Contribuições parafiscais

I) A Parafiscalidade no direito comparado

A expressão "parafiscal" foi empregada na linguagem financeira da França, em 1946, no Inventário Schuman, para designar certos tributos que ora eram verdadeiros impostos, ora taxas e às vezes um misto destas duas categorias e atribuído o poder fiscal a entidades de caráter autônomo, investidas de competência para o desempenho de alguma ou alguns fins públicos, beneficiárias(1).

Essa designação ainda se faz presente nos manuais de Direito Tributário, como por exemplo, no do saudoso prof. Ruy Barbosa Nogueira quando afirma que o exame do fato gerador de cada espécie de contribuição é que poderá demonstrar, em cada caso, se se trata de um imposto, de uma taxa ou de consorciação destas duas categorias(2). Encontramos, também na doutrina, o termo parafiscal como classificação de tributos quanto ao seu objetivo(3). Assim, o tributo é parafiscal quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.

O Inventário Schuman incluiu, como parafiscais, não só as cotizações para seguros sociais do Estado (previdência social), mas também os de salário-família, acidentes no trabalho, as coletas pela administração fiscal para certos órgãos públicos, e as contribuições para órgãos de representação e defesa de interesses profissionais(4). Assim, dezenas de exações parafiscais estão presentes na ordem econômica a favor de muitos organismos distintos, como Associação Francesa de Normalização, Fundo Nacional de Solidariedade Agrícola, etc.

Na Itália, a parafiscalidade se dá com relação às taxas e contribuições recebidas pelas entidades públicas e órgãos estatais autônomos, em virtude do poder delegado pelo Estado não ser destinado a cobrir as despesas de interesse geral, mas a satisfazer fins econômicos (parafiscalidade econômica) e fins sociais (parafiscalidade social), no interesse específico daqueles que as pagam(5). Como os municípios são considerados "entes de caráter territorial" ou espécie de autarquias para organização dos serviços públicos, seus tributos são todos parafiscais. Na Espanha também temos conceitos próximos a respeito da parafiscalidade. O art. 133 de sua constituição federal, de 27/12/78, dispõe que as comunidades autônomas e os entes locais podem estabelecer e exigir tributos de conformidade com a Constituição e com as leis..

Especialmente na doutrina francesa, trazida pelo mestre Aliomar Baleeiro(6), existiu a mesma dificuldade que os juristas pátrios encontraram ao estabelecer uma definição segura sobre parafiscalidade. Jean G. Merigot a definiu como "uma técnica que, em regime de intervencionalismo econômico e social, visa a desenvolver e empregar receitas de aplicação especial, fora do orçamento, arrecadas compulsoriamente, por conta de organismos de economia dirigida, organização profissional ou previdência social, seja diretamente pelos entes beneficiários, seja pelas estações arrecadadoras do Estado". Em artigo posterior, Emanuele Morselli afirmou que a parafiscalidade era na verdade uma nova categoria, com caráter específico, diferentemente da teoria do imposto clássico como sustentava Merigot.

II) E a parafiscalidade no direito pátrio

No Brasil, o tema da parafiscalidade tomou forma a partir da promulgação da Constituição Federal, de 1967, com o sucedâneo da Emenda n.º 1/69. Com propriedade, Misabel Abreu Machado Derzi, discorreu sobre as diferenças ocorridas entre as Constituições de 1967, a Emenda n.º 1 de 1969 e a atual ao encerrar o debate sobre o caráter tributário das contribuições(7):

          "O art.149 da Constituição (de 1988), inserido no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, confere à União com exclusividade, a competência para criar contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições instituídas no interesse de categorias profissionais ou econômicas. (...) O citado dispositivo constitucional usou da seguinte técnica para, definitivamente , encerrar a polêmica e deixar claro e insofismável o caráter tributário dessas contribuições: ao invés de simplesmente inseri-las no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, expediente de que já se valera a Constituição de 1967, com a redação que lhe deu a Emenda n.º 1, de 1969, o art. 149 manda de forma literal e expressa que se apliquem às contribuições os mais importantes princípios constitucionais tributários."

