Abordagem crítica ao pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade

1.Conceito de punibilidade: conseqüência jurídica do ato ilícito.

A punibilidade pressupõe a prática de uma infração penal, ou seja, a conduta típica, antijurídica e culpável de um agente. Diante da infração, surge a relação jurídico-punitiva composta por dois pólos, o Estado com o direito de punir e o réu com a obrigação de não obstar a imposição da sanção penal estatal. A prática do crime possibilita a concretização do jus puniendi abstrato, dando surgimento à punibilidade, que é a possibilidade jurídica de o Estado impor sanção ^[01].

A punibilidade não se constitui como requisito do crime, mas como conseqüência jurídica. São componentes do crime a tipicidade, a antijuridicidade e a culpabilidade, e uma vez percebidos e realizados fazem surgir a punibilidade. Alguns autores, como Francisco Muñoz Conde, incluem entre os componentes da atividade delituosa a punibilidade ^[02]. Tal entendimento enseja a compreensão de que a eventual extinção da punibilidade conduziria ao desaparecimento da própria infração penal ^[03]. A maioria da doutrina, entretanto, posiciona-se de maneira destoante, conforme informa Aníbal Bruno:

Não se pode tomar a pena por momento constitutivo do atuar criminoso, mas ver nela somente a sua conseqüência jurídica específica. É um dado posterior a existência do crime e exige para manifestar-se que este se tenha inteiramente constituído. Quando se chega ao ponto de aplicar a sanção, é que o crime se acha com seu conceito total perfeitamente integrado e não será a inaplicabilidade da sanção que poderá reduzi-lo a nada ^[04] .

Assim, a punibilidade deve ser compreendida como a conseqüência jurídica da prática de crime, que oportuniza a aplicação do direito abstrato de punir do Estado ao caso concreto e em direção ao agente. Diante da prática de determinada infração penal, o Estado sofre, ainda que de forma mediata, com o referido comportamento. Deve, portanto, punir o infrator. Tal punição projeta-se com o propósito de que não volte a delinqüir (efeito preventivo especial da pena) e para que os demais não o tomem como exemplo e venham também a praticar crimes em razão da situação de impunidade (efeito preventivo geral da pena) ^[05].

2.Extinção da punibilidade: limitação ao poder de punir do Estado.

Diante da prática de infração penal, como visto, deve o Estado punir o agente. Em situações determinadas previstas expressamente em lei, no entanto, perde o Estado o direito de punir, mesmo perante um ato ilícito, antijurídico e culpável. Em tais casos, o crime existiu, ocorreu de forma efetiva, porém o ordenamento jurídico – por motivos de política criminal – afasta a incidência da sanção, ou melhor, do próprio jus puniendi do Estado ^[06]. Tal fenômeno foi denominado pelo Código Penal de extinção da punibilidade.

Evidencia-se, portanto, que as causas de extinção da punibilidade são condições que não interferem na infração penal, não alteram requisitos ou componentes dos crimes – tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade. As causas de extinção da punibilidade apenas impedem o exercício do direito de punir estatal.

As causas de extinção da punibilidade, destarte, de acordo com a teoria do fato jurídico de Pontes de Miranda, não atuam no plano da existência do fato jurídico denominado crime, projetando-se exclusivamente no plano da eficácia, do efeito da ocorrência do delito, ou seja, no surgimento do dever de punição pelo Estado e da sanção penal e no seu posterior afastamento.

De acordo com o art. 61 do Código de Processo Penal, o juiz deverá declarar de ofício extinta a punibilidade se a reconhecer em qualquer fase do processo. Por força da redação do mencionado artigo da lei processual, percebe-se que a declaração de extinção da punibilidade somente poderá ocorrer após o início da ação penal, quando já existe o processo. Acaso ocorrida causa extintiva da punibilidade durante o inquérito policial ou em meio ao transcorrer do processo na esfera administrativa fiscal, o juiz não poderá declarar a sua aplicação. Poderá, tão-somente, depois de ouvido o ministério público, determinar o arquivamento. Tais orientações são apresentadas pela doutrina em face da expressão fase do processo empregada no art. 61 do Código de Processo Penal, que não admite a inclusão da investigação policial ou da sindicância administrativa fiscal no universo do processo judicial ^[07].

