Sumário:1 – A constituição do crédito tributário nos lançamentos por homologação e a tese dos "5+5". 2 - A constituição do crédito tributário nos lançamentos por homologação, na visão atual do Superior Tribunal de Justiça. 3 - Os artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/2005 e a constituição do crédito tributário nos lançamentos por homologação., 4– O reflexo na Administração Tributária da inovação veiculada no artigo 3º da LC 118/2205. 5 – Problemas encontrados ao se adotar a jurisprudência do STJ relativa à decadência do direito de se lançar de ofício o tributo sonegado nos lançamentos por homologação. 5.1- A dependência do pagamento antecipado para a definição do termo inicial da decadência. 5.2 – A obrigação acessória influenciando o termo inicial da decadência. 5.3 – O termo inicial da decadência quando se constata dolo, fraude ou simulação por parte do contribuinte. 6- A interpretação que consideramos mais adequada, e que unifica o termo inicial da decadência para todas as modalidades de lançamento..7 -A homologação tácita sob o prisma da unificação dos termos iniciais da decadência e da vigência da LC 118/2005. 8 - Conclusões
1 – A constituição do crédito tributário nos lançamentos por homologação e a tese dos "5+5"
O artigo 142 do CTN dispõe que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível".
A interpretação literal deste artigo levou muitos estudiosos do tema a considerar que a "constituição" do crédito tributário corresponde ao "surgimento" deste crédito, ou, mais imprecisamente, ao seu "nascimento", não se podendo admitir que exista crédito tributário sem o correspondente lançamento. E sendo a competência para lançar privativa da Autoridade Administrativa, como define o artigo 142 citado acima, nos lançamentos por homologação, caso não houvesse a homologação expressa, ou mesmo tácita, não haveria crédito tributário passível de ser extinto pelo pagamento ou por outra modalidade de extinção. Este entendimento está no cerne da decisão judicial que assentou o que se convencionou chamar de tese dos "cinco mais cinco" anos, que estabelecia o termo inicial do prazo prescricional para que os contribuintes pudessem pleitear a repetição do indébito tributário.
É certo que qualquer tributo somente pode ser cobrado na exata medida em que um fato jurídico a ele relacionado encontre a subsunção completa na norma tributária que institua este tributo e explicite seus contornos. Este postulado decorre da aplicação do princípio da legalidade tributária, encontrado no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal. Por conseguinte, havendo indébito, surge para o contribuinte o direito à restituição, como prevê o artigo 165 do Código Tributário Nacional. Entretanto, como todos os direitos à uma prestação, também o direito à repetição do indébito pode ser fulminado pela ocorrência da prescrição, que incide sobre a pretensão de se conseguir administrativamente a repetição, ou, caso esta pretensão encontre resistência, sobre a pretensão de se obter uma sentença condenatória que obrigue a Administração Tributária a proceder à restituição ou à compensação do indébito. O prazo prescricional é descrito no artigo 168 do CTN:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
O ponto central na análise deste dispositivo consiste na definição do que se deve considerar como data da extinção do crédito tributário no lançamento por homologação, pois nestes haveria, segundo a visão tradicional, um pagamento dito "antecipado", que não extingue o crédito enquanto não houver a homologação expressa, ou enquanto não transcorrer o prazo de 5 anos contados da data do fato gerador, quando ocorreria a homologação tácita do lançamento.
Assim, há dois marcos temporais que poderiam ser indicados como início do prazo prescricional: o primeiro deles, a data do pagamento "antecipado", e o segundo, a data da homologação do lançamento. Ao longo do tempo, a jurisprudência do STJ foi se consolidando no sentido de que a extinção do crédito tributário só ocorreria quando o lançamento fosse homologado, de forma tácita ou expressa.
