SUMÁRIO:1. Introdução – 2. Atribuições constitucionais da lei complementar – 3. Regra matriz de incidência do ISS – 4. Função da base de cálculo - 5. Base de cálculo do ISS incidente sobre prestação de serviço de construção civil com fornecimento de materiais – 6. Posicionamento da jurisprudência – 7. Conclusões – 8. Referências.
Resumo: O artigo analisa a regra matriz de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza sobre prestação de serviço de construção civil, relacionando sua base de cálculo ao critério material da hipótese de incidência e a necessidade de correlação entre a fixação do quantum debeatur e o princípio da capacidade contributiva.
Palavras-chave: ISS – base de cálculo – serviço – materiais – construção civil – isonomia – capacidade contributiva.
1.Introdução
No cenário hodierno da tributação no Brasil, tem-se observado um incremento na arrecadação advinda da tributação sobre bens e serviços, a qual, sob o argumento da repercussão do ônus tributário, avança além dos limites impostos pelo princípio da capacidade contributiva, quais sejam a não tributação do mínimo existencial e a não tributação com efeito confiscatório. [01]
A tributação somente pode existir se houver determinado ato ou fato jurídico que demonstre a existência de riqueza. Para tanto são elegidos signos presuntivos de riqueza como a renda, o patrimônio e o consumo.
Com relação à prestação de serviços de construção civil não tem sido diferente. Os Municípios têm cobrado o ISS sobre os materiais empregados na prestação do serviço de contrução civil, os quais na maioria das vezes representam a maior parte do custo da obra e, em contrapartida, não se tipificam como prestação de serviço.
2 Atribuições constitucionais da lei complementar
Segundo o artigo 146, III, alínea "a" da Constituição Federal, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, em especial sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Portanto, a própria Constituição permitiu que a lei complementar pudesse dispor sobre a hipótese de incidência dos tributos.
De acordo com o artigo 156, III da Constituição Federal, compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar, desde que não sejam abrangidos pela incidência do ICMS.
Cabe ainda à lei complementar regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Logo, no caso do ISS, a Constituição expressamente atribuiu à lei complementar a definição de critérios a serem seguidos pelos Municípios para a instituição da hipótese de incidência do ISS.
Originariamente, as normas gerais relativas ao imposto sobre serviços de qualquer natureza estavam dispostas nos artigos 71 a 73 do Código Tributário Nacional, Lei 5172/66, que atualmente possui o status de lei complementar. Posteriormente, o Decreto Lei 406/68, revogou esses artigos e passou a tratar do tema.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, o Decreto Lei 406/68 foi recepcionado com o status de lei complementar, definindo as normas gerais aplicáveis ao ISS até a entrada em vigor da Lei Complementar 116/2003, que atualmente disciplina a matéria.
O artigo 9º , §2º do Decreto Lei 406/68 continua em vigor, considerando que a Lei Complementar 116/2003 não revogou a matéria que trata da dedução dos valores das subempreitadas já tributadas, por não dispor de outra forma.
Decreto Lei 406/68
Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o impôsto será calculado sôbre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impôsto.
19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM).
20. Demolição; conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores nêles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM).
Lei Complementar 116/2003
Ar.7.º
§2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II – (Vetado)
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Cabe salientar que o ISS é um imposto de competência dos Municípios e do DF, que através de lei ordinária o instituem, contudo jungidos às normas gerais estabelecidas pela lei complementar, a qual relaciona possíveis serviços tributáveis pelo ISS, afastando possíveis conflitos de competência entre as pessoas políticas em matéria tributária, função estabelecida pelo artigo 146, I da Constituição, conforme ressaltou o Ministro Celso de Mello, do Supremo Tribunal Federal, em voto no julgamento do Recurso Extraordinário nº116.121/SP:
Sabemos que a tributabilidade dos serviços de qualquer natureza, não compreendidos na esfera de competência impositiva das demais pessoas estatais, traduz prerrogativa que pertence aos municípios, os quais, para esse efeito, ainda que em caráter residual (Ricardo Lobo Torres, "curso de Direito Financeiro e Tributário", p. 331, item n.7.4, 2ª ed., 1995, Renovar), dispõem do poder de instituir o ISS relativamente aos serviços definidos em lei complementar editada pela União Federal (CF/69, art.24, II; CF/88, art.156, III).
Portanto, apesar de a lei complementar definir as normas gerais relativas ao ISS, compete a cada município instituir o tributo definindo a sua regra-matriz de incidência, em respeito ao princípio da repartição de competências tributárias.
3 Regra matriz de incidência do ISS
A regra matriz de incidência é uma norma que descreve determinada conduta e prescreve determinado comportamento a quem reliza a mesma. A norma que descreve a conduta é a hipótese de incidência [02], enquanto que o consequente da norma [03] prescreve os direitos e obrigações para as pessoas envolvidas no acontecimento do fato jurídico tributário.