O Código Penal relaciona causas de extinção da punibilidade no art. 107, I a IX: I - morte do agente. II – a anistia, graça e o indulto; III – a retroatividade da lei que não considera o fato como criminoso; IV – a prescrição, a decadência e a perempção; V – a renúncia ao direito de queixa e o perdão aceito, nos crimes de ação privada; VI – a retratação do agente, nos casos em que a lei a admite; VII – (revogado pela Lei nº. 11.106, de 28 de março de 2005); VIII - (revogado pela Lei nº. 11.106, de 28 de março de 2005); IX – pelo perdão judicial, nos casos previstos em lei. São consideradas como as causas gerais de extinção da punibilidade, aplicadas aos crimes em geral e a todos os crimes previstos em normas especiais, desde que haja compatibilidade, dentre os quais se encontram os crimes tributários.

As causas de extinção da punibilidade, contudo, não se esgotam em tas incisos. O rol de tais causas não é taxativo, afinal são previstas outras causas no corpo do próprio Código, bem como em leis esparsas, como a causa específica de extinção da punibilidade relativa aos crimes fiscais e outros conexos com a ordem tributária, que consiste no pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia ^[08].

O presente estudo, pelo seu propósito, se restringirá à análise desta última causa de extinção da punibilidade.

3.O pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade antes da Lei nº. 10.684/03.

O pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade em crimes fiscais foi previsto pela primeira vez pelo art. 2º da Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, com a seguinte redação:

Art. 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera administrativa, a ação fiscal própria.

O limite temporal primeiramente estipulado para o afastamento do direito de punir do Estado em razão da prática de um crime fiscal por força do pagamento do tributo foi o início da ação fiscal própria na esfera administrativa.

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O Decreto-Lei nº. 157/67 alterou a previsão do art. 2º da Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, não mais limitando o pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade até o início da ação fiscal, mas o possibilitando até o julgamento da respectiva ação fiscal.

Art. 18. Nos casos de que trata a Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, também se extinguirá a punibilidade dos crimes nela previstos se, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promover o recolhimento dos tributos e multas devidos, de acordo com as disposições do Decreto-Lei nº 62, de 21 de novembro de 1966, ou deste Decreto-Lei, ou, não estando julgado o respectivo processo, depositar, nos prazos fixados, na repartição competente, em dinheiro ou em Obrigações Reajustáveis do Tesouro, as importâncias nele consideradas devidas, para liquidação do débito após o julgamento da autoridade da primeira instância.

O privilégio da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo foi mantido pelo art. 14 da Lei nº. 8.137/90 e até estendido, como se vê do texto da norma:

Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nos arts. 1º e 3º quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

A permissão legal relativa ao momento do pagamento do tributo para configurar-se como causa extintiva da punibilidade foi alargada, não mais se limitando ao início do processo na instância administrativa ou ao julgamento da ação fiscal administrativa, mas ao recebimento da denúncia pela autoridade judicial.

O art. 14 da Lei nº. 8.137/03 foi revogado pelo art. 98 da Lei nº. 8.383, de 31 de dezembro de 1991. Tal situação suscitou inúmeras controvérsias judiciais acerca da ultra-atividade da lei penal em relação a sua aplicação para fatos ocorridos durante a vigência da norma revogada. Nesse diapasão, surgiram construções teórico-doutrinárias como a tese da extinção da punibilidade pelo parcelamento do crédito tributário antes da denúncia, mesmo tendo a extinção da exigibilidade do crédito tributário pelo parcelamento surgido no ordenamento jurídico apenas com a LC 104/01; bem como a tese da novação pela inclusão do regime do parcelamento, de sorte a provocar tanto a extinção do crédito tributário antigo, como da punibilidade. Comumente era invocado o art. 138 do Código Tributário Nacional para extinguir a responsabilidade, inclusive a de natureza penal, pela denúncia espontânea, seguida do pagamento do tributo devido ^[09].