Como a Receita Federal do Brasil nunca homologa expressamente os lançamentos, e como o prazo para homologação tácita é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme o parágrafo 4º do artigo 150 do CTN, o prazo prescricional de 5 anos para a postulação da restituição do valor indevidamente recolhido se iniciaria após a homologação tácita (5 anos após o fato gerador), ou seja, o contribuinte teria até 10 anos a partir do fato gerador para pleitear esta restituição. O aresto paradigma que consolidou esta tese, denominada "5+5", se deu no julgamento do Recurso Especial 44221/PR [01], que teve como Relator o Ministro Antônio de Pádua, em 04/05/1994, da qual extraímos o excerto abaixo:
"O tributo, a que se denominou empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, não se podendo falar antes desta em crédito tributário e pagamento que o extingue. Não tendo ocorrido homologação expressa, a decadência do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita". (RESP. 44.221/PR, Rel. MIN. Antônio de Pádua Ribeiro, 2º Turma, j. 04/05/1994, DJ 23/05/1994. Ementa com redação retificada por embargos de declaração julgados em 31/08/1994, DJ 19/09/1994).
Cremos, e a jurisprudência mais recente do STJ corrobora esta tese, que esta é uma interpretação equivocada, tendo-se em vista as disposições contidas no artigo 150 do CTN. Este artigo determina que o próprio contribuinte execute os mesmos procedimentos que o artigo 142 atribui à Autoridade Administrativa, quais sejam verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, e identificar o sujeito passivo. O contribuinte somente não propõe a aplicação de penalidade, sendo esta atividade realmente privativa da Administração.
O § 4º deste artigo 150 deixa claro que estes procedimentos efetuados pelo contribuinte podem, apenas com a passagem do tempo, sem qualquer interferência da Administração, se consolidarem num "lançamento tributário". Há uma discussão na doutrina se o lançamento seria um "ato administrativo" ou um "procedimento", mas obviamente a inércia não pode ser confundida nem com um "ato" nem com um "procedimento". Ambos os termos denotam uma ação, nunca uma omissão. Não poderia, deste modo, o lançamento ser efetuado pela Autoridade Administrativa, pois o fato jurídico que aperfeiçoa o lançamento é apenas e tão somente o transcurso de um prazo definido em Lei.
Assim, a "homologação tácita" do lançamento diz apenas sobre a desnecessidade de interveniência da Administração para que o crédito tributário seja constituído. O que se homologa, enfim, é uma atividade realizada pelo contribuinte. Quem efetua o lançamento, depois homologado, é o próprio contribuinte. A obrigação tributária principal surge com o fato gerador do tributo, e nesta obrigação se compreendem tanto o crédito tributário quanto o débito. Esta é uma regra geral do Direito, reproduzida no artigo 139 do CTN, que assegura que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta
Não há obrigação desprovida de crédito, e do seu credor correspondente. Constituir o crédito tributário é apenas aperfeiçoá-lo com a certeza do seu montante e com a liquidez necessária para que possa ser exigido, e esta tarefa foi deferida pela Lei ao contribuinte, nos "lançamentos por homologação". Nos tributos com lançamento "de ofício" e "por declaração" há uma atividade prévia da Administração com este fim, ou seja, o contribuinte não conhece o valor do crédito do qual é devedor. Nestes casos, somente, esta atividade de constituição é privativa da Administração. O CTN deve ser analisado como um micro-sistema jurídico, e o seu artigo 142 não pode ser interpretado isoladamente, dissociado do seu artigo 150.
2 - A constituição do crédito tributário nos lançamentos por homologação, na visão atual do Superior Tribunal de Justiça
No arcabouço jurídico e procedimental que foi montado para operacionalizar a cobrança dos débitos relacionados a tributos com lançamento por homologação que tenham sido declarados em DCTF ou em GFIP, encontramos um argumento poderoso, com amplo respaldo jurisprudencial, para a tese de que a constituição deste crédito tributário independe de qualquer "atividade privativa" da Autoridade Administrativa. Estes débitos podem ser cobrados administrativamente, se não pagos podem ser inscritos em DAU, podem ser objeto de ação de execução e os bens do contribuinte podem ser excutidos para satisfazer o seu credor sem que, na visão mais tradicional, tenha ocorrido o "lançamento", haja visto que todos estes acontecimentos podem finalizar antes do prazo no qual ocorreria a "homologação tácita".