O preceito supra citado determinou a competência da União em instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. E, com efeito, a redação do parágrafo único: "os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefícios destes, de sistemas de previdência e assistência social".

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III) Conceito de parafiscalidade

Dentre os conceitos pesquisados, dos mais claros, escolhemos estes: "Parafiscalidade é a atribuição da capacidade ou titularidade de certos tributos a certas pessoas, que não são o próprio Estado, em benefício das próprias finalidades" (8). Então, "quando uma pessoa que não aquela que criou o tributo vem a arrecadá-lo para si própria, dizemos que está presente o fenômeno da parafiscalidade" (9).

Com tais subsídios doutrinários, fica fácil conceituar a parafiscalidade como uma delegação da capacidade tributária ativa de um tributo a um ente com gestão própria. E, capacidade tributária ativa não é "competência tributária" (poder de criar tributos), cuja exclusividade pertence somente às pessoas políticas (União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal). Podemos citar como exemplo de tributo parafiscal a Contribuição para Seguro de Acidente de Trabalho (SAT), contribuição estabelecida por lei federal (União), cujo beneficiário é o INSS (autarquia).

IV) Contribuições parafiscais: identidade e natureza jurídica

O instituto das contribuições parafiscais é repelido pela doutrina majoritária, mas aceito pelos tribunais como forma de designar a parafiscalidade. O que os doutos não aceitam é termo jurídico ou nomen iuris adotado para identificar a quinta espécie do gênero tributo (divisão qüinqüipartida, conforme o texto da Magna Carta). Nós denominados de contribuições parafiscais as mesmas "contribuições especiais" (Hugo de Brito Machado, Ives Gandra Martins e Vittorio Cassone), ou aquelas simplesmente chamadas de "contribuições" (como faz entender o texto constitucional atual e o pretérito ao não adjetivarem tais institutos, mas distinguindo-o das outras formas de exação – Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro e Roque Antonio Carrazza).

Entendemos assim pois na prática essas exações, na sua totalidade, são cobradas por pessoa diversa daquela que as instituiu, beneficiando-se dos dividendos tributários. Ao contrário da doutrina, que prefere usar "tributos parafiscais" por ser um termo mais amplo, exatamente por comportar a natureza dicotômica que assume, ora como imposto, ora como taxa. Ainda tergiversa, quanto a não obrigatoriedade do caráter parafiscal das contribuições do art.149, faculdade admitida pela Misabel Abreu Machado Derzi em relação às contribuições sociais que não se destinam ao custeio da seguridade social como também as de intervenção no domínio econômico e aquelas instituídas no interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Segundo Roque Antonio Carrazza, as contribuições parafiscais não se constituem numa nova modalidade de tributos, podendo, pois, revestir-se da natureza jurídica de imposto ou taxa em virtude de serem simplesmente cobradas por terceiros. (10) Para Aliomar Baleeiro, considerando o aspecto objetivo de cada tributo, também não há distinção na parafiscalidade: doutrinária e tecnicamente, é imposto com aplicação especial ou taxa(11). A partir dessa situação é fácil concluir que a linha limítrofe entre essas espécies tributárias é tênue, ou seja, o tributo parafiscal pode parecer como um imposto específico ou como uma taxa. Essa confusão é frequente pela escassez de posições firmes a respeito da existência de um instituto próprio, com características próprias. E é por isso que, entre outros motivos, que o governo denomina de contribuição parafiscal muitos impostos que circulam por aí...

Oportuno, neste tópico, o parecer publicado por Hugo de Brito Machado na Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT 45/85) a respeito da contribuição social dos aposentados, em referência a Lei n.º 9783/99, ao afirmar que tal exegese configurava imposto(12). Depois a Máxima Corte suspendeu o desconto previdenciário ao julgar medida cautelar requerida em ADIN proposta pelo Conselho Federal da OAB.

