1 Introdução
A gestão pública é algo constantemente debatido na sociedade brasileira, ficando todos sempre atentos aos atos administrativos praticados pelos nossos representantes públicos.
Dessa forma, é essencial a precaução na maneira de administrar o patrimônio da sociedade, sendo necessária a utilização de diversas ferramentas contábeis com o intuito de manter a dinamicidade, eficiência e prudência no gerenciamento do erário.
Uma dessas ferramentas contábeis é a Reserva de Contingência, e esta será o foco do estudo deste artigo. A premissa deste trabalho é, então, mostrar a origem, o objetivo e a importância da Reserva, explicitando as modificações pelas quais ela passou desde 50 anos atrás, época em que foi criada.
2 Decreto-Lei Nº 200
De acordo com o que fala o douto professor Heraldo da Costa Reis (2004, p.175), a Reserva de Contingência originou-se através do Decreto-Lei Nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, precisamente em seu Art. 91, como cita na seqüência:
"Art. 91. Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento anual poderá conter dotação global não especificamente destinada a determinado órgão, unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, cujos recursos serão utilizados para abertura de créditos adicionais."
3 Decreto-Lei Nº 900
Ulteriormente, a Reserva foi modificada pelo Decreto-Lei Nº 900, de 29 de setembro de 1969, que discorre em seu Art. 91:
"Art. 91. Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento anual poderá conter dotação global não especificamente, destinada a determinado programa ou unidade orçamentária, cujos recursos serão utilizados para abertura de créditos suplementares, quando se evidenciarem insuficientes, durante o exercício, as dotações orçamentárias constantes do orçamento anual".
Observa-se que a Reserva de Contingência foi criada como uma dotação global não especificamente destinada a determinado programa ou unidade orçamentária, ou seja, é uma exceção ao Princípio Orçamentário da Especificação, princípio este já citado anteriormente neste trabalho. Para João Eudes Bezerra Filho (2006, p. 26), o objetivo do Princípio da Especificação é o de vedar as autorizações globais, devendo as despesas ser classificadas com um nível de detalhamento que facilite a análise, por parte das pessoas. Porém, ressalta-se que a Reserva de Contingência é autorizada através da Lei Orçamentária, ou seja, sua existência é permitida legalmente, mesmo ferindo o Princípio da Especificação.
Como foi visto, a Reserva tem sua origem relacionada ao Decreto Nº 200 de 1967 e ao Decreto Nº 900 de 1969. No primeiro, o objetivo da mesma era o de permitir a abertura de créditos adicionais, não especificando qual o tipo de crédito adicional a ser aberto. No segundo Decreto, houve a especificação do tipo de crédito adicional a ser aberto a partir dos recursos da Reserva de Contingência, que foram os créditos suplementares.
De acordo com o cita o doutor e especialista em Administração Pública, Valmor Slomski (2003, p.331), são créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei do Orçamento. Esses créditos classificam-se em: suplementares, especiais e extraordinários. Os créditos suplementares são destinados a reforço de dotação orçamentária já existente.
Assim, diante do conceito exposto acima, em combinação com o que expõe Heraldo da Costa Reis (2004, p. 175), o da Reserva de Contingência, inicialmente, de acordo com os dois Decretos supracitados, tinha como fim exclusivo aportar recursos para suplementar as despesas de pessoal no âmbito do Governo Federal.
4 Portaria Ministerial Nº 09 e Decreto-Lei Nº 1763
Posteriormente, pela Portaria Ministerial Nº 09 – MINIPLAN-, de 28 de janeiro de 1974, Estados e Municípios foram autorizados a, mediante lei própria, incluírem nos seus respectivos orçamentos, a Reserva de Contingência para aquela finalidade citada anteriormente.