O Poder Judiciário já reconheceu, em jurisprudência praticamente uniforme, o cabimento da inscrição em Dívida Ativa da União de débitos declarados em DCTF ou GFIP, e não vinculados a eventos que ocasionem a extinção ou suspensão dos débitos, mesmo que não haja qualquer procedimento administrativo prévio ou notificação ao contribuinte. É o que se constata, por exemplo, no Acórdãos do Superior Tribunal de Justiça [02] (REsp 832394 / SP) transcrito em parte a seguir:
TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA PROVIDÊNCIA DO FISCO.
1. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF (instituída pela IN SRF 129/86, atualmente regulada pela IN SRF 395/04, editada com base nos arts. 5º do DL 2.124/84 e 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ de 13.06.2005; AgRg nos ERESP 509.950/PR, DJ de 13.06.2005.
(...)
3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.
4. Recurso especial a que se nega provimento.
Como exposto neste Acórdão do STJ, os débitos relacionados a tributos com lançamento por homologação e declarados em DCTF ou GFIP estão devidamente constituídos, independentemente da "homologação", sendo plenamente exigíveis. O STJ também tem firme jurisprudência no sentido de que o prazo para a prescrição da ação de cobrança, nos tributos com lançamento por homologação, se inicia no vencimento da dívida, normalmente no mês seguinte ao do fato gerador. Se o termo inicial da prescrição ocorre nesta data, resta indubitável que o crédito está definitivamente "constituído" e que os procedimentos do contribuinte "equivalem ao próprio lançamento", na dicção do primeiro Acórdão citado acima.
3 -
Se havia dúvida de que os procedimentos efetuados pelo contribuinte no âmbito do lançamento por homologação constituem o crédito tributário e se consubstanciam no próprio lançamento, cremos que esta dúvida foi inteiramente dissipada após o surgimento da Lei Complementar 118/2005, que em seus artigos 3º e 4º dispõe sobre a extinção do crédito tributário nos lançamentos por homologação, e de maneira reflexa sobre a prescrição da pretensão de se repetir um pagamento indevido.
A tese do "cinco mais cinco" anos para a repetição do indébito tributário era frontalmente contrário aos interesses do Fisco, pois o alargamento do prazo prescricional resultou em um número substancial de ações judiciais com decisão favorável aos contribuintes, reduzindo o ingresso de receitas, já que praticamente todas as ações pleiteavam a compensação do indébito com créditos tributários vencidos ou vincendos. Pretendendo inserir no direito positivo sua interpretação sobre o tema, muito mais favorável a ele, o Executivo apresentou ao Congresso Nacional a Lei Complementar 118, que dispunha em seus artigos 3º e 4º:
"art. 3º - Para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168 da Lei 5172/66 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo 150 da referida Lei.
Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
Esta Lei Complementar foi publicada em 10 de fevereiro de 2005. Se o seu artigo 3º tivesse realmente natureza interpretativa, teria efeitos até mesmo sobre os tributos cujo pagamento a maior ou indevido tivesse ocorrido antes da publicação da Lei, como determina o artigo 106 do CTN, que afirma que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
Embora traga expressa uma suposta natureza interpretativa (autêntica) do artigo 3º, na verdade este dispositivo pretendia expurgar uma das possíveis interpretações à norma, justamente aquela que havia sido considerada adequada e válida pelo Superior Tribunal de Justiça. Era de se esperar, portanto, que o Judiciário enfrentasse argüições de inconstitucionalidade propostas por contribuintes que se julgassem prejudicados pelo novo tratamento dado ao início do prazo prescricional.
E efetivamente esta questão foi objeto de decisões judiciais no âmbito do STJ, tendo a sua Corte Especial declarado a inconstitucionalidade da parte final do seu artigo 4°, como se constata na ementa do Acordão [03] transcrito adiante:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa ou tácita - do lançamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e nem de todos os juízes, é o que legitimamente define o conteúdo e o sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição constitucional de interpretá-las.
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a ''interpretação'' dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida.
