Indaga-se: aplicam-se os institutos da decadência e da prescrição no Direito Tributário da mesma forma que são aplicados no Direito Civil, ou há especificidades a serem observadas?
1. Introdução
Os institutos da decadência e da prescrição tributários, diferentemente do que se verifica na regra geral do direito privado, têm especificidades e particularidades próprias, aplicáveis ao Direito Tributário, e que devem ser observadas ao se estudar o tema extinção do crédito tributário pelo decurso do prazo.
Muitas são as teorias que procuram explicar as diferenças entre os institutos da decadência e da prescrição. Estudiosos do direito, na sua maioria, ao tratarem do assunto, baseiam-se apenas nas regras do direito privado, desprezando o fato de que as diferenciações não estão apenas limitadas nos institutos em si, mas também nos próprios fundamentos que regem os direitos privado e público. [01]
2. A decadência e a prescrição no Código Civil brasileiro
A decadência e a prescrição, tratadas no Código Tributário Nacional - CTN, nos seus arts. 173 e 174, respectivamente, não são institutos próprios do Direito Tributário. No Código Civil brasileiro, de 1916, referia-se apenas ao termo prescrição. Já, com a edição do Código Civil - CC, de 2002, Lei nº 10.406, de 10/1/2002, procurou-se dar um tratamento diferenciado aos dois institutos.
Para uma melhor compreensão das alterações e inovações vindas com a edição do Código Civil, de 2002, é importante verificar o que se colocou na Exposição de Motivos, no Anteprojeto de Código Civil, de 16 de janeiro de 1975. [02] Nesse sentido, Miguel Reale, Supervisor da Comissão Elaboradora e Revisora do Código Civil, expressou-se no sentido de que a escolha de se determinado prazo seria de prescrição ou de decadência foi puramente política. Assim, atualmente todos os prazos constantes do Capítulo I, do Título IV, do Livro III, da Parte Geral, do CC de 2002, são de prescrição. Por sua vez, os que aí não estiverem, seja na Parte Geral seja na Parte Especial, são de decadência.
Dessa forma, está claramente definido que pelo instituto da prescrição são alcançados tão-somente direitos patrimoniais, taxativamente discriminados na Parte Geral, Livro III, Título IV, Capítulo I, do CC e pelo da decadência todos os demais direitos, tanto não-patrimoniais quanto patrimoniais não sujeitos à prescrição.
Cabe destacar, também, que prevaleceu no CC de 2002 a corrente doutrinária defensora da tese que coloca a prescrição como fulminante da pretensão e não da ação.
Assim, além de o legislador ter colocado os institutos em seus precisos lugares, disciplinando a decadência no Código, as alterações mais marcantes podem ser resumidas nestes termos:
a) o prazo decadencial não está sujeito a impedimentos, suspensões ou interrupções, salvo disposição legal em contrário (CC, art. 207);
b) o juiz só deve conhecer, de ofício, da decadência, quando estabelecida por lei (CC, art. 210), não podendo suprir a alegação quando a decadência for convencional, que somente poderá ser alegada pela parte a quem aproveita (CC, art. 211);
c) pelo seu art. 194, revogado pela Lei nº 11.280, de 2006, o juiz não podia suprir, de ofício, a alegação de prescrição, salvo se favorecesse a absolutamente incapaz. Com a revogação e a nova redação dada pela Lei nº 11.280, de 2006, ao § 5º do art. 219 do Código Processual Civil, o juiz, em qualquer caso, poderá pronunciar, de ofício, a prescrição;
d) a prescrição é forma de extinção da pretensão e não da ação (CC, art.189).
3. Traços diferenciais entre os institutos da decadência e da prescrição
Câmara Leal [03] já há muito vinha alertando quão árdua é a tarefa de estabelecer o conceito de decadência e de demarcar as diferenças em relação à prescrição.
