Resumo: O tratamento tributário é regido por princípios que visam o equilíbrio nas atividades produtivas. Entretanto, uma distorção nos critérios adotados pela União, na definição da base de cálculo para a apuração dos tributos: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) acabam onerando as empresas prestadoras de serviços. Assim questiona-se a constitucionalidade desse tratamento concedido a essas empresas, invocando os princípios da capacidade contributiva, da isonomia ou igualdade tributária e da vedação de confisco. Deste modo, o objetivo geral deste trabalho é demonstrar a distorção no tratamento tributário concedido às empresas de prestação de serviços em relação aos outros segmentos empresariais. Especificamente, analisar os critérios adotados para a definição da base de cálculo dos impostos: IRPJ e a CSLL, para a apuração do Lucro Presumido, bem como verificar se os critérios adotados estão em sintonia com os princípios supracitados. Seja qual for o critério fixado pela União, no tocante, à base de cálculo das empresas prestadoras de serviços, na apuração do montante a ser tributado referente ao IRPJ e da CSLL, que hoje está estipulada em 32% (trinta e dois por cento) do total de suas receitas, permite-se afirmar que tal segmento empresarial apura um lucro mensal no mesmo percentual, enquanto a maioria dos outros segmentos empresariais apura uma base de cálculo no percentual de 12% (doze por cento) respectivamente para o IRPJ e CSLL. Esta realidade configura uma clara distorção entre esses segmentos restando demonstrado no mínimo a violação aos princípios da capacidade contributiva subjetiva e a igualdade tributária, pois aparentemente o legislador privilegiou algumas atividades econômicas em detrimento de outras. Se o IRPJ e a CSLL incidem sobre o lucro líquido respeitando a capacidade contributiva, não se pode admitir a tributação desses impostos na presunção do lucro calculado com base na receita bruta. O tratamento tributário, especificamente do IRPJ e da CSLL, se não inconstitucional fere os princípios tributários violando principalmente a capacidade contributiva subjetiva das empresas prestadoras de serviços quando comparado com os outros segmentos empresariais.
Palavras-chave: critério; tratamento; serviços; imposto; presumido.
Sumário: 1 INTRODUÇÃO. 2 O ILUMINISMO E ADAM SMITH: OS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS. 3 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS BRASILEIROS. 3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E TIPICIDADE. 3.2 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE 3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. 3.4 PRINCÍPIO DA ISONOMIA OU DA IGUALDADE. 3.5 PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA. 3.6 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE CONFISCO. 3.7 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE ECONÔMICA E CONTRIBUTIVA. 4 LUCRO PRESUMIDO. 4.1 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS. 4.1.1 Base de cálculo do imposto de renda. 4.1.2 Cotejo com outros segmentos empresariais. 4.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. 4.2.1 Base de cálculo da contribuição social. 4.2.2 Cotejo com outros segmentos empresariais. 4.3 DISTORÇÕES NA LEGISLAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL. 4.4 ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL DO IRPJ E DA CSLL. 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS. REFERÊNCIAS.
1 INTRODUÇÃO
Este estudo pretende compreender os critérios adotados pela União, na definição da base de cálculo para a apuração dos tributos: Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido incidentes sobre a atividade operacional das empresas prestadoras de serviços, no tocante ao Lucro Presumido.
O tema é relevante numa perspectiva de contribuir para os empresários do setor e das organizações de classe, com o fito de oferecer propostas de discussões com a classe empresarial, além de projeto legislativo para a correção de prováveis distorções fiscais e sociais.
Aliado a isso, há uma escassez doutrinária que aborde o assunto dificultando a compreensão e conseqüente aceitação das distorções na definição dos parâmetros fiscais de apuração e recolhimentos dos referidos impostos.
Assim, alguns questionamentos nortearam esse estudo, a saber: O tratamento tributário concedido às empresas prestadoras de serviços é constitucional? Existem divergências de tratamento entre as empresas prestadoras de serviços e, os outros segmentos empresariais perante o Imposto de Renda? O tratamento tributário respeita o princípio constitucional da capacidade contributiva defendido pelos ideais iluministas? Como e de que forma? Qual o critério utilizado para a fixação da base de cálculo do Imposto de Renda das Prestadoras de Serviços? Ele é constitucional? O critério utilizado obedece ao princípio da capacidade contributiva? Como e de que forma?
Nesse contexto, o estudo trabalha com a hipótese da inconstitucionalidade tendo em vista a violação do Princípio da Capacidade Contributiva do referido segmento empresarial.