A Reserva passou por outra modificação, por meio do Decreto-Lei Nº 1763, de 16 de janeiro de 1980, que ampliou a função dela, ou seja, autorizou que ela servisse de fonte de recursos para a abertura de créditos adicionais suplementares e especiais, e, também, que os orçamentos das entidades de Direito Público Interno, a União, os Estados, os Municípios, o Distrito Federal e suas respectivas autarquias, alocassem dotação global não especificamente destinada a determinado órgão, unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, para aquela nova finalidade.
Nessa modificação, percebe-se a autorização da abertura de créditos adicionais especiais, além dos suplementares, através dos recursos da Reserva de Contingência. Para SLOMSKI (2003, p.331), créditos adicionais especiais são os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica. Nessa alteração, vê-se também que a criação da Reserva se estendeu para todas as entidades de Direito Público Interno, inclusive às entidades da administração pública indireta, as autarquias.
Segundo Heraldo da Costa Reis (2004, p. 175), a Reserva de Contingência constituía-se na época de uma parcela do superávit corrente apurado no confronto entre Receitas Correntes e as Despesas Correntes, sobre o qual era aplicado um percentual estabelecido pela própria administração da entidade governamental.
5 Lei de Responsabilidade Fiscal
Com a introdução da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, também conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), houve um aprimoramento da responsabilidade na gestão fiscal dos recursos público, através do estabelecimento de normas que promovessem: ação planejada e transparente, prevenção de riscos, correção de desvios e a garantia de equilíbrio nas contas públicas.
A LRF também dispõe sobre a Reserva, alterando o que normatizava o Decreto-Lei Nº 1763, já referenciado anteriormente. De acordo com o que cita o inciso III, do Art. 5º da Lei de Responsabilidade Fiscal, o projeto de Lei do Orçamento Anual (LOA) conterá a Reserva de Contingência cuja forma de utilização e montante, calculados com base na Receita Corrente Líquida, serão estabelecidos na Lei de Diretrizes Orçamentárias, e destinados, em princípio, ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais e imprevistos.
Como vimos, a LRF atua diretamente na quantificação e objetivo da Reserva. Estabelece que a Reserva de Contingência deva ser calculada com base na Receita Corrente Líquida. Segundo Deusvaldo Carvalho (2007, p.272), a Receita Corrente Líquida é o somatório da receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas correntes, consideradas as deduções conforme o ente, União, Estado, Distrito Federal e Municípios. Como base de exemplificação, consultando dados da Secretaria de Estado do Planejamento e das Finanças do Estado do Rio Grande do Norte, observemos o que cita o Art. 22 da Lei Nº 8.894, de 02 de agosto de 2006, que dispões sobre as diretrizes orçamentárias de ano de 2007, do Estado do Rio Grande do Norte:
"Art. 22. A reserva de contingência comportará, no Projeto de Lei Orçamentária, dotação equivalente ao percentual de 0,8% (zero vírgula oito por cento) sobre a receita corrente líquida e, na Lei Orçamentária Anual, ao percentual de 0,4% (zero vírgula quatro por cento), observado o disposto no art. 5º, III, da Lei Complementar Federal n.º 101, de 2000."
Esclareça-se que a LRF deixou a decisão sobre o percentual a ser aplicado sobre a Receita Corrente Líquida para a formação do seu montante a cargo da administração da entidade, que deverá ter o cuidado de não superdimensioná-lo e utilizá-lo sempre como um valor restrito à sua finalidade.
A Lei de Responsabilidade Fiscal também relata que os recursos da Reserva devem ser destinados, em princípio, ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
Como já citado neste trabalho, no que se refere à LDO, a LRF prevê que a lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, no qual serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem. Para Deusvaldo Carvalho (2007, p. 36), riscos fiscais são a possibilidade de ocorrência de eventos ou fatos econômicos que venham a impactar ou onerar de forma substancial e negativamente nas contas públicas, e são classificados em dois grupos: riscos orçamentários e os riscos da dívida. Os riscos orçamentários referem-se à possibilidade de as receitas previstas não se realizarem ou a necessidade de execução de despesas inicialmente não-fixadas ou orçadas a menor durante a execução do orçamento, como, por exemplo, a restituição de tributos a maior que a prevista nas deduções da receita orçamentária.
