1. Introdução.
A Lei n.º 9.783/99 instituiu contribuição previdenciária devida por servidores, aposentados e pensionistas do serviço público dos três Poderes da União, para a manutenção do regime de previdência social dos seus servidores.
A alíquota da referida contribuição é de 11%, tendo adicionais de 9% e 14%, que incidem sobre as parcelas do vencimento, provento ou da pensão que excedam a R$ 1.200,00 e R$ 2.500,00, respectivamente.
Sob pressão do Poder Executivo, a sustentar ser essa a única solução para reduzir o déficit público, o Poder Legislativo terminou por aprovar citada exação, em total desrespeito à Lei Maior, como a seguir se demonstra.
2. Do Tributo com Efeito de Confisco.
A contribuição atacada tem como base de cálculo o valor dos vencimentos, proventos e pensões, e sua alíquota, progressiva, chega a 25%.
Desse modo, mesmo considerada isoladamente, a exação é confiscatória, vez que alcança até um quarto do valor tributado. É, pois, inequívoco o malferimento do art. 150, IV, da CF/88.
Entretanto, a contribuição em tela não é o único tributo a incidir sobre os vencimentos, proventos e pensões dos servidores públicos, aposentados e pensionistas, reduzindo seus valores. Incide também o Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, cuja alíquota é de 27,5%. O valor recebido pelo servidor, portanto, suporta uma carga tributária que pode chegar a aproximadamente 50%, sendo, pois, indiscutível o seu efeito de confisco, uma vez que
"O caráter confiscatório do tributo há de ser avaliado em função do sistema, vale dizer, em face da carga tributária resultante dos tributos em conjunto."(1)
Na obra "Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988", ensina Hugo de Brito Machado que
"... o tributo com efeito de confisco, no regime da vigente Constituição, está proibido sob todos os aspectos, seja qual for a interpretação adotada para os dispositivos pertinentes ao direito de propriedade (art. 5.º, item XXII), e ao regime econômico prevalente (art. 170, itens II e IV). O disposto em seu art. 150, item IV, não permite dúvidas a este respeito."
(...)
Merece destaque, a propósito, a manifestação do ilustre Ministro Oscar Dias Corrêa, segundo a qual os contribuintes, no Brasil, já estão no limite da capacidade contributiva, não sendo aconselhável onerá-los ainda mais [A Crise da Constituição, a Constituinte e o Supremo Tribunal Federal; Editora Revista dos Tribunais; São Paulo, 1986, p. 107]" (2)
Assim, por mais subjetiva que possa ser a questão de saber se um tributo é, ou não, confiscatório, dúvida não há em relação a uma contribuição que, somada ao Imposto de Renda, representa uma diminuição de quase metade da renda mensal do servidor público, do pensionista ou do aposentado.
3. Da Capacidade Contributiva e Da Equidade no Custeio.
Estabelece a Constituição Federal, em seu art. 145, §1.º, que os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Tratando das contribuições, assevera a Magna Carta que um dos objetivos da seguridade social é a equidade no custeio (CF/88, art. 194, parág. Ún., V). O comando constitucional preconiza a justiça fiscal, a ser seguida pelo legislador ordinário, sob pena de inconstitucionalidade.
Os servidores públicos, aposentados e pensionistas não são os contribuintes com maior capacidade contributiva. Sua capacidade econômica não autoriza a elevação da alíquota do tributo em tela em até 25%, o que representa uma forma não equânime, para não se dizer que é uma forma flagrantemente injusta de custeio da previdência social, em desacordo, portanto, com o art. 194, parágrafo único, inciso V da Magna Carta.
Considerados imposto de renda e contribuição previdenciária, a carga tributária suportada pelos contribuintes antes referidos aproxima-se de 50%. Por seu turno, o ônus tributário dos mais ricos do País é praticamente zero. Por meio de "off-shores", grandes empresas eximem-se do Imposto de Renda. Não foi ainda criado o imposto sobre grandes fortunas, e a tributação do capital é inexpressiva.