O tratamento tributário pode ser inconstitucional, pois em tese fere os princípios da proporcionalidade, da igualdade tributária, da vedação de confisco e da capacidade contributiva, quando determina que a base de cálculo para a apuração do imposto de renda e da contribuição social para a apuração do lucro presumido seja de 32% (trinta e dois) por cento na legislação atual enquanto os outros segmentos empresariais têm a sua base de cálculo estimada em 12% (doze por cento).
O princípio constitucional da capacidade contributiva, oriundo do princípio da igualdade, que por sua vez é originário da Revolução Francesa inspirada que foi nos ideais iluministas, que por conseguinte foram influenciados pela teoria ideológica de Adam Smith, não é observado pelos legisladores e muito menos pelo Poder Público representado pelo Fisco Federal em sua sanha arrecadadora, quando de sua eterna busca por superávits primários, política econômica imposta pelos países ricos e seguida à risca pelos governantes mais recentes.
Seja qual for o critério fixado pela União aqui representada pela Receita Federal, no tocante, à base de cálculo das empresas prestadoras de serviços, que hoje está estipulada em 32% (trinta e dois por cento) do total de suas receitas, permite a afirmação de que tal seguimento empresarial apura um lucro mensal no mesmo percentual.
Não é crível que a atividade de serviços, notadamente taxada pela maioria dos outros seguimentos empresariais, seus potenciais clientes, como um mal necessário, além de ser classificada como despesa por esses empresários, possua uma margem de lucro tão alta, haja vista ser a atividade de prestação de serviços, uma atividade meramente profissional e não comercial.
Respeitaria os princípios constitucionais tributários, esse critério? Poderia uma atividade meramente profissional, sobreviver com uma carga tributária tão alta?
O estudo procura evidências de que o critério utilizado fere frontalmente os ideais de justiça preconizados por Adam Smith, os quais norteiam a Constituição, personificados na liberdade de atividade profissional e igualdade de tratamento tributário.
Sendo assim, o objetivo geral do trabalho é demonstrar a distorção no tratamento tributário concedido às empresas de prestação de serviços em relação aos outros segmentos empresariais. De maneira específica, procura-se:
a) apresentar de forma sucinta o pensamento iluminista, referenciando os princípios tributários de Adam Smith, recepcionado pela Constituição brasileira, bem como os princípios constitucionais tributários;
b) analisar os critérios adotados para a definição da base de cálculo dos impostos: Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, para a apuração do Lucro Presumido;
c) verificar se os critérios adotados respeitam o princípio constitucional da capacidade contributiva, da Isonomia e Igualdade Tributária, da vedação de confisco e possíveis conseqüências na manutenção dessas atividades econômicas.
Para tanto, pretende-se cotejar a tributação da atividade de prestação de serviços e as atividades dos outros segmentos empresariais, além de efetuar quadro demonstrativo da legislação pertinente às atividades abordadas.
Como procedimento metodológico, utilizou-se pesquisa bibliográfica, valendo-se de livros, documentos e leis. O estudo bibliográfico foi complementado por dados, com a finalidade de explicitar as distorções da legislação.
O texto está dividido em quatro partes, além desta introdução. Os capítulos dois e três descrevem os princípios tributários de Adam Smith e os da Constituição Brasileira. O Quarto apresenta a concepção jurídica do lucro presumido. Finalmente, as considerações finais são feitas no capítulo cinco.
2 O ILUMINISMO E ADAM SMITH: UMA BREVE VISÃO DOS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS
Nascido em Kirkcaldy, Fifeshire, Escócia, em 1723, filho de funcionário público ocupante de cargo de relativa importância na administração escocesa e de mãe descendente de proprietários de terras, legou ao mundo os princípios que regem o funcionamento do sistema econômico.
Adam Smith nasceu em Kirkcaldy, Fifeshire, Escócia, em 1723, filho de uma típica família da classe alta não nobre da época. Seu pai, Adam Smith, era funcionário público que chegou a ocupar postos de certa importância na administração escocesa e sua mãe, Margareth Douglas Smith, descendia de proprietários de terras do condado de Fife (SMITH, 1983, p. 7).
Em sua obra "A Riqueza das Nações" o economista e filósofo escocês elaborou quatro teorias tidas como princípios fundamentais dos impostos, os quais influenciaram os iluministas da Revolução Francesa e nos dias atuais os constitucionalistas brasileiros na elaboração da Constituição Federal de 1988.
