6. Sanções
Na esfera tributária e aduaneira, a ocultação do real sujeito passivo é punível com as seguintes sanções:
a)- Aplicação da pena de perdimento aos produtos importados [70]: caso os produtos objeto da infração sejam encontrados ou estejam sob controle aduaneiro, aplica-se o disposto no artigo 23, inciso V e §1º, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, pelo dano ao Erário descrito no inciso V do mesmo artigo, na redação dada pelo art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002.
Urge mencionar que a aplicação da pena de perdimento a mercadorias com esteio na base legal supra, segue o rito processual plasmado no DL nº 1.455, de 07/04/1976, com aplicação apenas subsidiária do rito do Decreto nº 70.235, de 06/03/1972 [71] e da Lei nº 9.784, de 29/01/1999 [72].
Dentre as várias especificidades, vale citar as controvérsias acerca da constitucionalidade da pena de perdimento e a previsão de julgamento em instância única [73], que apesar de reiteradamente atacadas pela doutrina, sob o argumento central de que, em tese, colidiriam com os princípios magnos da ampla defesa, do contraditório, do devido processo legal e ao direito à propriedade, foram expressamente admitidas pelo STF quando do exame pelo pleno do ROHC nº 79.785-7-RJ, de 29/03/2000 (DJU de 22/11/2002), que expressamente admitiu a constitucionalidade da pena em tela, assim como do julgamento em instância única.
A respeito da questão, vale registrar que segundo Ferreira (2004, p. 170-185) existem três correntes de pensamento: a primeira sustenta que a decretação do perdimento somente pode ser realizada pelo Poder Judiciário, sempre em virtude de sentença penal condenatória; a segunda pugna que a decretação do perdimento somente pode ser realizada pelo Poder Judiciário, porém, não estaria vinculada a uma sentença penal condenatória; e a terceira, reconhece a constitucionalidade do perdimento de mercadorias previsto na legislação aduaneira e a possibilidade de sua aplicação pelo Poder Executivo, no bojo de processo administrativo, desde que seja respeitado o devido processo legal.
Acompanha-se o pensamento do precitado autor, para quem, após expor relevantes argumentos e citar vasta jurisprudência [74], conclui que a terceira corrente apresenta-se como mais consentânea com o ordenamento jurídico brasileiro.
b)- Aplicação de multa equivalente a 100% do valor aduaneiro dos produtos importados [75]: caso os produtos industrializados de procedência estrangeira objeto da infração não sejam localizados ou já tenham sido consumidos, aplica-se o disposto no §3º, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, na redação do art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002.
Cabe informar que a aplicação da multa em foco, por tratar-se da constituição de crédito tributário, segue o rito vertido no Decreto nº 70.235, de 06/03/1972, com previsão de julgamento em diversas instâncias.
Atualmente existem duas correntes de entendimento a respeito da aplicação da multa quando não for possível localizar os produtos objeto da infração em tela, a primeira, da qual o autor faz parte, pugna pela aplicação da multa vazada no §3º, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, na redação dada pelo art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002, por entender que essa multa é mais específica e foi positivada através do mesmo diploma legal que trouxe a lume a tipificação da própria infração em comento, vislumbrando que o próprio legislador prevendo situações em que não seria possível aplicar a pena de perdimento aos produtos irregularmente transacionados, trouxe a possibilidade da aplicação substitutiva da multa em foco [76].
A segunda corrente defende a aplicação da multa insculpida no inciso I, do artigo 83, da Lei do IPI [77], a chamada multa do RIPI, em alusão a sua regulamentação inicial através do RIPI, passando, posteriormente a integrar o RA.
Discorda-se dessa corrente por entender que a multa vazada no §3º, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, na redação dada pelo art. 59 da Lei 10.637, de 30/12/2002 é mais específica e por considerar que a multa do RIPI foi instituída numa outra conjuntura para aplicação diversa.
Não obstante, não sendo localizados os produtos passíveis do perdimento e optando-se por aplicar a multa substitutiva, resta aferir se foram identificados os reais adquirentes, ou seja, os reais beneficiários do esquema fraudulento, pois, nesse caso, entende-se que o lançamento do crédito tributário correspondente deve ser realizado considerando as respectivas relações de solidariedade [78] detectadas, figurando no pólo passivo, como contribuinte, a importadora interposta, e como responsável solidário, o real adquirente oculto [79].
c)- Aplicação de multa equivalente a 10% do valor aduaneiro dos produtos importados: aplica-se na importadora interposta à chamada multa por cessão de nome insculpida no artigo 33, da Lei nº 11.488, de 15/06/2007 [80], para fatos geradores ocorridos após 15 de junho de 2007, data do início de vigência da lei.
