRPF - DEVOLUÇÃO DE PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL - DINHEIRO - COINCIDÊNCIA ENTRE VALOR CONTÁBIL E VALOR DE MERCADO - GANHO DE CAPITAL - LANÇAMENTO INSUBSISTENTE - Nos termos do artigo 22, §§ 1° e 4°, da Lei n° 9.249/95, quando a devolução de capital social se dá pelo valor de mercado dos bens e direitos entregues a sócio ou a acionista, a pessoa jurídica é que deve, se for o caso, tributar a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens e direitos devolvidos.
Na pessoa física, a diferença entre o valor de mercado e o valor constante da declaração de bens não representa ganho de capital tributável. Regra aplicável ao caso dos autos, de devolução de participação societária em dinheiro, pois há coincidência entre o valor contábil e o valor de mercado do bem/direito devolvido. Inteligência dos princípios da razoabilidade, da legalidade e da especificidade."
É factível, portanto, que as associações que se transformem em sociedades simples ou empresárias, bem como os seus associados, e não observem o entendimento das autoridades fiscais federais esposado na Solução de Consulta nº 7/2202, possam sofrer autuações fiscais para exigência do imposto de renda sobre eventuais ganhos de capital obtidos na operação.
2.Da Transformação de Sociedades
Estabelece o artigo 1.113 do atual Código Civil, ao tratar da transformação das sociedades, que:
"Artigo 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrições próprios do tipo em que vai converter-se."
Vê-se, portanto, que o artigo supra foi totalmente inspirado no artigo 220 da Lei das Sociedades Anônimas, cujo conteúdo é o seguinte:
"Artigo 220. A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
Parágrafo único. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade."
José Edwaldo Tavares Borba é categórico ao afirmar que:
"Não se verifica, na transformação, a extinção da sociedade para a criação de outra, porquanto a sociedade transformada representa a continuidade da pessoa jurídica preexistente, apenas com uma roupagem jurídica diversa.
Não ocorre, por conseguinte, o fenômeno da sucessão, pois que ninguém pode ser sucessor de si próprio; a sociedade permanece com todos os créditos e débitos anteriores exatamente porque eram e continuam sendo de sua responsabilidade. Os bens que constituem o patrimônio social não serão objeto de transmissão, uma vez que não mudaram de titular, cumprindo promover, nos registros de propriedade, uma mera averbação do novo nome da sociedade.
Os preceitos da lei das sociedades anônimas sobre transformação (arts. 220 e 222) aplicavam-se a todas as espécies de societárias, não apenas à S.A. Com o novo Código Civil (arts. 1.113 a 1.115), as demais sociedades passam a contar com uma regulação própria, semelhante à da sociedade anônima."
No mesmo sentido é a lição de Modesto Carvalhosa destacando jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo acerca do tema:
"A doutrina e a jurisprudência são, atualmente, pacíficas no sentido de que não há constituição de nova sociedade, seja na transformação simples, seja na constitutiva, mas tão-somente alteração da forma adotada anteriormente. Essa tendência é expressa no artigo ora comentado, que não faz, com efeito, qualquer distinção entre transformação simples e constitutiva, que em ambos os casos implicam sempre a permanência da mesma pessoa jurídica. Nesse sentido, Cunha Peixoto entende tratar-se de simples modificação contratual. E Bulgarelli lembra que ‘a doutrina brasileira mais atual propende, considerando a transformação como mera alteração contratual, em reconhecer a continuidade da sociedade que se modificou, mantendo a mesma personalidade jurídica adquirida’.
...
Nesse sentido o acórdão na Apelação Civil n. 101.142-2 (TJSP, 24-6-1985), em votação unânime: ‘(...) Prevalece, contudo, o entendimento de que a transformação, prescindindo da dissolução e liquidação da sociedade que vai se transformar, não faz surgir nova sociedade, não se havendo falar em sucessão. É a antiga sociedade mantendo a mesma personalidade jurídica, porém com outras vestes."
Modesto Carvalhosa também deixa claro que, sob a égide do Código Civil anterior, as sociedades civis podiam ser transformadas em sociedades comerciais:
"Pergunta-se se também as sociedades civis (arts. 18 a 23 do C.C) podem transformar-se em sociedades comerciais. No sistema jurídico brasileiro todas as sociedades com personalidade jurídica previstas no Código Civil e no Código Comercial, e ainda nas leis especiais mencionadas (Dec. N. 3.708, de 1919, e lei societária em vigor), podem transformar-se nos tipos societários comerciais acima mencionados. Podem transformar-se, assim, tanto as sociedades civis com fins lucrativos, desde que o contrato social assim o preveja ou não impeça. Também poderão ser transformadas as sociedades sem fins lucrativos, como ocorre hoje em todo o mundo com os clubes e associações esportivas."
Com a edição do novo Código Civil, a situação não se alterou em relação às associações, sociedades simples e empresárias, havendo agora inclusive dispositivo específico regulamentando o assunto (artigo 1.113).
Destaque-se, outrossim, o seguinte trecho do voto do Ministro do Superior Tribunal de Justiça, Humberto Gomes de Barros, no REsp 242.721-SC, que tratou não incidência de ICMS na transformação de sociedades:
"... As sociedades comerciais podem sofrer várias metamorfoses, a saber:
a) transformação strictu sensu - em que a sociedade passa de um tipo a outro (L. 6.404/76, Art. 220);
b) incorporação - operação pela qual a sociedade é absorvida por outra, desaparecendo como pessoa jurídica (Art. 227);
c) fusão - união com outra sociedade, com o aparecimento de uma nova pessoa jurídica (Art. 228);
d) cisão - transferência, total ou parcial do patrimônio para outra pessoa jurídica. Em sendo total, a cisão faz desaparecer a sociedade cindida (Art. 229).
Estes quatro fenômenos constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades comerciais. Todos eles guardam um atributo comum: a natureza civil. Todos eles se consumam envolvendo as sociedades objeto da metamorfose e os titulares (pessoas físicas ou jurídicas) das respectivas cotas ou ações. Em todo o encadeamento de negócios não ocorre qualquer operação comercial. Os bens permanecem no círculo patrimonial da corporação..."
É de se concluir, portanto, que a transformação de sociedade não implica na sua extinção, dissolução ou liquidação. A sociedade transformada representa a continuidade da pessoa jurídica preexistente com uma roupagem jurídica diversa. Não há transmissão do patrimônio social da sociedade, havendo apenas a necessidade de observação dos preceitos reguladores da constituição e inscrição do tipo societário em que a sociedade transformada irá converter-se.