São critérios que orientam a elaboração da hipótese de incidência o critério material, o critério temporal e o critério espacial. Já o consequente da norma é informado pelos critérios pessoal e quantitativo.
O critério material da hipótese de incidência descreve comportamento humano que revela presuntivamente riqueza, composto por um verbo transitivo (núcleo da hipótese de incidência) e um complemento. No caso do ISS o critério material é "prestar serviço".
A prestação de um serviço envolve uma obrigação de fazer caracterizada por uma "prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível, configurando-se de modo negativo à obrigação "de dar" (entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros)". [04]
Segundo De Plácido e Silva a obrigação de fazer é a que "consiste na feitura ou prestação de um fato ou execução de alguma coisa, consistente assim num trabalho, num serviço ou numa missão." [05]
Assim, o termo ‘serviços’, contido no artigo 156, III da Constituição Federal, está ligada à idéia de prestar, executar, fazer determinada coisa. Constitui o desempenho de atividade ou de trabalho intelectual ou material, sendo que "onde quer que haja um encargo a cumprir, obra a fazer, trabalho a realizar, empreendimento a executar, ou cumprido, feito, realizado, ou executado, há um serviço a fazer, ou que se fez". [06]
O conceito constitucional de serviço, portanto, de acordo com Aires Barreto, envolve:
a) obrigação de fazer (e nenhuma outra);
b) serviços submetidos ao regime de direito privado, não incluindo, portanto, o serviço público (porque este, além de sujeito ao regime de direito público, é imune ao imposto, conforme o art. 150, VI, ‘a’ da Constituição);
b.1) que revelem conteúdo econômico, realizados em caráter negocial – o que afasta, desde logo, aqueles prestados ‘a si mesmo’, ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo);
b.2) prestados sem relação de emprego – como definida pela legislação própria – excluído, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou empregatício), por não estar in commercium.
Logo, a cobrança de ISS sobre fatos que não constituam uma prestação de serviço é inconstitucional, conforme assevera Hugo de Brito Machado: [07]
O âmbito constitucional do ISS é o serviço de qualquer natureza. O servir enquanto fazer. Não o dar. Por isto, o legislador complementar não pode validamente incluir na "Lista de Serviços" tributáveis pelos Municípios qualquer fato que não seja serviço, como fez com a Lei Complementar n. 116/2003. Nem o legislador municipal pode incluir na definição da hipótese de incidência do ISS atividade outra que não seja serviço, como é o caso da locação de bens, do arrendamento mercantil ou leasing e da franquia ou franchising.
O Supremo Tribunal Federal ao analisar a constitucionalidade do ISS incidente sobre locação de bens móveis no recurso extraordinário nº116.121/SP, afirmou que a terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação:
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.
Nesse mesmo recurso, o Ministro Marco Aurélio em seu voto destacou que "há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento", e ainda, "o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis", a qual "não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere".
O critério espacial da hipótese de incidência determina o local em que ocorre o fato previsto na hipótese de incidência e está definido no artigo 3º da Lei Complementar 116/03 e tem como função evitar possível conflito de competência entre os Entes Federativos.
O critério temporal determina o momento em que ocorre o fato gerador da obrigação jurídico tributária, que para a incidência do ISS é o momento em que o prestador de serviço termina a execução da obrigação pactuada.
O critério pessoal do consequente tributário estabelece os sujeitos envolvidos na obrigação tributária.
A competência para a instituição do ISS é dos Municípios e do DF, sendo estes os sujeitos ativos da obrigação tributária.
Já o sujeito passivo é aquele que prestar determinado serviço elencado no rol de serviços tributados pelo ISS.
O critério quantitativo do consequente tributário estabelece o conteúdo da prestação, o quantum debeatur, obtido através da aplicação de determinada alíquota à base de cálculo.
A base de cálculo mede a materialidade da hipótese de incidência, sendo que no caso do ISS, conforme dispõe o artigo 7º da lei complementar 116/2003, é o preço do serviço.
As alíquotas do ISS são estabelecidas pela legislação de cada Município sendo que a Constituição, em seu artigo 156, §3º, I, permitiu à lei complementar estabelecer as alíquotas máxima e mínima, as quais são respectivamente, 5% (artigo 8º da lei complementar 116/2003) e 2% (artigo 88, I dos Ato das disposições constitucionais transitórias).
4 Função da base de cálculo
A base de cálculo, de acordo com Paulo de Barros Carvalho [08] possui três funções: objetiva, mensuradora e função comparativa.
A função objetiva permite a determinação da dívida tributária, através da operação aritmética realizada com a alíquota do tributo.
A função econômica ou mensuradora determina as proporções reais do fato, captando-se aspectos inerentes à conduta ou ao objeto da conduta e apanhando as manifestações exteriores que servem de índices avaliativos.