Assim, por ser injusta, inteiramente contrária à equidade e à capacidade contributiva, a elevação da alíquota da contribuição em tela é inconstitucional, por ofensa aos artigos 3.º, inciso I, 154, §1.º e 194, parágrafo único, inciso V, da Magna Carta, como nos ensina Hugo de Brito Machado:
"Tal como acontece com a inobservância de qualquer outro princípio constitucional, também a inobservância, pelo legislador, do princípio da capacidade contributiva pode ser objeto de controle tanto por ação direta, promovida perante o Supremo Tribunal Federal, por uma das pessoas indicadas no art. 103 da vigente Constituição Federal, como em qualquer das ações nas quais ordinariamente são apreciadas as questões tributárias." (3)
4. Da Irredutibilidade Dos Vencimentos e Dos Proventos
A Constituição Federal assegura aos servidores públicos, em seu art. 37, XV a irredutibilidade de vencimentos, e aos aposentados e pensionistas, no art. 194, parágrafo único, inciso IV, a irredutibilidade do valor dos benefícios, sendo a incidência do adicional da contribuição aqui atacado inequívoca violação de tais dispositivos.
Com efeito, a elevação da alíquota da contribuição em referência configura a aplicação às avessas do dispositivo constitucional, na medida em que representa diminuição brutal no valor dos vencimentos, proventos e pensões.
Vale lembrar que os servidores públicos há quatro anos não têm seus vencimentos reajustados, o que já representa redução considerável no valor dos mesmos, haja vista a inflação registrada no período. Elevando-se a contribuição previdenciária em até 25%, tem-se verdadeiro esmagamento do valor real dos vencimentos, proventos e pensões, em total desprezo ao Texto Maior, principalmente em se tratando de um tributo que tem como contribuintes exclusivamente aqueles protegidos pelos dispositivos constitucionais citados.
5. Do Efeito Punitivo da contribuição.
A Lei n.º 9.783/99 concede isenção da contribuição aos servidores que, completando as exigências para a aposentadoria, permaneçam em serviço.
Na verdade, essa isenção representa restrição ao direito de aposentadoria, garantido ao servidor público pelo art. 40 da Constituição Federal e a todos os trabalhadores pelo art. 7.º, XXIV.
Com efeito, a contribuição, no caso, é utilizada com efeito punitivo. O servidor que preenche os requisitos para requerer a aposentadoria é coagido a permanecer em serviço, sob a ameaça de confisco de 25% de seus proventos, em evidente violação dos artigos 7.º, XXIV e 40 da CF/88.
Além de efeito punitivo, a isenção em tela representa violação do princípio da isonomia, vez que os servidores que podem aposentar-se e os que ainda não podem, enquanto servidores, encontram-se exatamente na mesma situação. É induvidosa, portanto, a mágoa à isonomia, à igualdade tributária e à equidade no custeio da seguridade social.
6. Da Progressividade das Alíquotas.
Por fim, cabe ressaltar que os adicionais à alíquota da contribuição atacada são progressivos, variando de 9 a 14%, de acordo com o valor dos vencimentos do servidor público.
A progressividade, porém, não é compatível com as contribuições, que representam, essencialmente, um seguro feito pelo contribuinte para desfrutar da seguridade social.
Até se admite, em tese, a possibilidade de um imposto com alíquotas progressivas, posto que este tem como fato gerador um "agir" do contribuinte. Uma contribuição, porém, que representa um seguro, não pode, sob qualquer hipótese, ser progressiva, pois não há progressividade na contraprestação oferecida pela Seguridade Social.
De fato, o servidor, ao aposentar-se, recebe proventos proporcionais ao valor de seus vencimentos. Assim, aquele que paga a contribuição progressivamente maior em razão de seus vencimentos desfruta dos benefícios de forma proporcional aos mesmos, em flagrante ofensa aos artigos 3.º, I, 151, I, e 194, V, da Constituição Federal.
7. Da Isonomia
Observe-se ainda que somente os servidores públicos suportarão a contribuição aqui questionada. Todas as demais fontes de custeio da previdência continuam contribuindo da mesma maneira, sob os mesmos percentuais.
Ocorre que a instituição do tributo tendo como contribuinte apenas o servidor público federal, os aposentados e pensionistas dos três Poderes da União, quando todos demais trabalhadores encontram-se em situação idêntica, representa evidente violação do princípio da isonomia, da igualdade tributária e da equidade no custeio. (CF/88, arts. 5.º, 151, I, 194, V)
8. Dos vícios que permeiam apenas a incidência sobre proventos e pensões.
As ponderações feitas até aqui aplicam-se para a contribuição instituída pela Lei n.º 9.783/99 de uma maneira geral, abrangendo servidores, aposentados e pensionistas.