A importância da grande obra econômica de Adam Smith é usualmente definida pelos efeitos de sua influencia como, alternativamente, o marco do início do enfoque científico dos fenômenos econômicos ou a Bíblia da irresistível vaga livre – cambista do século XIX. Embora ambas as definições sejam apropriadas, é interessante que, preliminarmente à discussão desses aspectos metodológicos e políticos de A Riqueza das Nações, seja apresentado um roteiro de seus principais aspectos teóricos e normativos de modo a fornecer ao leitor uma visão integrada do conjunto de suas proposições analíticas, das quais a obra deriva sua característica adicional de fonte dos paradigmas teóricos sobre os quais foi construída a Economia Política clássica (SMITH, 1983, p. 11I-12).
Essas teorias foram assim definidas: 1. Princípio da equidade, também chamado de justiça; 2. Princípio da certeza; 3. Princípio da conveniência ou comodidade do pagamento; 4. Princípio da economia do recolhimento.
Pelo princípio da justiça cada contribuinte deve contribuir na proporção exata de suas respectivas capacidades, ou seja, na proporção da renda que porventura usufruírem em razão da proteção estatal.
Decorrem desse princípio a generalidade e a uniformidade.
É necessário que os súditos de todos os Estados contribuam o mais possível para a conservação do Governo, proporcionalmente às suas respectivas capacidades, isto é, em proporção ao rendimento que cada um usufrui sob a proteção do Estado. [...] É na observação ou negligência dessa máxima que consiste a chamada igualdade ou desigualdade de impostos (SMITH, 2003, p. 1046).
Pelo princípio da certeza o imposto a ser pago pelo contribuinte deve ser fixo e não arbitrário, sendo a sua data, forma e quantidade de pagamento a mais transparente possível.
A legislação tributária deve observar a máxima clareza, estabelecendo com nitidez todas as circunstâncias relacionadas com o imposto.
É preciso que o tributo que todo indivíduo está obrigado a pagar seja fixo e não arbitrário. A data de pagamento, o modo de pagamento, a quantidade a ser recolhida, devem ser claros e evidentes para o contribuinte bem como para qualquer outra pessoa. Caso contrário, toda pessoa sujeita ao imposto fica, em maior ou menor grau, à mercê do coletor, que pode ou aumentar o imposto de um contribuinte que odeie, ou extorquir, mediante a ameaça de aumentar o imposto, algum presente ou alguma gratificação para si mesmo. A indefinição da tributação estimula a insolência e favorece a corrupção de uma categoria de homens já naturalmente impopulares mesmo quando não são insolentes nem corruptos (SMITH, 2003, p. 1047).
Pelo princípio da conveniência ou comodidade, o imposto deve ser arrecadado na época e forma mais conveniente ao contribuinte.
É necessário que todos os impostos sejam arrecadados na data e do modo em que provavelmente forem mais convenientes para o contribuinte. Um imposto sobre a renda da terra ou sobre aluguel de casas, pagável na mesma data em que essas rendas e aluguéis são normalmente pagos, é arrecadado na data em que é provavelmente a mais conveniente para o contribuinte, ou seja, quando provavelmente dispõe de mais recursos para pagar o imposto (SMITH, 2003, p. 1047).
Pelo princípio da economia todo e qualquer tributo deve ser planejado de modo a diferenciar o que se arrecada e o que entra nos cofres públicos, isto é, os custos da administração pública devem ser os menores possíveis.
É necessário que todo imposto seja planejado de tal modo que as pessoas paguem ou desembolsem o mínimo possível além do que se recolhe ao tesouro público do Estado. Há quatro meios pelos quais as pessoas pagam ou desembolsam muito mais do que é recolhido aos cofres públicos. Em primeiro lugar, é possível que a arrecadação exija um grande número de funcionários, cujos salários podem devorar a maior parte do montante do imposto, e cujas gratificações podem impor ao povo um outro imposto adicional. Em segundo lugar, é possível que a arrecadação impeça o trabalho do povo, desencorajando-o de investir em certos ramos de atividade que poderiam dar sustento e empregos a muitos. Ao mesmo tempo em que obriga as pessoas a pagar, pode assim diminuir, ou talvez aniquilar alguns dos fundos que lhes permitiriam fazer isso com mais facilidade. Em terceiro lugar, os confiscos e outras multas podem arruinar os infelizes que tentam, sem sucesso, sonegar o imposto, e, nesse caso, põe termo ao benefício que a comunidade poderia receber do emprego de seus capitais. ... Em quarto lugar, ao sujeitar as pessoas às freqüentes visitas e à odiosa inspeção dos coletores, a arrecadação pode expô-las a incômodos, vexações e opressão excessivamente desnecessária; e embora a vexação não seja um custo, no sentido estrito da palavra, certamente equivale ao custo em que todo homem estaria disposto a incorrer para se redimir (SMITH, 2003, p. 1047-1048).
