O presente estudo tem por objetivo traçar os aspectos tributários do rateio e despesas entre empresas que pertencem a um mesmo grupo, no que se refere aos seus aspectos relacionados ao Imposto de Renda, à Contribuição Social sobre o Lucro, à contribuição ao PIS e à COFINS.
De fato, esse tipo de situação é bastante comum no setor empresarial, principalmente naquelas situações em que empresas diferentes – embora pertencentes a um mesmo grupo – estão localizadas em um condomínio empresarial.
Antes, porém, de desenvolver o estudo pretendido, há que serem feitos alguns destaques iniciais que são importantes para o deslinde da questão.
1. A dedutibilidade dos gastos da empresa
Todo dispêndio feito pela pessoa jurídica – ou toda obrigação assumida – para a aquisição de bens, serviços ou utilidades, deve ser considerado dedutível se for feito com o propósito de manter em funcionamento a fonte produtora de rendimentos.
O artigo 299 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99), adota esse critério, nos seguintes termos:
"Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1º. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3º. O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem."
Basicamente, e pelo que se extrai, são três os requisitos que habilitam determinado gasto a ser considerado como despesa operacional dedutível. Em primeiro lugar, é necessário que o gasto seja incorrido, ou seja, que não deva, por lei, ser registrado em contas representativas dos ativos fixo ou circulante. Dessa forma, mostra-se indispensável que a empresa já tenha usufruído dos bens e serviços adquiridos.
Em segundo lugar, o gasto de que se trata deve ser necessário ou útil para a manutenção da atividade da pessoa jurídica. Além disso, deve ser normal (usual) ou relacionado com a atividade explorada.
Por fim, e em terceiro lugar, o gasto deve ser devida e adequadamente comprovado, na forma de norma imperativa específica ou, na sua falta, por todos os meios admitidos pelo ordenamento jurídico ou pelos costumes do lugar.
O Parecer Normativo-CST nº 32/81 é bem claro nesse sentido, entendendo que um gasto é necessário "quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras dos rendimentos".
De outra parte, esse mesmo Parecer Normativo-CST deixa sintetizado que despesa normal é "aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária".
Assim, o requisito da normalidade pode ser encarado sob – pelo menos – dois aspectos: qualitativo e quantitativo. Sob o primeiro aspecto, gasto normal é aquele que tem intrínseca relação com as atividades corriqueiras, quotidianas da empresa. A normalidade, por outro lado, pode dizer respeito à razoabilidade quantitativa do valor dos bens ou serviços recebidos (o valor pago ou empenhado deveria corresponder a uma justa retribuição pelos bens e serviços obtidos segundo as regras de mercado existentes em cada lugar e em cada época).
Feitos esses importantes esclarecimentos iniciais, passa-se à questão posta em análise no presente trabalho.
2. O rateio de despesas e a sua implicação quanto ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
De acordo com a hipótese colocada em estudo, pode-se avaliar que empresas diferentes, embora do mesmo grupo, cobram mutuamente "serviços administrativos" entre si, que são contratados – em alguns casos – em nome de uma única empresa.
Em linhas gerais, tais despesas podem referir-se a aluguel de determinada máquina, aluguel de escritório (imóvel), contas telefônicas, consumo de eletricidade e de água, despesas de limpeza, de segurança, de recepcionistas, de jardinagem, de provedor de internet, de material de toilet etc., despesas essas que são hipoteticamente rateadas entre as empresas.
Como fica perceptível, o que ocorre é o chamado rateio de despesas entre as empresas ligadas.
É comum que pessoas jurídicas de um mesmo grupo ou conglomerado econômico compartilhem bens e serviços adquiridos de terceiros. Em tais circunstâncias, uma empresa (normalmente – mas nem sempre – uma holding) adquire bens e serviços que beneficiam a si e a outras, de modo que estas efetuam o ressarcimento do valor, ou de parte do valor, suportado por aquela.