Vejamos então os traços diferenciais, e seus fundamentos, que imperam entre a decadência e a prescrição, nos direitos privado e público:
3.1 O objeto dos institutos da decadência e da prescrição
Uma das mais aceitas e divulgadas distinções entre a decadência e a prescrição, marcando o primeiro traço diferencial, está em aludir à decadência o perecimento do direito, em razão de seu não-exercício durante um prazo determinado, e, à prescrição, o desaparecimento da ação que protege o direito e, bem assim, de toda sua capacidade defensiva, em decorrência da inatividade de seu titular, ao longo de certo nexo temporal. [04]
Críticas não faltam a essa distinção padronizada pela doutrina, considerando-a deficiente e insuficiente por se basear apenas no objeto dos institutos (direito e ação). O maior problema desta aparente simplificação estaria em não se conseguir solucionar alguns casos, como, por exemplo, a natureza do prazo de 120 dias para se propor a ação de mandado de segurança, ou a do de 5 (cinco) anos para se pleitear a repetição do indébito tributário (CTN, art. 168), que se refere à perda de um direito de ação, e que, na verdade, grande parte da doutrina e da jurisprudência os consideram como prazos de decadência.
Para esses críticos, incluindo tributaristas de renome, [05] a distinção essencial está na natureza do direito, buscada na classificação formulada por Chiovenda em direitos potestativos, aplicados à decadência, e em direitos a uma prestação ou pretensão, referentes à prescrição. Essa diferenciação, segundo esses autores, é que explicaria o porquê de certo período ser denominado decadencial, e outro, prescricional.
Para uma melhor compreensão, podemos citar o estado de sujeição em que se encontra o contribuinte ao lançamento tributário, não lhe sendo possível impedir o direito de a Fazenda Pública lançar o tributo. Efetuado o lançamento, no entanto, o sujeito passivo poderá simplesmente não realizar o pagamento, frustrando, então, a pretensão da Fazenda.
Nesse caso, o prazo para o Fisco efetuar o lançamento tributário (direito potestativo), segundo essa tese, seria de decadência. Já o prazo para a cobrança do crédito tributário não pago (direito a uma pretensão) de prescrição.
Ocorre, entretanto, que essa distinção, com fundamento na natureza do direito, também é questionada. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho. [06] descreve que "o direito de lançar trata-se de um dever-poder do Estado, não podendo ser considerado, como pretende importante segmento doutrinário, um direito potestativo"; ou ainda, conforme afirma Antônio da Silva Cabral: [07] "a doutrina do direito potestativo foi elaborada para o campo do direito privado e não para o direito público, o que significa que o tributarista tem de usá-la com certa cautela."
Em realidade, podemos afirmar que as citadas distinções entre os institutos da decadência e da prescrição, tanto a baseada na natureza do direito, quanto a no objeto (direito e ação), são teorias formuladas para o direito privado. Isso porque, além das já citadas defesas doutrinárias nesse sentido, o CTN, no inciso V do seu art. 156, determina expressamente que tanto a decadência quanto a prescrição extinguem o crédito tributário, isto é, o tratamento jurídico conferido à prescrição tributária equivale ao da caducidade, significando dizer que o objeto da prescrição tributária não se resume a atingir apenas a ação, mas também o próprio direito, como o da decadência.
3.2 O termo inicial dos prazos da decadência e da prescrição
No que se refere ao início dos prazos de extinção, a doutrina, com base na regra do direito privado, estabelece que a decadência começa a correr desde o momento em que o direito nasce, e a prescrição do instante em que o direito é violado, ameaçado ou desrespeitado, ou seja, da lesão do direito, uma vez que é nesse instante que nasce o direito à propositura da ação, contra a qual se opõe o instituto. [08]
Essa diferença estabelecida no direito privado, entretanto, não coaduna com o que dispõe o Direito Tributário, mais especificamente quanto à decadência. Estabelece o art. 173 do CTN que o prazo decadencial inicia-se a partir: i) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (inciso I); ou, ii) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (inciso II); ou, ainda, iii) da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação do sujeito passivo (parágrafo único). Ou seja, não necessariamente do instante em que nasce o direito.