Os princípios de Adam Smith se firmaram no tempo, influenciando vários doutrinadores, entre eles, Bernardo Ribeiro de Moraes que aborda em sua obra: Compêndio de Direito Tributário as quatro máximas instituídas pelo economista.
Antes de examinarmos os princípios jurídicos tributários, mister se faz a lembrança da origem dos princípios gerais da tributação, encontrada no século XVIII, na obra de Adam Smith. Em seu livro Wealth of Nations, na parte V, o economista inglês formulou quatro máximas ou princípios fundamentais, tidos de grande importância. Essas máximas são conhecidas pelas seguintes denominações: a) princípio da justiça; b) princípio da certeza; princípio de comodidade; princípio da economia (MORAES, 2002, p. 84).
Determinada a origem dos princípios constitucionais tributários, mister abordar a definição adotada pela Constituição Federal de 1988, notadamente no Capítulo dedicado ao Sistema Tributário Nacional e suas implicações no dia a dia das empresas.
3 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS BRASILEIROS
O vocábulo princípio se origina do latim (principium, começo, origem). É utilizado para designar o começo, o início ou momento em que se faz alguma coisa pela primeira vez. Já quando utilizado na forma plural, "princípios", refere-se às normas elementares ou requisitos primordiais; conjunto de regras ou preceitos.
Derivado do latim principium (origem, começo), em sentido vulgar que exprimir o começo de vida ou o primeiro instante em que as pessoas ou as coisas começam a existir. É, amplamente, indicativo do começo ou da origem de qualquer coisa. No sentido, notadamente no plural, significa as normas elementares ou os requisitos primordiais instituídos como base, como alicerce de alguma coisa. E assim, princípios revelam o conjunto de regras ou preceitos, que se fixam para servir de norma a toda espécie de ação jurídica, traçando, assim, a conduta a ser tida em qualquer operação jurídica (SILVA, 2005, p. 1095-1096).
Dos princípios tributários consagrados na Carta Magna decorrem as limitações ao poder de tributar, sendo eles explicações dos direitos e garantias individuais, não podendo ser modificados por emenda e nem por revisão, pois fazem parte das chamadas normas pétreas referidas no art. 60, §4º, da CF/88.
A doutrina, partindo do critério da abrangência, classifica os princípios em três grupos, a saber: a) – princípios onivalentes (omnivalentes: de omnis, todo; e valentes, que valem) ou princípios universais, são os comuns a todas as ciências. O princípio da identidade, o princípio da não contradição etc., são princípios universais; b) – princípios plurivalentes, são os comuns apenas a um determinado grupo de ciências. São também denominados princípios regionais. O princípio as sociabilidade informa todas as ciências sociais; c) – princípios monovalentes são os que servem de fundamento a um conjunto de juízos relativos a um único campo do conhecimento; d) – princípios setoriais são os que servem determinado ramo da ciência (MORAES, 2002, p. 82).
Os princípios constitucionais tributários encontram sua origem no princípio da justiça defendido pelo economista escocês Adam Smith: "pelo qual todos os cidadãos deveriam pagar impostos na proporção exata de suas capacidades".
Pelo princípio da justiça, "os cidadãos de cada Estado devem contribuir para o sustento do governo, cada um na proporção exata possível de suas respectivas capacidades, isto é, na proporção da renda que usufruem em razão da proteção do Estado. Da observância ou inobservância desta máxima, depende o que se chama a equidade ou falta de equidade (desigualdade) dos impostos" (MORAES, 2002, p. 84).
Os princípios tributários são aqueles contidos na Constituição Federal, alusivos ao exercício do poder de tributar, como o da: estreita legalidade; da anterioridade; da irretroatividade da lei tributária; da tipologia tributária; da proibição de tributo com efeito de confisco; da isonomia e igualdade de tributação; da transparência tributária; da capacidade econômica e contributiva.
A competência que o Estado tem para tributar não é absoluta, pois a faculdade que os entes federados possuem para instituir impostos é limitada pela existência dos princípios constitucionais tributários, que funcionam como uma mola moderadora dos limites da competência tributária do Poder Executivo.
3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E TIPICIDADE
O respeito à legalidade é princípio constitucional, segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei.
O princípio em questão, fundamental para o direito tributário, tem sido batizado por diversas expressões, sendo as mais conhecidas as seguintes: princípio da reserva da lei; princípio da legalidade; princípio da legalidade tributária; princípio da estrita legalidade e princípio da estrita legalidade tributária (MORAES, 2002, p. 91, grifo nosso).