Ademais, o Tribunal Regional da 4ª Região, por maioria(31), inovou ao entender que aqueles tributos que a Constituição Federal de 1988 enumera, em seu art.145 (impostos, taxas e contribuições de melhoria) são os únicos "tributos em sentido estrito", pois são destinados a atender as necessidades fundamentais do Estado. As demais exações, ainda que posicionadas no Título VI, Capítulo I da Constituição ( Do Sistema Tributário Nacional ), não seriam "tributos em sua concepção estrita" – porque não enumerados no art.145 – ainda que possam ser consideradas modalidades tributárias, sujeitas a regras que regem os tributos.

Na maioria das vezes, o surgimento de novos institutos jurídicos é resistido pela doutrina, que prefere identificá-los por parâmetros pré-existentes. A indecisão da natureza jurídica do contrato de leasing é um dos exemplos mais citados. É o entendimento do mestre Orlando Gomes(14), cujo "todo instituto jurídico tem no sistema seu lugar próprio. Encontrá-lo, é determinar-lhe a natureza. A localização importa para melhor compreensão e exata das regras que o compõem". Respeitada as posições divergentes, pretendemos inovar ao não identificar as contribuições parafiscais com qualquer outro instituto já presente no Código Tributário Nacional, como entende a doutrina clássica. As contribuições parafiscais são únicas, exatamente por apresentarem uma natureza dicotômica, diferente dos impostos e das taxas.

Imposto só pode ser imposto, e taxa somente pode se comportar como taxa. Já as contribuições parafiscais não tem limite, revestindo-se de qualquer dessas duas identidades, conforme as hipóteses de incidência e bases de cálculo que tiverem. Por ser uma característica peculiar que somente ocorre com as contribuições parafiscais (ou "especiais" ou simplesmente "contribuições"), torna-se suficiente a designação como uma nova modalidade de tributo. Pertinente a lição, in casus, do saudoso mestre Rubens Gomes de Souza, no sentido de que o "tributo é, em si mesmo, uma figura que, embora genérica, é unitária porque a subdivisão em espécies não é da essência do seu conceito, mas tem a ver com as condições da sua aplicação em cada caso concreto" (15).

Sobre a natureza jurídica das contribuições especiais, para nós – parafiscais – não há dúvida que são tributárias, considerando-se a posição de Ives Gandra Martins(16), Ruy Barbosa Nogueira, Vittorio Cassone, Roque Antonio Carrazza, Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro e Alfredo Augusto Becker(17). Entretanto, sob a égide da Carta anterior, o Supremo Tribunal Federal vacilou ao julgar a contribuição do PIS (Programa de Incentivo à Seguridade), negando o regime jurídico próprio dos tributos às contribuições em geral. Mas foi depois da vigência da Constituição de 1988 que a Corte firmou a posição da doutrina uniforme, e a posição da jurisprudência infraconstitucional também se fez presente(18).

Dentro dos estudos sobre as contribuições especiais veiculadas pelo Caderno de Pesquisas Tributárias, n.º 2 (Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1977), na qual participaram Geraldo Ataliba, Edvaldo Brito, Ives Gandra da Silva Martins, Ruy Barbosa Nogueira, entre outros expoentes, concluiu-se: "O Plenário, por expressiva maioria, acatou a posição predominante nas Comissões de que as contribuições especiais têm natureza tributária e que são contribuições especiais ao Fundo PIS-PASEP". No 2º Encontro Regional Latino-Americano de Direito Tributário, realizado em Porto Alegre em 1976, também se concluiu, dentro de outras questões, que "Las contribuciones especiales son tributos com características propias que las distinguen de los impuestos y de las tasas". Hoje, portanto, a natureza jurídica da parafiscalidade é matéria inquestionável.

IV) Classificação das contribuições

Quanto a classificação das contribuições parafiscais, esposamos do entendimento da Misabel Abreu Machado Derzi chancelado pelo art.149 da Magna Carta, assim divididas(19):

a. Sociais;

b. De intervenção no domínio econômico, o AFRMM (Adicional ao Frete para renovação da Marinha Mercante) (20);

c. Corporativas, como as contribuições que os advogados pagam à OAB.