Ao dispor o CTN, no caput do art. 174, que "a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva", está sim a determinar que a ação de cobrança somente poderá ser proposta após estar definitivamente constituído o crédito tributário, ou seja, após exauridas todas as pendências no processo administrativo tributário, nunca antes. Assim, estando constituído definitivamente o crédito tributário, já pode ter início o prazo prescricional, desde naturalmente que haja violação do direito a ser reparado pela pretensão, elemento este essencial para a própria existência do instituto em si, não existindo, antes da violação, o interesse processual do órgão competente para propor a devida ação de cobrança.
3.3 A prossecução dos prazos de extinção do crédito tributário
Em relação ao espaço temporal que marca a verificação dos dois institutos, na regra privativista, padronizada pela doutrina, havia uma distinção marcante e bastante divulgada, na qual se apregoava que, no prazo de decadência, não há impedimentos, suspensões nem interrupções e, na prescrição, o seu prazo está sujeito a causas impeditivas, suspensivas e interruptivas.
Ocorre, no entanto, que, com a edição do CC de 2002, houve inovações no direito privado, quanto ao instituto da decadência, nestes termos:
Art. 207. Salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição. (Grifos nossos).
Por esse dispositivo legal tem-se que o prazo decadencial poderá estar sujeito a impedimentos, suspensões ou interrupções, bastando disposição de lei nesse sentido.
Nesses mesmos termos, podemos citar ainda os seguintes dispositivos normativos:
a) o CC de 2002, no seu art. 208 c/c o art. 198, I, apresenta hipóteses em que não ocorre a decadência, ao considerar que fica impedido de correr o prazo decadencial contra os absolutamente incapazes; ou ainda, quando afirma nos seus arts. 167 e 169 que o negócio jurídico nulo por simulação "não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo", isto é, o prazo decadencial está impedido de correr;
b) o Código de Defesa do Consumidor, no seu art. 26, § 2º, dispõe que a reclamação formulada pelo consumidor e a instauração de inquérito civil obstam o prazo decadencial.
Assim, esse traço diferencial entre os institutos, há muito pacificado na doutrina privativista, deixou de prevalecer. No Direito Tributário, da mesma forma, nunca foi bem aceito, notadamente quando se analisa o inciso II do art. 173 do CTN.
Doutrinadores renomados [09] defendem que, no inciso II do art. 173 do CTN, há um explícito caso de interrupção do prazo decadencial, em que se despreza o espaço de tempo porventura gasto até a realização do lançamento anulado por vício formal, mediante decisão definitiva, passando a contar daí novo período de cinco anos.
3.4 A repetição do indébito prescrito
É cediço que a decadência tributária alcança a obrigação tributária, atingindo o direito em si de modo que mais nada pode pretender a Fazenda Pública após sua ocorrência. Em havendo a prescrição tributária, está o Fisco impedido de aplicar qualquer medida coercitiva para se exigir o crédito tributário prescrito.
Discussões à parte, se considerássemos como correta no Direito Tributário a distinção padronizada entre os institutos quanto ao objeto, conforme descrito no subitem 3.1, supra, estaríamos compelidos a afirmar que, em ocorrendo a prescrição tributária, o crédito tributário não estaria extinto, por alcançar ela apenas a ação de cobrança, permanecendo intacto, como se fosse ele uma mera obrigação natural, a exemplo de uma dívida de jogo. Nesse caso, se fosse quitado um crédito tributário alcançado pela prescrição, não se poderia requerer sua repetição, pois o direito ainda existia quando do seu pagamento, estando extinta apenas a ação de sua cobrança (CTN, art. 174).
Contudo, há uma particularidade no Direito Tributário como já tratado. O CTN confere à prescrição tributária um tratamento jurídico de caducidade, ao disciplinar no inciso V do seu art. 156, como modalidade de extinção do crédito tributário, e por conseqüência, a própria obrigação tributária, que é extinta juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, §1º).
Desse modo, a assertiva de que a quitação de débito prescrito não propicia repetição é irrepreensivelmente aceita no Direito Civil (CC, art. 882), não, porém, no Direito Tributário (CTN, art. 156, V c/c o art. 113, § 1º).