Em tais circunstâncias, as despesas, se necessárias, normais e usuais, são perfeitamente dedutíveis para fins de Imposto de Renda e de Contribuição Social sobre o Lucro, conforme o transcrito artigo 299 do RIR/99. Isso se o critério de rateio for razoável.
Como se pode aferir, e de acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho (in Imposto de Renda das Empresas – 5ª edição/2008, Editora Atlas, pág. 170), "esses critérios de rateio podem ser feitos de forma direta, isto é, com base em tempo de utilização de recursos humanos e materiais etc., e podem levar em conta critérios indiretos, como o faturamento, o patrimônio líquido etc".
Analisando caso análogo ao posto às presentes considerações, o 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda já decidiu que os dispêndios com propagandas rateadas entre empresas beneficiárias da promoção, desde que diretamente relacionadas com a atividade da pessoa jurídica pagadora, são consideradas dedutíveis da base de cálculo do imposto sobre a renda" (Acórdão nº 105-12.792, publicado no DOU de 31.08.1999, pág. 5).
Em outras ocasiões, o 1º Conselho de Contribuintes (www.receita.fazenda.gov.br) assim entendeu:
"Recurso nº 130074 – Sétima Câmara
Processo Administrativo nº 13886.000236/95-12
Sessão de 18.09.2002
Relator: Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz
Acórdão nº 107-06780
Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Ementa: IRPJ – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO. Comprovado que a empresa utilizava estrutura de coligada para realização de serviços, é de se acolher como operacional as despesas que lhe competirem por rateio, não incidindo nenhum tributo sobre as despesas objeto desse rateio que satisfaçam os pressupostos gerais de dedutibilidade contidos na legislação tributária.
CSLL – LANÇAMENTO REFLEXIVO. Aplica-se ao lançamento decorrente, no que couber, a mesma decisão exarada no julgamento do procedimento matriz, em face da íntima relação de causa e efeito entre eles existente.
Recurso provido." – destacou-se
"Recurso nº 158960 – Primeira Câmara
Processo Administrativo nº 19740.000090/2006-05
Sessão de 18.10.2007
Relatora: Sandra Maria Faroni
Acórdão nº 101-96367
Resultado: DAR PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTÁRIO, POR UNANIMIDADE
Ementa: RATEIO DE DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO - REGULARIDADE DO RATEIO – GLOSA - Demonstrado que os valores foram rateados tendo em vista a efetiva utilização dos serviços e a necessidade das empresas, não prevalece a glosa.
RETROATIVIDADE BENIGNA- Em se tratando de atos não definitivamente julgados, a lei tributária que reduza a multa aplica-se aos fatos pretéritos.
Recurso voluntário provido e negado provimento ao recurso de ofício." – destaques não constantes do original
"Recurso nº 157664 – Sétima Câmara
Processo Administrativo nº 13808.003892/00-11
Sessão de 25.06.2008
Relator: Luiz Martins Valero
Acórdão nº 107-09419
Resultado: POR UNANIMIDADE DE VOTOS, DAR PROVIMENTO AO RECURSO
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - Ano-calendário: 1997
DESPESAS/CUSTOS - GLOSA INDEVIDA - Ainda que não conste do objeto social da entidade empresarial a realização de operações financeiras, não cabe à fiscalização tributária fazer juízo sobre a administração da sociedade, ditando as operações que poderiam ou não ser realizadas. Se não há controvérsia sobre a efetiva realização dos negócios, é descabida a glosa dos custos de captação de ‘export notes’, mormente porque as receitas das operações permaneceram incólumes nos resultados.
IRPJ - RATEIO DE CUSTOS - DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO - As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base no "Convênio de Rateio de Custos Comuns". Se a fiscalização não questiona o critério de rateio, é indevida a glosa motivada tão somente pela "não apresentação de documentos usuais". Não cabe, na fase de julgamento a inovação dos critérios do lançamento.