O princípio da tipicidade ou tipologia é o que requer que o tipo tributário se defina pela hipótese de incidência e de base de cálculo. Pois esse binômio diferencia as várias espécies de tributos entre si.
O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias (AMARO, 2004, p. 112).
O princípio da legalidade ou da tipicidade está previsto no art. 150, I, da Constituição Federal. Por ele nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser por lei.
O princípio da legalidade tributária é popularmente conhecido pela expressão latina nullum tributum sine lege, ou pela frase inglesa no taxation without representation. Em nosso idioma, o princípio pode ser assim formulado; nenhum tributo poderá existir sem lei anterior. Pode-se, também, formular o princípio dizendo: qualquer tributo pode ser estabelecido, modificado ou suprimido somente em virtude de uma lei (MORAES, 2002, p. 93).
Assim na instituição de qualquer imposto deve ser respeitado o preceituado no art. 150, I, da CF, o qual determina que somente a lei possa determinar a sua exigência ou a majoração, além disso, o legislador deverá explicitar claramente o fato tributável, a base de cálculo, a alíquota aplicável ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor a ser recolhido, bem como os parâmetros para a identificação do sujeito ativo e do sujeito passivo da obrigação tributária.
3.2 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
É princípio constitucional de utilidade social, que soluciona conflito entre a norma mais recente e a relação jurídica definida sob a vigência da norma anterior, segundo a qual a lei nova não se aplica à situação jurídica anteriormente constituída, ou seja, ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
A Constituição Federal impõe especificamente a vedação da cobrança de tributos em relação a fatos geradores anteriores à vigência da lei que os houver criado ou majorado.
Em matéria tributária, a Constituição impõe preceito específico, ao vedar a cobrança de tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentados (art. 150, III, a) (AMARO, 2004, p. 118).
O dispositivo constitucional é dirigido tanto ao aplicador da lei, como ao próprio legislador, a quem fica vedado ditar norma para tributar fato passado ou para majorar o tributo que, foi gravado de acordo com a lei vigente à época.
A lei tributária não pode nem a pretexto interpretativo voltar-se para o passado. A incidência deverá ocorrer da lei velha, ou então não existirá tributação.
[...] As normas jurídicas, enquanto regras de dever ser, possuem uma orientação temporal prospectiva, para frente, para o futuro no tempo, não podendo afetar os casos ocorridos antes de sua aprovação. A lei tributária tem eficácia somente para o futuro (MORAES, 2002, p. 155).
Muito embora o texto constitucional seja expresso, existem doutrinadores que defendem que o princípio da irretroatividade da lei tributária não é absoluto. Assim entende Bernardo Ribeiro de Moraes:
As leis tributárias, como as demais leis, dispõem para o futuro. As leis tributárias podem ter efeitos retroativos, respeitadas as limitações constitucionais. Desde que não atinja o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, a lei tributária pode retroagir (MORAES, 2002, p. 159).
Porém, pensamento diverso é defendido pelo grande tributarista Aliomar Baleeiro em sua obra Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, onde defende ser absoluta a norma da irretroatividade tributária:
O princípio da irretroatividade no direito positivo não é relativo (como em outros países, em que não obteve consagração constitucional), mas absoluto e insistentemente repetido nos Textos Magnos nacionais. Mesmo antes da Constituição Federal de 1988, na qual, pela primeira vez, o princípio da irretroatividade foi especificamente expresso para o Direito Tributário, o Supremo Tribunal Federal acolheu esse entendimento repelindo empréstimos compulsórios retroativos embora criados em situações excepcionais de calamidade pública ou urgente absorção temporária pó poder aquisitivo (com base na Constituição de 1967/69) (BALLEIRO, 2006, p. 194-195).
No caso de interpretação de lei anterior ela será inofensiva, ou sem sentido, ou seja, não gerará nenhum efeito e no caso de haver demonstração da lei ela será viciada de inconstitucionalidade.
Nem a pretexto de interpretar lei anterior pode um lei tributária voltar-se para o passado, com o objetivo de "explicitar" a criação ou aumento de tributo. Ou a incidência já decorre da lei velha, ou não; no primeiro caso, a lei "interpretativa" é inócua; no segundo, é inconstitucional (AMARO, 2004, p. 119).
O princípio da irretroatividade é uma limitação à cobrança de tributos. Portanto, as leis meramente interpretativas, não estão sujeitas ao referido princípio, cabendo ao Poder Judiciário efetuar tal interpretação afastando seu efeito retroativo se verificar indevida inovação.