3.5 A argüição dos institutos da decadência e da prescrição
Na regra geral do direito privado, tinha-se que a autoridade judiciária, ao analisar um processo, atuava de ofício declarando a decadência e a prescrição, essa última tão-somente das ações não-patrimoniais (CC de 1916, art. 166 e CPC, art. 219, § 5º c/c art. 220), desde que delas tivesse conhecimento, independentemente de terem sido invocadas pelas partes. Deixava, no entanto, de conhecer da prescrição das ações patrimoniais, considerando tácita sua renúncia, a não ser que esta preliminar fosse argüida (CC de 1916, arts. 161 e 166). Há de se observar ainda que o referido Código Civil nada tratava sobre o instituto da decadência.
Com a edição do CC de 2002, houve alterações e inovações quanto ao tema em análise. Assim, a prescrição apenas alcança direitos patrimoniais e pelo art. 194, do CC de 2002, o juiz não podia suprir, de ofício, a alegação de prescrição, salvo se favorecesse a absolutamente incapaz.
Com a Lei nº 11.280 de 2006, revogou-se o mencionando art. 194, dando nova redação ao § 5º do art. 219 do CPC, que determinou que o juiz, em qualquer caso, pronunciará, de ofício, a prescrição.
Quanto ao instituto da decadência, o CC de 2002 disciplina que se for estabelecida por lei, deve o juiz conhecê-la de ofício e, se for convencional, somente a parte a quem aproveita pode alegá-la.
Indagações surgiam questionando o porquê de a prescrição tributária não poder ser reconhecida de ofício, independentemente de a parte interessada ter que argüi-la, como vislumbramos no instituto da decadência legal.
Um dos argumentos favoráveis que predominavam ao não-reconhecimento de ofício da prescrição se resumia em afirmar que o objeto de extinção da prescrição alcança apenas a ação, ou a pretensão, permanecendo o direito intacto.
Ocorre, no entanto, como já afirmado acima, que no Direito Tributário, o instituto da prescrição, segundo o art. 156, V do CTN, extingue o crédito tributário do mesmo modo que a decadência, significando dizer que o seu objeto não se resume a atingir apenas a ação, mas também o próprio direito.
Assim, além de a decadência tributária, uma vez verificada, poder ser reconhecida de ofício, em qualquer momento e instância, tanto pela autoridade judiciária quanto pela própria autoridade administrativa, [10] a prescrição tributária também já podia ser reconhecida de ofício, independentemente de invocação da parte interessada, agora confirmada pela nova redação dada pela Lei nº 11.280, de 2006, ao § 5º do art. 219 do CPC.
4. Conclusão
Destarte, podemos nitidamente observar que os institutos da decadência e da prescrição no Direito Tributário têm suas especificidades e particularidades marcantes, que os distinguem dos institutos no direito privado, e que não podem ser deixadas de lado quando se vai estudar o tema extinção do crédito tributário.
Este tema é tratado com maior abrangência no livro do autor: A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo, Brasília: Editora Lúmen Juris, 2007, 260 p. 2ª ed. Prefácio de Roque Antônio Carrazza e Apresentação do Min. João Otávio de Noronha. [11]
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SENADO FEDERAL. Novo código civil exposição de motivos e texto sancionado, Brasília, 2002.
Notas
(1) SANTI, Eurico. M. D. Obra citada. p. 144.
(2) SENADO FEDERAL. Obra citada. p. 40-41.
(3) LEAL, A. L. C. Obra citada. p. 133.
(4) CARVALHO, P. B. Obra citada, Extinção... p. 221
(5) MACHADO, H. B. Obra citada, Processo ... p. 148; AMARO, L. Obra citada. p. 428.
(6) CARVALHO, P. B . Obra citada, Curso ... p. 310-311.
(7) CABRAL, A. S. Obra citada. p. 241.
(8) FANUCCHI, F. Obra citada. p. 23.
(9) CARVALHO, P. Obra citada, Direito... p. 194; FANUCCHI, F. Obra citada. p. 87; MACHADO, H. B. Obra citada. Curso... p. 146 e AMARO, L. Obra citada. p. 407.
(10) MORAES, B. R. Obra citada. p. 381.
(11) HABLE, J. Obra citada. p. 35-46.