E, dentro das sociais – como gênero – aquelas destinadas ao custeio da Seguridade Social (COFINS, Contribuição para SAT, PIS-Pasep, etc.). Neste ponto, as posições doutrinárias também são intempéries, data venia a posição de Hugo Brito de Machado: "As contribuições especiais dividem-se em contribuições sociais (subdividas pelas de intervenção no domínio econômico e as de interesse de categorias profissionais ou econômicas) e contribuições de seguridade social" (21).

Entendem Vittorio Cassone e Ives Gandra da Silva Martins que as contribuições sociais, as que se refere o art.195 do texto constitucional, não mais se encontram no campo da parafiscalidade (que se situa fora do sistema tributário, como ocorria na Constituição anterior), passando a ser espécies do gênero tributo. Porém, não é assim que os nossos tribunais tem se posicionado. Por exemplo, no acórdão do TRF da 4ª Região antes referido, decidiu-se que as contribuições sociais são exações parafiscais ou "tributos lato sensu", pois estão geograficamente posicionadas no Título que trata "Da Ordem Social".

Assim, as contribuições sociais, as de intervenção no domínio econômico e as corporativas são regidas pelos princípios e regras dos demais tributos, independentemente da posição adotada na classificação das contribuições parafiscais, pois todas têm a mesma natureza. Exceto, as contribuições para o custeio da seguridade social, aquelas arroladas nos incisos I, II e III do art.195 da Constituição Federal, pois não se aplica o princípio da anterioridade do art. 150, III, b, e sim o da anterioridade nonagesimal (art.195, § 6º). Essas contribuições submetem-se a regime constitucional próprio(22).

Fundamentalmente, essa classificação é indicação das finalidades que devem atingir as contribuições do art.149. Dessa forma, essas exações foram qualificadas por suas finalidades. Assim, a destinação ou a finalidade da contribuição assumiu importância como instrumento de defesa do contribuinte. Ele poderá reclamar a repetição do tributo pago ou a compensação com outro da mesma espécie caso houver desvio quanto à aplicação. O exemplo mais escandaloso foi a instituição da CPMF. Surgiu para levantar a saúde pública, mas a totalidade de sua receita não foi depositada aonde deveria ser... Aliomar Baleeiro defendia o controle do emprego do produto arrecadado, pois decorrente lógico da natureza pública e obrigatória da exação fiscal.

VI) A Extrafiscalidade

Devemos distinguir a parafiscalidade da extrafiscalidade, muitas vezes não citadas nos compêndios. Buscando os ensinamentos do célebre publicista Vittorio Cassone(23), "Extrafiscalidade é o emprego dos instrumentos (por quem os tenha à disposição), com finalidade de não auferir receita para os cofres públicos, mas de disciplinar comportamentos, tendo em vista alcançar objetivos econômicos ou sociais". Neste sentido, os ensinamentos do Hugo de Brito Machado ao delimitar seu objetivo na interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros(24):

"A função das contribuições sociais, em face da vigente Constituição, decididamente não é a de suprir o Tesouro Nacional de recursos financeiros. Neste sentido pode-se dizer que tais contribuições têm função parafiscal, algumas, e extrafiscal, outras. As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como as contribuições de seguridade social, ostentam nítida função parafiscal (...). As contribuições de intervenção no domínio econômico, por seu turno, vinculam-se ao órgão do Poder Público incumbido de desenvolver ações intervencionistas, ou de administrar fundos decorrentes da intervenção estatal na economia".

CONCLUSÃO

Tornou-se praxe, infelizmente, o Estado instituir impostos sob a denominação de "contribuição" a fim de burlar as limitações constitucionais ao poder de tributar, principalmente em relação às contribuições para o custeio da seguridade social (art.195) por serem exceção ao princípio da anterioridade da publicação da lei ao exercício de sua eficácia. Por exemplo, a transformação de IPMF (imposto) para CPMF (contribuição).