Porém, tratando-se da incidência sobre proventos e pensões, outras inconstitucionalidades, ainda mais graves, viciam a exação em tela.
Inicialmente, cumpre lembrar que o aposentado e o pensionista têm direito adquirido ao recebimento integral de seus proventos e pensões, nos termos do ato jurídico perfeito que lhe concedeu a aposentadoria ou a pensão.
Ressalte-se ainda que aposentado não está mais na condição de contribuir com a seguridade, e sim de usufruir da mesma, razão pela qual a exação, para ele, assume natureza jurídica de imposto, instituído de forma incongruente com a Carta Magna.
Por fim, vale salientar que não há na Carta Magna qualquer disposição que autorize a instituição do tributo em tela, e, ainda que houvesse, há expressa determinação, por parte da EC. 20, no sentido de serem respeitados os direitos adquiridos.
É o que se passa a estudar.
8.1. Do Ato Jurídico Perfeito e do Direito Adquirido.
O ato que concedeu a aposentadoria aos servidores hoje aposentados consumou-se no passado, sob a égide da legislação vigente à época, e tendo em vista fatos também ocorridos no passado.
Alterar os termos em que tal aposentadoria foi concedida, fazendo incidir sobre os proventos "contribuição" outrora inexistente, representa flagrante violação do art. 5.º, XXXVI, da CF/88.
Tal vício de inconstitucionalidade é apontado, com inteira propriedade, por Hugo de Brito Machado, em lapidar parecer(4) elaborado sobre o tema:
"Quem completou todas as condições para aposentar-se tem o direito de obter sua aposentadoria segundo as leis então vigentes. Nenhuma alteração subseqüente das leis pode alcançar os direitos do aposentado, que foram gerados em decorrência de fatos que se encontram, todos, no passado."
Assim, mesmo que nenhum outro vício contaminasse a "contribuição" questionada, não poderia ser ela exigida dos que, no momento de sua publicação, já se encontravam aposentados, ou em condição de requererem aposentadoria, sob pena de malferimento da Constituição Federal, art. 5.º, XXXVI.
8.2. Da Natureza Jurídica da "Contribuição".
Todos sabem que não é o nome atribuído a um tributo que lhe define a natureza. Não é o fato haver sido a exação batizada de "contribuição previdenciária", portanto, que determinará sua espécie, e, por conseguinte, o procedimento a ser observado em sua criação. Esse é o comando do art. 4.º do Código Tributário Nacional.
A contribuição previdenciária, portanto, tem sua natureza definida por seu fato gerador, que, como escreveu Hugo de brito Machado,
"alberga, como se disse, aquela condição própria do seguro. No caso pode-se dizer, com rigorosa propriedade, que se trata de um seguro contra a invalidez e a velhice." (5)
A exação aqui atacada, portanto, não é uma "contribuição previdenciária", pois o aposentado não está mais na condição de vir a precisar do benefício da aposentadoria (seguro), do qual já está a desfrutar. Trata-se, indiscutivelmente, de um imposto.
Poderia argumentar a União Federal com a faculdade que tem de, no exercício de sua competência residual, criar novos impostos. Para tanto, porém, deveria ser obedecido o art. 154, I da CF/88, que determina:
"Art. 154. A União poderá instituir:
I mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição"
A exação aqui atacada não foi instituída por lei complementar, não é partilhada com Estados e Municípios e tem o mesmo fato gerador do imposto de renda. É, pois, inequívoca sua inconstitucionalidade.
8.3. Do Conflito com a Emenda Constitucional n.º 20
Finalmente, não há, na Constituição Federal, norma permitindo tributar os proventos dos aposentados, mesmo depois da Emenda Constitucional n.º 20.
A atual redação do art. 195, I, da Constituição Federal determina que poderão ser instituídas contribuições devidas pelos "trabalhadores e demais segurados da previdência social."