3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
É a norma constitucional subordinadora da cobrança ou exigência do tributo a ser objeto de lei votada no exercício anterior, ou seja, é o princípio que impõe à lei que venha a instituir ou a aumentar tributo a sua entrada em vigor antes do início do exercício financeiro em que se pretenda cobrar aquele tributo.
O princípio da não surpresa do contribuinte é de fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei (COELHO, 2006, p. 254).
O princípio da anterioridade é previsto na Constituição Federal em seu art. 150, III, b, por ele os entes federados estão proibidos de cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que havia sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
O legislador ainda terá de respeitar a noventena, ou seja, é vedada a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data da publicação da lei instituidora ou majoradora.
O princípio da anterioridade será mitigado apenas, quanto aos impostos mencionados no art. 150, §1º, da CF que assim preceitua:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios [...] III – cobrar tributos: [...] b) – no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;... §1º. A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, !, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III e a56, I (CARRAZA, 2008, p. 104-105).
Tais tributos referem-se a empréstimos compulsórios, Imposto de Importação; Imposto de Exportação; Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre operações de crédito (IOC); Impostos Extraordinários em caso de guerra legislados pela União; Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) pelos Estados e Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) pelos Municípios.
Destarte, todos os tributos, com as exceções a seguir anunciadas, todos os demais tributos estão sujeitos ao princípio da anterioridade da lei fiscal, que é uma vedação endereçada ao Executivo (o Estado – Administração). podem ser cobrados imediatamente, logo que instituídos, aumentados ou diminuídos: A) – os impostos extraordinários de guerra (esforço bélico imediato); B) – os empréstimos compulsórios por motivos de guerra ou em razão de calamidade pública, dada a urgência da situação a exigir imediatos recursos (art. 148, I, CF); C) – o IPI, o ISOF, o imposto de importação e o imposto de exportação (COELHO, 2006, p. 256).
3.4 PRINCÍPIO DA ISONOMIA OU DA IGUALDADE
Este princípio é mencionado no campo dos tributos, na Constituição Federal ao proscrever o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma situação ou equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
[...] em matéria fiscal, a igualdade diante do imposto não deve ser entendida como significando que todos os contribuintes devam ser tratados da mesma maneira. Sua inteligência correta é a seguinte: todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação devem ser tratados igualmente (BASTOS, 2006, p. 189-190).
Esta proclamação constitucional destaca que a ociosidade laboral, não pode ser tolerada, ao estabelecer a vedação da desigualdade entre os equivalentes e a distinção com base na ocupação do contribuinte, as atividades econômicas, que achem num mesmo contexto, não podem ser tratadas de forma desigual respeitando-se a ocupação laboral do contribuinte.
Não pode haver igualdade parcelada como bem defende o imortal tributarista Aliomar Baleeiro:
Não pode haver igualdade parcelada, justiça parcelada, pois a Constituição integra as suas partes distintas em um todo harmônico e coerente. Por isso mesmo, generalidade, capacidade contributiva (considerada proporcional ou progressivamente) e outros valores, ditados pela política econômica e social do Pais, são desdobramentos de um mesmo e único princípio, o da igualdade (BALEEIRO, 2001, p. 200).
3.5 PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA
É aquele pelo qual a atividade tributária deve assegurar ao contribuinte informações claras, corretas e precisas.
A transparência dos impostos é garantida no art. 150, §5º, da CF quando preceitua: "A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços".
Os impostos ditos indiretos têm como proclamada virtude a circunstância de virem disfarçados no preço de utilidades adquiridas pelo "contribuinte de fato", que, em geral, não percebe o ônus tributário incluído no preço pago. Trata-se de tributos que "anestesiam" o indivíduo, quando este, ao adquirir bens ou serviços, não se dá conta de que, embutido no preço, pode vir um pesado gravame fiscal (AMARO, 2004, p. 145).
3.6 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE CONFISCO
É princípio constitucional que limita o poder de tributar, vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a utilização com efeito de confisco.
Assim preceitua a Constituição Federal em seu art. 150, IV: "utilizar tributo com efeito de confisco".
A doutrina entende da seguinte forma:
O princípio da vedação de tributo confiscatório não é um preceito matemático; é um critério informador da atividade do legislador e é, além disso, preceito dirigido ao intérprete e ao julgador, que, à vista das características da situação concreta, verificarão se um determinado tributo invade ou não o território do confisco (AMARO, 2004, p. 143).