Nesse sentido a lição de Geraldo Ataliba(25): "Não cabe dizer, no nosso sistema, que o legislador, ao criar contribuições, goza da mais ampla liberdade e que, em conseqüência, pode adotar toda e qualquer hipótese de incidência, inclusive as reservadas constitucionalmente aos Estados e aos Municípios. Tal interpretação implicaria afirmar: a) que as competências tributárias não são exclusivas; b) que a repartição de competências não é rígida e que c) contribuição não é tributo".

Apesar das divergências doutrinárias, resta-nos a incumbência de proteger a sociedade contribuinte das aberrações tributárias, inovadas a cada dia, a fim de confundir os postulantes da Justiça. Teses mirabolantes mas incapazes de calar nossa impetuosidade na defesa da segurança jurídica. O nome dos bois não importa; o importante é que sirvam para alimentar as nossas crianças.

NOTAS

1. Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 14ª ed., 1995, pg. 177.
2. Contribuições parafiscais. Qual sua natureza jurídico-tributária?, RT 321/88.
3. Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, Ed. Malheiros, 12ª ed., 1997, pg. 49.
4. Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª ed., 1998, pg.584.
5. Vittorio Cassone, ob. cit. pg. 95: Dizionario Enciclopedio Del Diritto. Novara: Edipem, 1979, v.2, pg.933.
6. Ob. cit. pgs. 586 e 587.
7. Nota de atualização em Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, pg.592.
8. Vittorio Cassone, ob. cit. pg.95
9. Roque Antonio Carrazza, ob. cit. pg. 341
10. Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, 9ª ed., 1997, pg.341
11. Ob. cit. pg.590
12. "Dita contribuição na verdade configura imposto, cuja instituição contraria a Constituição Federal, quer se entenda que se trata de imposto adicional de renda, quer se entenda que se trata de simples elevação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (...). Importante, porém, é a identificação do fato gerador de cada tributo, porque daí decorre a distinção entre os diversos tributos, em suas espécies e subespécies (...). O núcleo da contribuição de seguridade social alberga como elemento essencial a condição inerente ao seguro, e este, em face de sua natureza mesma, envolve sempre a possibilidade de auferimento de um prêmio (...). Não importa, portanto, para sabermos a natureza jurídica da contribuição de que se cuida, o nome ‘contribuição’, nem o destino que seja dado ao produto de sua arrecadação, embora as contribuições de seguridade social somente possam como tal ser consideradas se tiverem como sujeito ativo a Seguridade, constitucionalmente tornada autárquica. Importa o fato descrito na lei como necessário e suficiente ao surgimento da obrigação tributária. E esse fato, no caso, é a percepção da renda mensal que consubstancia o benefício da aposentadoria. Dúvida não há, portanto, de que se trata de um imposto de renda".
13. Apelação em MS n.º 96.04.63660-0/SC, in Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 32, pg. 121
14. Introdução ao Direito Civil, Ed. Forense, 4ª ed.,1974
15. Artigo citado por Vittorio Cassone, ob. cit. pg. 118
16. Sistema Tributário na Constituição de 1988, Ed. Saraiva, 5ª ed., 1998, pg.100
17. Teoria Geral do Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1963, pg.349
18. "TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA. INEFICÁCIA DA MP n. 1518/96 E REEDIÇÕES. LEI N. 9424/96. LEI COMPLEMENTAR. ANTERIORIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA. PRESCRIÇÃO. COMPENSAÇÃO. O salário-educação, anteriormente à CF/88, segundo orientação do STF (RE 82480-RS), não tinha natureza de tributo. A partir da CF/88 o caráter tributário da exação se evidenciou, mas a sua cobrança dependia de que a lei reguladora do art.212, §5º, da Carta, estivesse em vigor.
19. Ob. cit. pg.594
20. STF, no Recurso Extraordinário n.º 148.754-2 RJ, in Lex-JSTF 185/206.
21. Ob. cit. pg. 45
22. Misabel Abreu Machado Derzi, ob. cit. pg. 595.
23. Sistema Tributário Nacional, Ed. Atlas, 4ª ed., 1995, pg.95.
24. Ob. cit. pg. 49.
25. Hipótese de Incidência Tributária, Ed. Malheiros, 5ª ed., 1995, pg. 177