(argüição de inconstitucionalidade nos embargos de divergência em recurso especial 2005/0055112-1, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ 27.08.2007 p. 170)
Como visto, a Corte Especial do STJ considerou que o artigo 3º da Lei Complementar 118/2005 tem eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre "situações" que venham a ocorrer a partir da sua vigência. Mas o que poderia se entender por "situações"? Estaria o STJ pretendendo conferir validade ao dispositivo para ações ajuizadas após o transcurso do "vacatio legis" da Lei, que contivessem pedidos de repetição de indébitos ocorridos antes desta data, ou estaria considerando que somente os indébitos ocorridos após o "vacatio legis"poderiam ter como início do prazo prescricional a data do pagamento dito "antecipado"? Entendemos que as duas abordagens são válidas, mas em diferentes planos.
Quando o STJ decide que a as disposições do artigo 3º da LC 118/2005 são aplicáveis para ações ajuizadas após o transcurso do "vacatio legis" da Lei, este Tribunal dá ao tema uma abordagem marcadamente processual, cuidando para que a Lei nova não retroaja para prejudicar os contribuintes que já haviam proposto ações cujo objeto fosse a repetição de indébito.
Mas não se pode desconsiderar a questão sob ponto de vista do direito material, pois há a explicitação de um fato jurídico importantíssimo, qual seja o de que o pagamento (antes dito antecipado), agora, a partir da vigência da nova Lei, extingue o crédito tributário, sem que se tenha que esperar por uma homologação expressa ou pelo transcurso de 5 anos a partir do fato gerador para a efetivação da homologação tácita.
De qualquer modo temos agora uma Lei Complementar que a pretexto de "interpretar" um artigo do CTN inovou no plano normativo, trazendo disposições de direito material. Assim, a partir de 9 de junho de 2005 (120 dias após a publicação da LC 118/2005), todos os créditos tributários relacionados aos tributos objeto de lançamento por homologação são extintos, caso pagos, na data deste pagamento, que normalmente ocorre no mês seguinte ao do fato gerador. Mesmo que o pagamento seja feito a destempo, fora do prazo previsto, o crédito estará extinto sem que seja necessária a ocorrência de qualquer outro fato jurídico.
Sendo assim, como compatibilizar esta nova determinação legal com o disposto no § 4º do artigo 150 do CTN, quando este afirma que se considera definitivamente extinto o crédito tributário após o prazo de cinco anos do fato gerador, no caso da homologação tácita? É evidente que não podem coexistir duas "extinções" para o mesmo crédito. Estando extinto o crédito pelo pagamento, no mês seguinte ao do fato gerador, este não ressurge das cinzas para esperar pela homologação tácita, com a passagem de cinco anos a contar deste mesmo fato gerador, para ser, então, novamente extinto. Não há como reavivar o que já não mais existe. A extinção opera-se de pronto, a depender apenas do fato jurídico ao qual a Lei confere este poder.
Agora, portanto, após o início da vigência da Lei Complementar 118/2005, não é apenas a Jurisprudência que afirma que o crédito tributário é constituído pelo contribuinte, ou seja, que o lançamento é por ele efetuado. Após o surgimento da LC 188/2005 é a própria Lei (complementar, como o CTN) que assim o determina, pois para ser extinto é necessário que o crédito esteja "constituído", que tenha existência plena, que reúna em si todos os elementos que possam lhe conferir certeza, liquidez e exigibilidade. A "homologação tácita" foi assim despida de seus atributos mais importante, quais sejam o de constituir e "extinguir definitivamente" o crédito tributário.
Ousaríamos perguntar, então, se a extinção do crédito poderia permanecer dissociada da "homologação" por parte da administração tributária. Nos contornos traçados no CTN, o legislador vislumbrou a necessidade de uma "confirmação" da Autoridade Administrativa, mesmo que ficta, dos procedimentos do contribuinte na constituição do crédito tributário. Poderia então o crédito ser constituído e extinto sem a "homologação" oficial ?
A solução para esta questão nos parece ser dada pelo próprio § 4º do artigo 150 do CTN, primeira parte, quando este dispõe que "se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos". Assim, entendemos que a Lei Complementar 118/2005, ao definir a data do termo inicial do prazo prescricional para a repetição do indébito como sendo a data do pagamento, determinando que o crédito considera-se extinto nesta data, delimitou um novo lapso temporal para a homologação tácita do lançamento, que se estende agora do fato gerador até a data do pagamento do tributo.