Entende-se que a multa por cessão de nome não tem o condão de afastar a aplicação da pena de perdimento as mercadorias ou, em caso de sua não localização, a aplicação da multa de 100% do valor aduaneiro, em virtude da constatação de ocultação do sujeito passivo, haja vista, que se trata de penalidade específica, expressamente positivada com o intuito de punir a conduta da interposta pessoa em substituição a pesada sanção de declaração de inaptidão de seu CNPJ [81], anteriormente aplicada com base em suposta "inexistência de fato".
Esse entendimento foi corroborado pelo TRF da 4ª região, através do Acórdão resultante do julgamento da AMS 2005.72.08.005166-6/SC, de 03/07/2007 [82].
Conforme noticiado por SILVA JÚNIOR (2010), analisando a fundo a questão, o colendo Conselho de Recursos Administrativos Fiscais, no bojo do julgamento dos processos 10314.010132/2007-44 e 10314.013716/2006-91, em 24/05/2010, decidiu que mesmo após o advento da Lei n.º 11.488/2007 o importador ostensivo deve responder pela multa substitutiva do perdimento de mercadoria prevista no art. 23, V, §§ 1.º e 3 .º do Decreto-Lei n.º 1.455/1976.
Logo, restou decidido, também na órbita administrativa, que a multa de 100% do valor aduaneiro e a multa por cessão de nome devem ser aplicadas cumulativamente, nesse passo, urge reproduzir o entendimento de SILVA JUNIOR:
O novo entendimento perfilhado pelo CARF nos parece inteiramente acertado e condizente com os regramentos legais imponíveis. Em que pese a celeuma que rodeia o tema, a sua detida análise revela que não houve derrogação do art. 23, V, do Decreto-Lei n.º 1.455/1976, sendo certo que tal regra convive harmonicamente com a disposição do art. 33 da Lei n.º 11.488/2007, de maneira a permitir a aplicação de ambas as multas ao importador ostensivo que mediante a cessão do seu nome em operação de comércio exterior oculta, em ação fraudulenta, o real adquirente.
Ressalta-se que essa posição não é partilhada por uma corrente que considera que após o advento da multa por cessão de nome, deixou de ser imputável ao importador ostensivo, em co-autoria, a infração do artigo 23, V, do DL nº 1.455, de 07/04/1976, em decorrência do princípio do non bis in idem, o qual, no Direito Aduaneiro, está albergado nos artigos 99 e 100 da Lei Aduaneira [83].
Logo, em caso de ocultação do sujeito passivo, a importadora de fachada seria punida mediante a aplicação da multa prevista no art. 33, da Lei nº 11.488, de 15/06/2007 e o adquirente oculto seria punido com a aplicação da pena de perdimento as mercadorias importadas ou sua conversão em multa, com esteio no inciso V, do art. 23, do DL nº 1.455, de 07/04/1976 [84].
d)- Declaração de Inaptidão do CNPJ da importadora interposta: essa pesada sanção deve ser aplicada nas seguintes situações:
d.1)- Pessoa jurídica com irregularidades no comércio exterior: caso a importadora não apresente documentação hábil e idônea capaz de comprovar a origem lícita dos recursos empregados nas importações, deve-se formalizar processo específico para declaração de inaptidão do seu CNPJ com esteio no §1º, do artigo 81, da Lei 9.430, de 27/12/1996, na redação dada pela Lei 10.637, de 30/12/2002, na forma disciplinada pela RFB através do artigo 39, inciso III, combinado com os artigos 42 e 43 da IN RFB nº 1.005, de 08/02/2010, e artigo 11, parágrafo único, da IN SRF nº 228, de 21/10/2002.
d.2)- Pessoa jurídica não localizada: caso a importadora não seja localizada no seu domicílio tributário informado nas bases de dados oficiais da RFB, deve-se formalizar processo específico para declaração de inaptidão do seu CNPJ com fulcro no §5º, do artigo 81, da Lei nº 9.430, de 27/12/1996, na redação dada pela Lei nº 11.941, de 27/05/2009, na forma disciplinada pela RFB através do artigo 39, inciso III, combinado com o artigo 41, incisos I e II, da IN RFB nº 1.005, de 08/02/2010.