E continua:
O imposto proíbe quando o seu pagamento absorve grande parte da renda da atividade lucrativa, não sendo lícito imaginar-se que alguém trabalhe ou exerça indústria ou comércio sem vantagem própria, apenas para beneficiar o Poder Público. [...] Para ferir esse princípio constitucional implícito mister se faz que o imposto, por si só, seja exorbitante ou extorsivo (MORAES, 2002, p. 128).
A doutrina, dentre ela, Bernardo Ribeiro de Moraes, defende que a vedação de confisco aborda tanto o imposto confiscatório, quanto o imposto proibitivo, por sobrecarregarem o contribuinte de forma extorsiva ou exorbitante.
Existem impostos que são denominados impostos confiscatórios ou impostos proibitivos, por absorverem quantidade exagerada, exorbitante ou extorsiva, do patrimônio do contribuinte são assim denominados os impostos que excedem manifestamente, pelas alíquotas exageradas, os razoáveis limites indicados pelo sistema tributário (MORAES, 2002, p. 459).
O imposto é confiscatório quando compromete o patrimônio do contribuinte, levando-o à perda do bem em favor do Estado. Este também é o pensamento doutrinário:
Entende-se por confiscatório em termos de direito tributário, o ato que em virtude de uma obrigação tributaria determina uma injusta transferência patrimonial do contribuinte ao fisco, injusta por seu montante ou pela falta de causa jurídica ou porque aniquila o ativo patrimonial; em suma, quando não é justa e nem razoável (MORAES, 2002, p. 459).
E continua:
"O imposto confiscatório é inconstitucional, por ferir o princípio garantidor do direito de propriedade, e por violar a norma que veda a utilização de tributo com efeitos confiscatórios" (MORAES, 2002, p. 460).
O efeito proibitivo ao contrário do confiscatório impede a manutenção da atividade produtiva do contribuinte pessoa física ou jurídica, violando o princípio constitucional da liberdade do trabalho.
Na mesma linha de raciocínio, a doutrina assim, se posiciona:
Imposto proibitivo, também conhecido como imposto "discriminatório" é o que proíbe uma atividade econômica (atos de comércio, de indústria ou de prestação de serviços tributáveis). O imposto proíbe uma atividade econômica quando o seu quantum absorve toda, ou quase toda, a renda provável da respectiva atividade tributada [...]. Assim os impostos direitos, que impedem o livre exercício de qualquer atividade econômica, quando comprovada a sua situação de fato, são inconstitucionais, por PROIBITIVOS, ou melhor, por ferirem o princípio constitucional da liberdade de trabalho.(MORAES, 2002, p. 460, grifo do autor).
E conclui:
Não se admite que a onerosidade do imposto possa conduzir o contribuinte a não trabalhar (ninguém trabalha sem vantagem própria, sem um mínimo de renda). Se a atividade é lícita, legítima e moral, deve ela ser defendida pelo Estado (MORAES, 2002, p. 461).
Assim, o legislador infraconstitucional deve valorizar a atividade econômica laboral do contribuinte em respeito ao princípio da liberdade de trabalho, não onerando o contribuinte com impostos confiscatórios e nem sacrificando sua atividade econômica com impostos proibitivos.
3.7 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE ECONÔMICA E CONTRIBUTIVA
A Constituição Federal garante em seu art. 145, §1º:
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (BRASIL, 2008, p. 103).
A capacidade econômica constitui-se em princípio constitucional, consagrado expressamente na Carta Magna, como princípio da capacidade econômica de contribuir.
O princípio da capacidade contributiva é inspirado na ordem natural das coisas, ou seja, como bem definido por Luciano Amaro quando afirma: "onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água" (AMARO, 2004, p. 137).
A pessoalidade é própria e tecnicamente adequada à apuração da capacidade econômica. Entretanto, só se ajusta, de fato, aos impostos sobre a renda percebida, sobre o patrimônio e seus acréscimos. Essa capacidade só se inicia após deduzidos os custos e gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda ou do patrimônio. Antes disso não há capacidade contributiva, sendo confiscatória a tributação: a) – que reduza substancialmente o patrimônio, impedindo a sua manutenção; b) – que atinja o mínimo vital, como definido no art. 7º, VI, da Constituição Federal , indispensável a uma existência digna, pessoal e familiar, do contribuinte; c) – que obste o consumo dos gêneros de primeira e imediata necessidade (BALEEIRO, 2006, p. 538).