IRPJ - REALIZAÇÃO INCENTIVADA - TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA - PRAZO DECADENCIAL - Com a opção da realização incentivada (art. 31 da Lei nº 8.541/92) nasceu o dever do contribuinte de efetuar o pagamento integral do tributo e o direito do Fisco de verificar o cumprimento de tal obrigação e, ainda, no caso de constatação de infração, de lavrar o competente auto. Transcorrido o prazo qüinqüenal (art. 150, § 4º do CTN) sem a manifestação do Fisco ocorre a decadência do direito de lançar." – destaques feitos no original
Edmar Oliveira Andrade Filho (op. cit., pág. 170) vai mais longe, entendendo que:
"O compartilhamento de despesas pode surgir entre empresas com sede ou domicílio em países diferentes, o que pode suscitar a aplicação das regras sobre ‘preços de transferência’. Nesses casos, os critérios de rateio podem ser aqueles dois previstos no Relatório Transfer pricing and mutinational enterprises: three taxation issues, emitido em 1984 pela OCDE. No primeiro critério, chamado "método direto", são cobradas apenas as remunerações por serviços concretos e específicos, e que correspondem a um benefício concreto da sociedade associada em causa. De outra parte, no segundo critério, chamado "método indireto", a idéia central é de que o rateio é feito a base de estimativas como o total do lucro, do faturamento, do patrimônio etc. As regras sobre dedutibilidade, em tais circunstâncias, são as mesmas aplicáveis aos rateios de despesas entre empresas no país."
Com base em todo o exposto, entende-se que, com relação ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro, o rateio de despesas bem documentado, bem comprovado, demonstrará que se trata de ressarcimento e não receita (mais valia), ocasião em que essa efetiva documentação/comprovação mostra-se como a melhor solução preventiva.
Nesse caso, entende-se como suficiente à comprovação de que há rateio de despesas entre empresas do mesmo Grupo, além do Contrato de Prestação de Serviços firmado entre uma empresa e a prestadora de serviços, sejam apresentadas as seguintes informações às autoridades fiscalizadoras, se for o caso:
- documentos societários que demonstram a participação/ligação entre as empresas envolvidas (quem reembolsa e quem recebe o reembolso das despesas);
- controles gerenciais (internos) que demonstram qual o custo da contratação/despesa pertencente a cada empresa;
- documentos que demonstrem a efetivação do reembolso (depósito bancário, por exemplo); e
- recibos/notas de débito emitidos pela empresa que recebe os reembolsos, apresentados à empresa que os faz, para justificar a saída/entrada do determinado montante do/no caixa.
3. O rateio de despesas e a sua implicação em relação à contribuição ao PIS e à COFINS
Quanto à contribuição ao PIS, temos que a Lei nº 10.637, de 30.12.2002, tratou da chamada não cumulatividade dessa contribuição, assim como a Lei nº 10.833, de 29.12.2003, deu o tratamento da não cumulatividade à COFINS.
Sobre o rateio de despesas nos casos dessas contribuições, a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br), através de Solução de Consulta, assim já se pronunciou:
"Solução de Consulta nº 194, de 23 de junho de 2008
Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS COM PROPAGANDA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO.
Para fins de apuração da contribuição para o PIS não-cumulativo, integra a base de cálculo toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do serviço, com seus fornecedores.
Reembolso decorrente de rateio de custo de serviços de propaganda e publicidade, contratado por pessoa jurídica, que não exerça prestação deste tipo de serviço, não gera direito a crédito das contribuições para o PIS não-cumulativo.
Dispositivos Legais: artigos 1º e 3º, da Lei nº 10.637, de 2002, e art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS COM PROPAGANDA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO.
Para fins de apuração da Cofins não-cumulativa, integra a base de cálculo toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do serviço, com seus fornecedores.
Reembolso decorrente de rateio de custo de serviços de propaganda e publicidade, contratado por pessoa jurídica, que não exerça prestação deste tipo de serviço, não gera direito a crédito da Cofins não-cumulativa.