e)- Baixa de Ofício do CNPJ da importadora interposta: sanção imponível caso a situação fática revele:
e.1)- Pessoa jurídica inexistente de fato: caso a importadora não seja localizada no seu domicilio tributário consignado nas bases de dados oficiais da RFB; não disponha de patrimônio e capacidade operacional necessários à realização de seu objeto social, inclusive não comprove a efetiva integralização de seu capital social; ou se encontre com suas atividades paralisadas, deve-se formalizar processo para fins de declaração de baixa de ofício de seu CNPJ na forma disciplinada pela RFB através do inciso II, do artigo 28, da IN RFB nº 1.005, de 08/02/2010.
Calha mencionar, que a aplicação do perdimento ou da multa substitutiva por interposição e a declaração de inaptidão do CNPJ, são sanções específicas e como tal seguem ritos distintos que não se comunicam, não sendo admitidos argumentos no sentido de que a apreciação do processo de inaptidão deve ficar sobrestado enquanto não exaurido a aplicação do perdimento ou da multa.
Na esfera penal, cabe salientar que a ocultação do real sujeito passivo por meio de fraude, simulação e interposição de pessoas, considerada isoladamente, não constitui crime, pois não existe nenhum tipo penal que o defina, não obstante, tal agir fraudulento, é um meio pelo qual pode desembocar no cometimento de diversos crimes, destacando-se os abaixo elencados:
a)- Falsidade ideológica: na medida em que a importadora interposta, simulando estar importando por conta própria, quando de fato está importando ou por conta e ordem do real adquirente oculto ou por encomenda de um encomendante recôndito, preenche ou utiliza documentos com informações inverídicas, que não refletem a real transação de comércio exterior perpetrada (v.g. fatura comercial, conhecimento de transporte, nota fiscal de entrada, registros contábeis, etc.), assim como, utiliza informações inverídicas na declaração de importação registrada no SISCOMEX, está inserindo declaração falsa ou diversa da que deveria ser registrada com o fito de prejudicar o Fisco e alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante, situação que, em tese, se amolda ao tipo previsto no art. 299, do CP, sendo passível da aplicação da pena de reclusão, de um a cinco anos, e multa por tratar-se de documentos públicos.
b)- Descaminho: Em virtude do emprego dessa conduta ardilosa, além de ocorrer o não recolhimento do IPI devido, resta caracterizada uma importação fraudulenta, de modo que a venda, a exposição à venda ou a manutenção em depósito de produtos introduzidos no território nacional dessa forma, pode implicar no cometimento do crime tipificado no art. 334 do CP, na modalidade tentada ou consumada (c/c no art. 14, inciso II, do CP) sendo passível da aplicação da pena de reclusão de um a quatro anos.
c)- Sonegação Fiscal: não raro, em decorrência da utilização de esquemas fraudulentos como os aqui analisados, tanto as importadoras interpostas, como os reais compradores, acabam por manter relevante volume de recursos a margem da tributação, tanto na pessoa jurídica, nas negociações subseqüentes no mercado interno, como nas pessoas físicas de seus sócios, condutas que, em tese, se amoldam ao crime de sonegação fiscal do 1º, da Lei nº 4.729, de 14/07/1965.
d)- Formação de Quadrilha/Bando: geralmente, a implementação da ocultação do sujeito passivo, ocorre mediante a associação de várias pessoas físicas e jurídicas, não raro encabeçadas por um mentor intelectual, com o fito de lesar o Erário e à Economia Nacional, situação que, em tese, se subsume ao tipo do art. 288, do CP, sujeitando os infratores a uma pena de reclusão de um a três anos.
Deve-se ressaltar que dependendo da situação, a sanção aos crimes elencados pode ocorrer em concurso material, nos termos do art. 69 do CP, acarretando, em caso de condenação, a aplicação de pesadas penas [85].
Por fim, destaque-se que, caso o esquema de ocultação do sujeito passivo tenha sido realizado em conjunto com subfaturamento, pode ocorrer o crime de operação de câmbio não autorizada e evasão de divisas, tipificado no art. 22, da Lei nº 7.492, de 16/06/1986, ou, de outro banda, caso o valor dos produtos importados tenha sido superfaturado, pode ocorrer o crime de lavagem ou ocultação de bens, direitos e valores, tipificado no art. 1º, da Lei nº 9.613, de 03/03/1998.