Ocorre que aposentados não são segurados, nem tampouco trabalhadores. Não são trabalhadores por razões óbvias, que por isto mesmo não serão comentadas. Não são segurados, por seu turno, porque a Lei n.º 8.212/91, ao definir segurados, não faz qualquer referência ao aposentado. O faz, em seu art. 12, §4.º, ao preconizar que o aposentado que estiver exercendo, ou voltar a exercer atividade... Resta evidente que o exercício de uma atividade é essencial à condição de segurado.
Assim, mesmo abstraindo todos os outros vícios apontados neste estudo, a instituição do tributo aqui questionado somente poderia ocorrer por meio de lei complementar, nos termos do art. 195, §4.º.
Ademais, ainda que a E.C n.º 20 autorizasse a instituição da contribuição viu-se que não autoriza imperativo é o respeito ao direito adquirido daqueles que já se encontram aposentados. A própria E.C n.º 20 reconhece esse direito:
"É assegurada a concessão de aposentadoria e pensão, a qualquer tempo, aos servidores públicos e aos segurados do regime geral da previdência social, bem como aos seus dependentes, que, até a data da publicação desta Emenda, tenham cumprido os requisitos para a obtenção destes benefícios, como base nos critérios da legislação então vigente."
9. Conclusões:
Não há dúvida de que a contribuição social instituída pela Lei n.º 9.783/99 é flagrantemente inconstitucional, pois:
(a) é confiscatória, já que, incidindo paralelamente ao imposto de renda, representa um açambarcamento de aproximadamente 50% do que na maioria das vezes é a única fonte de renda dos contribuintes;
(b) é contrária à capacidade contributiva, à equidade no custeio da seguridade social e à justiça, pois existem inúmeros outros tributos capazes de diminuir ou acabar com o déficit público, que podem ser suportados por pessoas de capacidade contributiva imensamente superior a dos aposentados, pensionistas e servidores públicos;
(c) representa notória redução nos vencimentos, proventos e pensões, em ofensa à irredutibilidade dos mesmos preconizada pela Constituição Federal;
(d) na medida em que isenta o servidor que pode aposentar-se e permanece em serviço, constitui maneira indireta de se cercear o direito constitucional à aposentadoria;
(e) possui alíquotas progressivas, inapropriadas à espécie tributária das contribuições previdenciárias;
Incidindo sobre os proventos e pensões, especificamente, somam-se à contribuição em tela vícios outros ainda mais graves, quais sejam:
(f) constitui violação ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito;
(g) como os aposentados e pensionistas já contribuíram, a exação que hoje lhes é exigida tem a natureza jurídica de imposto, instituído por lei ordinária, não partilhado entre Estados e Municípios e cuja base de cálculo e o fato gerador são idênticos aos de imposto já existente (imposto de renda), em flagrante ofensa ao art. 154, I da CF/88;
(h) a Emenda Constitucional n.º 20 não autoriza a tributação de aposentados e pensionistas, razão pela qual a mesma somente poderia se dar abstraindo, para efeito de argumentação, todos os outros vícios através de Lei Complementar. (CF/88, art. 195, §4.º)
(i) mesmo que se entenda presente na EC n.º 20 autorização para se tributar aposentados e pensionistas, necessário é o respeito ao direito adquirido (CF/88, art. 5.º, XXXVI e 60, §4.º, IV), expressamente ressalvado, inclusive, pela citada emenda. (Emenda Constitucional n.º 20, art. 3.º)
Tanto é assim que o Supremo Tribunal Federal, por intermédio de seu Vice-Presidente, o Eminente Ministro Carlos Velloso, concedeu medida liminar(6) afastando a incidência da exação sobre os proventos de servidores aposentados daquele tribunal.
Essa decisão do pretório excelso merece especial atenção, não apenas por se tratar de um tribunal de última instância, mas porque da lavra de um Ministro que é também eminente professor de Direito Constitucional, além de ter larga folha de serviços prestados como Juiz Federal e Ministro do Tribunal Federal de Recursos.
NOTAS
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 14.ª Ed., Malheiros, 1998, p. 35
- Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988, 2.ª Edição, RT, São Paulo, 1991, p. 77
- Curso de Direito Tributário, 14.ª Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, p. 32
- O parecer citado encontra-se na internet, nos endereços: http://www.hugomachado.adv.br/pareceres/aposen.html e http://www.temis.com.br/artigos/parece.html
- parecer citado.
- MS n.º 23.411-3/DF