Já os riscos da dívida referem-se a possíveis ocorrências, externas à administração, caso sejam efetivadas resultarão em aumento do serviço da dívida pública no ano de referência. São representados, principalmente, pelos passivos contingentes, que são dívidas cuja existência depende de fatores imprevisíveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Os precatórios judiciais não se enquadram no conceito de risco fiscal porque se trata de passivos alocados no orçamento. Os precatórios judiciais são previsíveis e deverão constar na LOA.
Diante do exposto acima, vemos que os riscos fiscais se tratam de superveniências passivas, e, para a Lei de Responsabilidade Fiscal, a Reserva de Contingência deverá ser utilizada para a cobertura desses possíveis aumentos passivos. Esse fato representa a atuação da contabilidade governamental em conformidade com o Princípio Contábil da Prudência, pois promove o contingenciamento de recursos para a cobertura de possíveis riscos fiscais.
É importante lembra que, o mesmo Art. 5º, III, da LRF, aplicava à reserva outra função, além da de cobrir os passivos contingentes e riscos ficais. A outra função, em observância ao que citava a alínea "a" do mesmo inciso, seria a de servir de cobertura para pagamento de restos a pagar que excedessem as disponibilidades de caixa ao final do exercício. Isso mostrava, claramente, que essa outra função feria claramente o princípio que rege a origem da Reserva, que é o princípio da prudência fiscal. Não é demais salientar que a Reserva de Contingência deve ter destinação precisa e, por esse motivo, ser prescrita na legislação específica: Lei de Diretrizes Orçamentárias. Daí por que não se presta a liquidação de restos a pagar excedentes das disponibilidades de caixa ao final do exercício. Aqueles devem limitar-se às tais disponibilidades, a fim de evitar-se a transferência de encargos para o exercício subseqüente sem contrapartida de recursos financeiros
O motivo do veto é explicitado claramente na Mensagem nº 627, de 04 de maio de 2000, a seguir:
"O dispositivo não respeita o princípio que deve nortear a introdução de reserva de contingência na proposta orçamentária: a prudência. A reserva de contingência deve representar proteção contra riscos e passivos contingentes capazes de ameaçar o equilíbrio orçamentário e, como tal, destinar-se a gastos novos, imprevistos.
Ao prever a cobertura de despesas que não foram contempladas no período anterior por insuficiência de disponibilidade financeira, o dispositivo fere o princípio em que se assenta a reserva de contingência, que nenhuma relação possui com o conceito de saldo financeiro. Além disso, o dispositivo apresenta-se flagrantemente contrário à responsabilidade fiscal, na medida em que pressupõe a execução de despesas acima das disponibilidades financeiras do exercício.
Ademais, sendo a proposta orçamentária encaminhada ao Poder Legislativo quatro meses antes de encerrado o exercício financeiro, tornar-se-ia impossível prever o montante das despesas que seriam executadas sem a correspondente cobertura financeira.
Além das razões acima, o aludido dispositivo contraria outras disposições do presente projeto de lei complementar, que determinam a obtenção de superávits primário e nominal e dispõem sobre a compatibilização entre receita e despesa.
Por esses motivos, sugere-se oposição de veto à referida alínea por ser contrária ao interesse público."
Vemos, então, que a Lei de Responsabilidade Fiscal atribui à Reserva a função básica da prudência fiscal.