7. Conclusões
Demonstrou-se que a legislação vigente admite a atuação dos importadores em três diferentes modalidades de operações, sendo uma realizada diretamente, denominada importação por conta própria e as outras duas realizadas indiretamente, por meio da contratação de terceiras empresas, denominadas, respectivamente, importação por conta e ordem e importação por encomenda.
Na importação por conta própria, a importadora realiza todos os procedimentos necessários para a realização da operação, atua com recursos próprios, de acordo com a sua demanda, e via agregação de lucro, efetua a venda das mercadorias no mercado interno para clientes não definidos previamente.
Na importação por conta e ordem, surgem duas figuras, a importadora contratada, que presta o serviço de importação, e a adquirente contratante, que é a detentora dos recursos necessários para bancar a operação e quem demanda a aquisição das mercadorias no exterior. Nessa modalidade, depois de desembaraçadas, sem agregação de margem de lucro, pois a importadora somente é tributada pelo serviço prestado, as mercadorias são remetidas da importadora para a adquirente, a qual, via agregação de margem de lucro, efetua a subseqüente venda das mercadorias importadas no mercado interno para terceiros.
Na importação por encomenda, também surgem duas figuras, a importadora contratada, que atua com recursos próprios, e a encomendante predeterminada, que é a responsável pela demanda das mercadorias de origem estrangeira. Essa modalidade possui natureza mercantil, de modo que depois de desembaraçadas, via agregação de margem de lucro, as mercadorias são vendidas pela importadora para a encomendante, a qual, por sua vez, realiza vendas subseqüentes para terceiros no mercado interno.
Verificou-se que as três modalidades de importações supra, são opções perfeitamente legítimas, protegidas pelo ordenamento, desde que respeitadas as diversas formalidades e obrigatoriedades vazadas na legislação pertinente.
Contudo, em virtude da globalização e da conseqüente intensificação dos fluxos de comércio entre países, tem se constatado uma elevação na quantidade e na complexidade de ocorrências de fraudes aduaneiras diversas, destacando-se a ocultação do real importador (real sujeito passivo), que pode se processar por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas.
Nessa direção, demonstrou-se a possibilidade de empresas importadoras poderem ser utilizadas em esquemas fraudulentos e simulatórios, com o emprego de interpostas pessoas, com o intuito de escamotear suas vinculações com os reais compradores dos produtos industrializados de procedência estrangeira, a fim de tentar esquivar os verdadeiros responsáveis por tais operações de suas respectivas responsabilidades tributárias, aduaneiras e penais.
Dentre as responsabilidades tributárias e aduaneiras, focalizou-se o impacto do emprego da infração em comento no atinente a tentativa de esquivar os verdadeiros responsáveis pelas importações fraudulentas da obrigatoriedade do destaque e recolhimento do IPI devido quando das saídas dos produtos importados para o mercado interno.
Nessa trilha, à luz da legislação, doutrina e jurisprudência pátria, analisou-se os conceitos de ocultação do sujeito passivo, fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas no âmbito de operações de comércio exterior.
Concluiu-se que caso determinadas importações sejam realizadas com base em fraude, simulação ou interposição fraudulenta de pessoas, tentando fazer parecer aos olhos do Fisco tratar-se de importações por conta própria, quando de fato, consistem em importações por conta e ordem ou por encomenda dissimuladas, com o fito de ocultar seus verdadeiros beneficiários, esquivando-os das diversas responsabilidades existentes, tais esquemas devem ser superados pelas autoridades tributárias, mediante a aplicação das sanções cabíveis.
Analisou-se a legislação referente ao IPI, apresentando a sua regra-matriz de incidência, com enfoque na demonstração do impacto da ocultação do real sujeito passivo no afastamento da condição de contribuinte equiparado a industrial e o conseqüente não recolhimento do IPI devido nas saídas dos produtos de procedência estrangeira para o mercado interno.
Demonstrou-se teoricamente e comprovou-se quantitativamente, com fulcro na análise de um caso concreto, que o emprego da ocultação do real sujeito passivo na importação, ocasiona dano ao Erário e à Economia Nacional, confirmando a hipótese básica do presente estudo.
Por fim, apresentaram-se as sanções tributárias, aduaneiras e penais a que estão sujeitos os responsáveis pela implementação e execução de esquemas baseados na utilização da infração em comento, totalmente ao arrepio da legislação.