Em verdade, a revogação do art. 14 da Lei nº. 8.137/03, apesar das teses difundidas, demonstra com alto grau de clareza a intenção do legislador de desconstituir o pagamento do tributo da condição de causa especial de extinção da punibilidade, pois esta é exceção à regra da punibilidade diante de um ilícito, e exceções à responsabilidade penal imposta pela lei somente podem ser válidas por força de lei. O único dispositivo legal que a instituía era o art. 14 da referida lei. Logo, diante de sua revogação, restara revogada também de forma indubitável a causa extintiva da punibilidade de crime fiscal. Em tal período, portanto, o pagamento do tributo constituía uma minorante, a teor do art. 16 do Código Penal, ou seja, a reparação do dano antes da denúncia, com o condão de reduzir a pena de um a dois terços ^[10].

Posteriormente, a Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, por seu art. 34, introduziu novamente a mencionada causa de extinção da punibilidade antes do recebimento da denúncia criminal, nos seguintes termos:

Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Conjugando tal artigo com o princípio da retroatividade da lei penal, consagrado pelo art. 5º, XL, da Constituição Federal, e previsto pelo art. 2º, parágrafo único, do Código Penal, e pelo art. 66 da Lei de Execuções Penais (Lei nº. 7.210/84), os órgãos jurisdicionais passaram a considerar de forma acertada que a extinção da punibilidade agora reintroduzida ao ordenamento jurídico alcançaria os casos definitivamente julgados, atingindo os efeitos da sentença, enquanto não esgotada a fase de execução penal, desde que resultante de denúncia recebida após o pagamento do tributo ^[11]. É o que se verifica nos seguintes acórdãos:

A Lei número 9.245/95, em seu artigo 34, prevê a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, nos crimes contra a ordem tributária e de sonegação fiscal. 2. A lei de que se trata é posterior ao fato, mas favorece a ré, sendo, portanto, aplicável retroativamente, nos termos do art. 2º do Código Penal ^[12];

Pagamento do débito antes da denúncia. Incidência da lex mitior (Lei nº. 9.249/1995), pouco importando tenha sido a denúncia recebida sob império da lex gravior. Punibilidade extinta. ^[13].

Questionou-se, ainda, se a lex mitior, em face do texto legal que especifica crimes definidos na lei nº. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, seria aplicável aos delitos relativos à contribuição social da Previdência Social. Houve, a respeito do tema, discordância entre a 5ª e a 6ª Turma do Superior Tribunal de Justiça. Aquela entendia inaplicável o art. 34 da Lei nº. 9.249/95 aos crimes relacionados à contribuição social previdenciária por não estarem relacionados no respectivo artigo. Ocorre que a Lei 8.212/91, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, é uma lei especial dentro das normas gerais dos crimes contra a ordem tributária, enquanto que a Lei 9.249/95 é norma geral que estabelece causa de extinção de punibilidade, devendo ser aplicada a todo o sistema penal tributário, inclusive ao regime das contribuições sociais da Previdência Social. Por tal motivo, a 6ª Turma do Supremo Tribunal Federal decidiu pela incidência da lex mitior em tais casos. Alia-se a tal argumento o princípio da igualdade de todos perante a lei.

A discussão em tela perdeu a razão de ser em virtude da edição da Lei nº. 9.983/00, que inseriu no Código Penal os crimes previdenciários, assim como a respectiva norma de extinção da punibilidade, que não será detalhada neste estudo por não estar ao alcance do seu escopo.

Por fim, antes de se passar à análise da Lei nº. 10.684/03, cumpre observar que a Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000, que instituiu o REFIS I, pelo seu art. 15, prescreveu a suspensão da pretensão punitiva do Estado em caso de adesão ao Programa de Recuperação Fiscal antes do recebimento da denúncia criminal. O § 1º prescreveu a suspensão da prescrição criminal enquanto perdurar a suspensão da punibilidade, dispondo seu § 3º que se extingue a punibilidade com o pagamento integral dos tributos, inclusive acessórios, objeto de parcelamento, antes do recebimento da denúncia criminal ^[14].

4.A Lei nº. 10.648/03 e a interpretação dos tribunais superiores.

A Lei nº. 10.648, de 30 de maio de 2003, que instituiu o REFIS II, no seu art. 9º, dispôs da seguinte forma acerca da suspensão e extinção da punibilidade:

Art. 9º. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1º. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2º. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Como se vê, o caput do art. 9º suspende a pretensão punitiva do Estado enquanto a pessoa jurídica relacionada com o agente estiver incluída no regime de parcelamento. O § 1º suspende a prescrição criminal enquanto suspensa a pretensão punitiva, ao passo que, o § 2º extingue a punibilidade dos crimes tributários com o pagamento integral dos débitos tributários ^[15].