6 Portaria Interministerial Nº 163
Por fim, no que se refere aos objetivos da Reserva de Contingência, adicionemos a função citada na Portaria Interministerial Nº 163, de 04 de maio de 2001, no seu Art. 8º, que segue:
"Art. 8o A dotação global denominada "Reserva de Contingência", permitida para a União no art. 91 do Decreto-Lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5o, inciso III, da Lei Complementar no 101, de 2000, sob coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será identificada nos orçamentos de todas as esferas de Governo pelo código "99.999.9999.xxxx.xxxx", no que se refere às classificações por função e subfunção e estrutura programática, onde o "x" representa a codificação da ação e o respectivo detalhamento."(Grifo Nosso).
Em observância ao que se refere o artigo acima, a Reserva de Contingência servirá tanto para a abertura de créditos adicionais, quanto para o atendimento dos riscos fiscais, passivos contingentes e imprevistos!
É importante também observar que sempre há a possibilidade de reversão dessas reservas, num determinado exercício financeiro, desde que exista motivo plausível para sua desconstituição e não afete o resultado global do orçamento, mas tão somente o da receita corrente líquida, ao qual se circunscreve.
Por fim, o professor Heraldo da Costa Reis (2004, p.177) expõe claramente sobre o objeto de estudo deste trabalho, quando diz que, em realidade, a Reserva de Contingência é uma dotação alocada no orçamento, ainda que não se trate, em princípio de uma despesa, posto que não tem tratamento de despesa e nem poderia ter, já que existe uma restrição relacionada com a sua destinação, ou seja, ela está destinada a atender àquelas obrigações imprevistas ou riscos que podem estar ou já estão influenciando a execução de uma ação qualquer que o governo tenha planejado para o período.
7 Conclusão
Após a realização deste trabalho, observou-se que foi possível obter vastas e importantes informações a respeito da Reserva de Contingência, destacando-se o apontamento de sua origem e de seus objetivos.
Através do estudo, conclui-se que a Reserva é um importante instrumento governamental de controle na contabilidade, ao passo que entra em observância ao que cita o Princípio Contábil da Prudência, mostrando assim, que os gestores públicos, com a criação da Reserva, prudentemente criam um fundo de recursos para a cobertura financeira de possíveis riscos fiscais e imprevistos.
Foi possível identificar que a Reserva de Contingência é uma exceção ao Princípio Orçamentário da Especificação, ao passo que ela foi criada como uma dotação global não especificamente destinada a determinado programa ou unidade orçamentária.
A ferramenta em estudo têm por escopo atender, além da abertura de créditos adicionais, perdas que, conquanto sejam previsíveis, são episódicas, contingentes ou eventuais. Por justo motivo é que deve ser prevista em lei sua constituição, com vistas a enfrentar prováveis perdas decorrentes de situações emergenciais.
É instituída para o atendimento do eventual ou imprevisto, em razão de projeções equivocadas das receitas. Constitui, assim, provisões ou fundos que possam suprir insuficiências das previsões feitas na lei orçamentária anual relativamente aos gastos assumidos pelo Poder Público.
Assim, conclui-se que a Reserva de Contingência assume uma função muito importante na Administração Pública, uma vez que ela oferece aos gestores públicos uma garantia orçamentária ao atendimento de possíveis riscos fiscais e imprevistos. Porém, para uma maior eficácia da Reserva, é necessário que haja uma melhor mensuração desses riscos fiscais, a fim de que não ocorra um superdimensionamento dos mesmos e, consequentemente, da Reserva. Além disso, é importante que o administrador dê à população as razões que determinaram o contingenciamento de recursos orçamentários, já que é o povo o grande financiador da Administração Pública, e, dessa forma, espera o maior retorno possível na utilização dos recursos por parte do Governo.
8 Referências Bibliográficas
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LEGISLAÇÃO CONSULTADA:
Constituição Federal de 1988, com as alterações adotas pelas Emendas Constitucionais nº 1/92 a 52/2006 e pelas Emendas Constitucionais de Revisão nº 1 a 6/94.
Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967.
Decreto-Lei nº 900, de 29 de setembro de 1969.
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Lei Federal Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal.
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Lei Estadual-RN nº 8.894/2006 – LDO de 2007.
Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001.