Dispositivos Legais: artigos 1º e 3º da Lei nº 10.833, de 2003.
CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO
Chefe da Divisão" – destaques não constantes do original
Em sendo dessa maneira, percebe-se que, na esfera administrativa, as autoridades fiscalizadoras entendem que todo e qualquer reembolso relativo a rateio de despesas deve ser incluído na base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, não havendo que se falar em eventuais créditos.
Porém, o 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda também possui posicionamento – favorável aos contribuintes – nesses casos. Eis a ementa de um importante julgado de 2007 (www.receita.fazenda.gov.br):
"Recurso nº 151000 – Primeira Câmara
Processo Administrativo nº 16327.000011/2005-60
Sessão de 25.01.2007
Relator: Paulo Roberto Cortez
Acórdão nº 101-95958
Resultado: PROVIMENTO PARCIAL POR UNANIMIDADE
Ementa:
IRPJ – USUFRUTO ONEROSO DE COTAS/AÇÕES – TRIBUTAÇÃO DOS VALORES – REGIME DE COMPETÊNCIA – O produto da cessão do usufruto de cotas/ações não se confunde com o rendimento produzido por estas, pois derivam de relações jurídicas distintas, devendo ser tributado integralmente o valor recebido, porém, a apropriação deve ser realizada de conformidade com o regime de competência, obedecendo o prazo determinado no contrato.
RATEIO DE DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO – REGULARIDADE DO RATEIO – GLOSA – Demonstrado que os valores foram rateados tendo em vista a efetiva utilização dos serviços e a necessidade das empresas, não prevalece a glosa.
TRIBUTAÇÃO DECORRENTE – CSLL – PIS – COFINS – Em se tratando de exigência fundamentada na irregularidade apurada em procedimento fiscal realizado na área do IRPJ, o decidido naquele lançamento é aplicável, no que couber, aos lançamentos conseqüentes na medida em que não há fatos ou argumentos novos a ensejar conclusão diversa." – destaques feitos no original
4. Conclusões
Diante de todas essas considerações, há que se entender que o Rateio de Despesas, desde que bem demonstrado/comprovado, será considerado dedutível para fins de Imposto de Renda e de Contribuição Social sobre o Lucro, tanto para a empresa que efetua o reembolso (paga), quanto para a empresa que recebe o valor reembolsado.
Já no que se refere às contribuições PIS e COFINS, entende-se que, caso a empresa adote o procedimento de não oferecer à tributação as "receitas" de reembolso, poderá sofrer questionamentos fiscais, tendo por base a reproduzida Solução de Consulta nº 194/2008, ainda que possa haver argumentos suficientes para defesa administrativa da empresa, caso não siga as conservadoras determinações dessa Solução de Consulta, cuja base seria o transcrito (ementa) Recurso nº 151000 – Primeira Câmara – 1º Conselho de Contribuintes.
E mais. Os artigos 1º das já citadas Leis Federais nº 10.637/2002 e 10.833/2003 rezam que a base de cálculo (não cumulativa) das contribuições ao PIS e à COFINS é o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
No entanto, o 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda já decidiu que "o ressarcimento de parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo" (acórdão nº 108-06.604/01 – DOU de 03.10.01).
Eis a ementa dessa decisão:
"Recurso nº 126155 – Oitava Câmara
Processo Administrativo nº 11924.002315/00-04
Sessão de 26.07.2001
Relator: José Henrique Longo
Acórdão nº 108-06.604
Resultado: DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Ementa: IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de atividade não operacional." – destaques feitos no original
Essa decisão abre mais uma linha argumentativa no sentido de não oferecer os reembolsos de despesas rateadas à tributação pelo PIS e pela COFINS, pois tais ressarcimentos não são considerados receitas, mas mero estorno do custo suportado, segundo essa ementa transcrita acima.
Esse, smj., é o nosso entendimento sobre essa interessante questão.