Salta aos olhos a ausência de previsão expressa com relação ao momento do pagamento ou adesão ao programa de parcelamento do crédito tributário para que seja considerado causa de extinção da punibilidade. A presente norma não estipula limites temporais e fáticos para tanto, diferentemente do previsto em preceitos legais anteriores, como o início ou julgamento da ação fiscal na instância administrativa, ou, ainda, o recebimento da denúncia.

O Supremo Tribunal Federal, em acórdão de relatoria do Min. Cezar Peluso, medida cautelar no Hábeas Corpus nº. 85.048, ao tratar da aplicabilidade do art. 9ª da mencionada lei, entendeu que o novel dispositivo introduziu nova disciplina geral acerca dos efeitos do pagamento e do parcelamento na esfera da punibilidade dos crimes tributários. Pelo caráter geral atribuído à norma sub examinem, a nova disciplina, de acordo com o Supremo, deve ser aplicada de forma indistinta a todos os crimes tributários e todas as formas de parcelamento, qualquer que seja o programa ou o regime que possibilite o pagamento parcelado do débito tributário. Assim, para o STF não há limitação temporária para incidir a norma do art. 9ª da Lei nº. 10.684/03.

Semelhantemente, o Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, no HC 18.884, sendo relator o Min. Gilson Dipp, insiste na aplicação do art. 9ª da Lei nº. 10.684/03 a todos os crimes contra a ordem tributária.

Em resumo, o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça aplicam o art. 9º da Lei nº. 10.684/03 independentemente do momento e da espécie de tributo em que ocorre o parcelamento, ocorrendo a suspensão da pretensão punitiva, a suspensão da prescrição durante o parcelamento e a extinção da punibilidade com o pagamento da última prestação, inclusive com aplicação retroativa no caso de coisa julgada ^[16].

5.Novo regime jurídico-penal do parcelamento: suspensão da pretensão punitiva, suspensão da prescrição e extinção da punibilidade.

De acordo com a doutrina majoritária e, como visto, com os tribunais superiores, a Lei nº. 10.684/03 estabelece um novo regime jurídico-penal para os contribuintes que ingressarem programa de qualquer natureza de parcelamento. Tal regime não está vinculado, portanto, sob essa ótica, ao sistema de parcelamento estipulado pela norma em questão. Aderindo o agente a regime de parcelamento, ficam estipuladas:

a)a suspensão de pretensão punitiva – suspensão do direito do Estado de responsabilizar penalmente o autor do delito. Ofertada a denúncia pelo Ministério Público, a autoridade jurisdicional determinará a espera do decurso do prazo para verificação da efetuação do pagamento de todas as prestações. Se recebida a denúncia sem a constatação de cessação de pagamento, haverá a anulação do processo, por força da suspensão do pretensão punitiva. Em caso de interrupção de pagamento das parcelas, a pretensão punitiva do Estado se restabelece, devendo-se proceder ao recebimento da denúncia;

b)suspensão de prescrição – durante o lapso temporal do parcelamento não corre a prescrição. O propósito de tal preceito é impedir que transcorra a prescrição antes do pagamento integral do débito tributário. Do contrário, ocorrida a prescrição, o agente simplesmente poderia deixar de reparar o dano sem sofrer qualquer sanção penal;

c)extinção da punibilidade – materializa-se com o pagamento da última prestação ^[17].

6.Crítica à interpretação dos tribunais superiores e afirmação da sistemática isonômica penal-tributária.

O silêncio da Lei nº. 10.684/03 acerca do momento em que deve ocorrer o ingresso do agente em regime de parcelamento foi compreendido pelos tribunais como revogação do limite temporal anteriormente definido pelo art. 34 da Lei nº.9.249/95, qual seja, o recebimento da denúncia. Na vigência desta Lei, acaso ocorrido o pagamento após o recebimento da denúncia, estar-se-ia diante da causa de diminuição da pena prevista no art. 65, III, b, do Código Penal.