Na formulação jurídica do princípio, não se objetiva apenas a preservação da eficácia da lei de incidência, mas, sobretudo a preservação do contribuinte, como bem defendido pela doutrina:
[...] não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica (AMARO, 2004, p. 137).
A doutrina não é pacífica quanto à definição da capacidade contributiva como bem salienta Aliomar Baleeiro: "Diferentes autores distinguem entre capacidade econômica objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou relativa e pessoal) (BALLEIRO, 2006, p. 690).
a) Capacidade econômica objetiva
A capacidade objetiva ou absoluta obriga o legislador a somente eleger como hipóteses de incidência de tributos aqueles fatos que, efetivamente, sejam indícios de capacidade econômica.
O princípio da capacidade econômica, do ponto de vista objetivo, obriga o legislador ordinário a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras necessárias à produção da renda e à conservação do patrimônio, afeto à exploração.
[...] a capacidade objetiva absoluta obriga o legislador a tão somente eleger como hipóteses de incidência de tributos aqueles fatos que, efetivamente, sejam indícios de capacidade econômica. Daí se inferir a aptidão abstrata e em tese para concorrer aos gastos públicos da pessoa que realiza tais fatos indicadores de riqueza (BALEEIRO, 2006, p. 690-691).
Não se pretende neste estudo definir qual o imposto a ser pago, mas sim contribuir para a melhor estruturação do modelo de incidência, de tal sorte que, na sua aplicação concreta, sejam levadas em consideração as características do indivíduo contribuinte, respeitados os volumes de despesas e receitas reais, para efeito da apuração do montante do imposto devido em cada situação concreta.
b) Capacidade econômica subjetiva
A capacidade relativa ou subjetiva refere-se à real e concreta aptidão de determinada pessoa (considerados seus encargos obrigatórios pessoais e inafastáveis) para o pagamento de certo imposto.
[...] não obstante, a capacidade relativa ou subjetiva refere-se à concreta e real aptidão de determinada pessoa (considerados seus encargos obrigatórios pessoais e inafastáveis) para o pagamento de certo imposto (BALEEIRO, 2006, p. 691).
De acordo com Amaro (2004, p. 136-137): "sempre que possível, como definido na CF, o imposto deve levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte".
Ainda segundo o doutrinador a expressão "sempre que possível cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade produtiva".
Bastos (2002, p.191) defende que a capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay).
E continua:
É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada etc.). aí temos "signos presuntivos de capacidade contributiva". Ao nosso sentir o constituinte elegeu como princípio a capacidade econômica real do contribuinte (BASTOS, 2003, p.191).
Em síntese, o texto constitucional veda que os Poderes Públicos desigualem contribuintes que estejam em situação equivalente.
De acordo com Machado (2004, p. 55) o legislador deve obedecer ao princípio da capacidade econômica, ou a capacidade contributiva, descrevendo como hipótese de incidência das leis tributárias fatos que sejam signos presuntivos daquela capacidade.
Descumprir esse princípio e descrever como hipótese de incidência de lei tributária fato do qual de nenhum modo pode decorrer dita presunção, estar-se-á produzindo lei inconstitucional.
De acordo com Coelho (2006, p. 81) os princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva, são muito abrangentes e foram postos na seção dos princípios gerais do Sistema Tributário no Capítulo I na CF e alguma validez deverão ter sob pena de faltar efetividade à Carta Magna.
E completa em relação a esses princípios:
[...] os destinatários são os legisladores das três ordens de governo. Nesse sentido, os princípios atuam informando a discrição do legislador; depois disso os princípios atuam para, condicionando o legislador, adequar a tributação obstando incidências excessivas (princípio da razoabilidade) ou baseados em presunções e ficções (não-confisco), preservando o mínimo vital e obrigando, nas minúcias, o sistema de impostos a respeitar as pessoas (deduções necessárias no imposto de renda, créditos fiscais legítimos do ICMS e assim por diante). Servem ainda, para graduar a progressividade em nome da justiça e da igualdade (COELHO, 2006, p. 81).
Do ponto de vista subjetivo, a capacidade econômica somente se inicia após a dedução das despesas necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua família.
A capacidade econômica subjetiva corresponde a um conceito de renda ou patrimônio líquido pessoal, livremente disponível para o consumo e, assim, também para o pagamento do tributo.
Assim, de acordo com o texto constitucional é vedado ao legislador instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos auferidos.
Portanto, cabe ao legislador buscar, quando da instituição de qualquer tributo captar e identificar a real capacidade econômica do contribuinte respeitando a sua capacidade contributiva, sem contundo, privilegiar ou onerar qualquer atividade profissional.