Contudo, ao não se referir a qualquer limite temporal para o ingresso no parcelamento, a Lei 10.684/03 não revogou os limites anteriormente estampados. O propósito do preceito legal estudado foi o de, tão-somente, criar nova forma de constituição da causa extintiva da punibilidade, passando, primeiramente, pela etapa da suspensão da pretensão punitiva durante o parcelamento e, a posteriori, a extinguindo com o advento do pagamento integral do débito tributário. O momento, portanto, de formação da causa de extinção da punibilidade pelo pagamento do dano permanece o mesmo estabelecido na Lei nº.9.249/95, ou seja, até o recebimento da denúncia. Logo, diante da impossibilidade de se constituir causa de extinção de punibilidade pelo pagamento integral do débito tributário depois do recebimento da denúncia, é indevida a interpretação de que o pagamento parcial mediante o parcelamento não se submeteria ao mesmo prazo. Do contrário, conferir-se-ia maiores efeitos ao adimplemento parcial da reparação do que ao pagamento integral, algo que viola a sistemática penal-tributária e a isonomia. A reparação parcial, destarte, deve se iniciar antes do recebimento da denúncia, assim sendo, de acordo com Alécio Adão Lovatto, suspende-se a pretensão punitiva, não corre a prescrição e, integralizado o pagamento, extingue-se a punibilidade ^[18].

A crítica à interpretação dos tribunais superiores e da maioria da doutrina justifica-se em virtude de tal visão contrariar a legislação anterior, em especial a Lei nº. 9.249/95, em quesitos em que não foi revogada, estabelecendo-se um estado de permissividade e impunidade com relação a crimes contra a ordem tributária, desigualando-os de forma prejudicial dos demais crimes. Tal interpretação desequipara, ainda, os cidadãos em face dos crimes de que são acusados, beneficiando de forma injusta aqueles costumeiramente envolvidos nos vulgarmente denominados "crimes de colarinho branco", pertencentes em regra às classes dominantes.

Pode-se concluir, portanto, que a omissão legislativa acerca do período em que se deve se iniciar a reparação do dano não é suficiente para revogar norma expressa, tampouco de inovar no ordenamento ao criar nova causa de suspensão da prescrição e de conferir à Administração o direito de estabelecer o momento consumativo do crime.

7.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRUNO, Aníbal. Direito penal – Parte geral. Rio de Janeiro: Forense, 1967;

GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal, vol. I, 8ª Ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007;

HARADA, Kiyoshi. Crimes tributários. Extinção da punibilidade pelo pagamento a qualquer tempo. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1378, 10 abr. 2007. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/9694>. Acesso em: 09 fev. 2009;

JESUS, Damásio. Direito Penal – Parte Geral, vol. I. São Paulo: Saraiva, 1999;

LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008;

MUÑOZ CONDE, Francisco; BITENCOURT, Cezar Roberto. Teoria geral do delito. São Paulo: Saraiva, 2000.

Notas

1. JESUS, Damásio. Direito Penal – Parte Geral, vol. I. São Paulo: Saraiva, 1999.
2. MUÑOZ CONDE, Francisco; BITENCOURT, Cezar Roberto. Teoria geral do delito. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 5.
3. GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal, vol. I, 8ª Ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007, p. 710.
4. BRUNO, Aníbal. Direito penal – Parte geral. Rio de Janeiro: Forense, 1967, p. 196.
5. GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal, vol. I, 8ª Ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007, p. 710.
6. Idem. Ibdem.
7. GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal, vol. I, 8ª Ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007, p. 711.
8. LOVATO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 162.
9. HARADA, Kiyoshi. Crimes tributários. Extinção da punibilidade pelo pagamento a qualquer tempo. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1378, 10 abr. 2007. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/9694>. Acesso em: 09 fev. 2009.
10. LOVATO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 172.
11. Idem. Ibdem.
12. TRF 1ª Região, Embargos infringentes em apelação-crime nº. 95.01.27500-0, rel. juiz Eustáquio Silveira, DJU 29.4.96.
13. STJ. RHC nº. 4.888. 6ª Turma, Rel. Min. Adhemar Maciel. DJU 24.6.96.
14. HARADA, Kiyoshi. Crimes tributários. Extinção da punibilidade pelo pagamento a qualquer tempo. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1378, 10 abr. 2007. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/9694>. Acesso em: 09 fev. 2009.
15. Idem. Ibdem.
16. LOVATO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p.171.
17. LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p.172.
18. LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 173.