Por fim, a função comparativa, que para esse trabalho é a função mais relevante, no qual a base de cálculo deve sempre corresponder ao núcleo da hipótese de incidência, ou seja, deve haver consonância com o critério material e que "posta em comparação com o critério material da hipótese, é capaz de confirmá-lo, infirmá-lo ou afirmar aquilo que consta no texto da lei, de modo obscuro". [09]
Quando o legislador elege determinada hipótese de incidência, esta deve expressar determinado fato que indique a existência de riqueza passível de ser tributada, seja ela a renda, o patrimônio ou o consumo.
Logo, a base de cálculo deve ter estrita ligação com o critério material da hipótese de incidência, pois como já citado, aquela tem a função de determinar as proporções reais do fato, não podendo se dissociar do signo de presuntivo de riqueza elegido, sob pena de ofensa ao princípio constitucional da capacidade contributiva.
Portanto, a análise da base de cálculo serve como instrumento para se verificar o atendimento do próprio critério material da hipótese de incidência, contido no perfil constitucional do tributo.
5 Base de cálculo do ISS incidente sobre prestação de serviço de construção civil com fornecimento de materiais
Conforme já mencionado, o critério material da hipótese de incidência do ISS é "prestar serviço". Logo, a base de cálculo deve ter relação direta com esse critério, ou seja, deve ter correlação com o valor do serviço, considerado como um fazer, um prestar, uma obrigação de fazer que exige um esforço humano.
O Ministro do STF Celso de Mello, em voto no julgamento do Recurso extraordinário nº116.121/SP reafirmou que:
A Constituição, quando atribui competência impositiva ao Município para tributar serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência das outras pessoas políticas, exige que só se alcancem, mediante incidência do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como serviços.
Assim, quando o artigo 8º da lei complementar 116/2003 determina que a base de cálculo é o preço do serviço, este preço deve se referir ao valor da obrigação de fazer.
De acordo com De Plácido e Silva [10], o termo valor tem origem no latim e em sentido econômico exprime "o grau de utilidade das coisas, ou bens, ou a importância que lhes concedemos para a satisfação de nossas necessidades", em seu sentido jurídico o termo valor se refere ao preço "que se dá à coisas, em razão das utilidades que possam produzir". No comércio, existe o valor intrínseco, correspondente ao custo e o valor mercantil, o qual pode ser superior ou inferior ao valor intrínseco.
Já preço origina do latim pretium, é "o valor ou a avaliação pecuniária atribuída a uma coisa" [11]. Enquanto que o custo é expressão latina derivada de constare, "empregada, na terminologia comercial, para indicar o preço ou valor exato de uma coisa ou de uma mercadoria, no local em que é produzida ou adquirida." [12]
Logo, não se pode confundir o termo ‘preço’ com ‘custo’.
Contudo, quando ocorre a prestação de serviço de construção civil envolve o fornecimento de materiais, os Municipios vêm tributando com o ISS o valor total da nota fiscal, incluindo os materiais fornecidos e o preço do serviço realizado na base de cálculo do imposto.
Isso é inadmissível, tendo em vista que o fato do fornecimento de materiais (obrigação de dar) não se subsume à hipótese de incidência do ISS, conforme assevera Hugo de Brito Machado: [13]
Ocorre que o fato gerador do ISS não é o contrato, mas a prestação do serviço. É o fato da prestação do serviço, como um fato de significado econômico. Assim, como o serviço é o mesmo, o imposto há de ser um só. Não importa a existência de dois contratos, porque para os fins tributários o que importa é o fato definido por lei como gerador da respectiva obrigação.
A norma albergada pelo inciso II do §2º do art. 7º da Lei Complementar 116/2003 tinha efeito didático, simplesmente. Seu veto até pode ter tido o propósito de levar, mesmo, ao entendimento segundo o qual seriam devidos dois impostos; mas, na realidade, consubstanciou lamentável equívoco, ao abrir oportunidade para a exigência, pelos Municípios, de imposto absolutamente indevido. Esperemos que os tribunais reponham a questão nos seus devidos termos, fazendo valer a Constituição e os princípios jurídicos por ela albergados.
Percebe-se, portanto, a evidente afronta ao princípio da igualdade, na medida em que se chega a situações discrepantes em que dois sujeitos prestam serviços idênticos, contudo, aquele que fornece os materiais é mais onerado que aquele que apenas realizou puramente o serviço, pelo simples fato de ao final do serviço receber o ressarcimento das despesas incorridas. É importante frisar que o valor dos materiais não influencia no preço do serviço.
Nesse caso, também é desrespeitado o princípio da capacidade contributiva, tendo em vista que o ressarcimento dos valores pagos a título de reembolso das despesas com aquisição de materiais empregados para a construção da obra não revelam expressão de riqueza, pois não representa um acréscimo patrimonial, indispensável para a legitimação da tributação. Há capacidade contributiva do prestador de serviço, nessa situação apenas para o valor pago pelo serviço (obrigação de fazer) prestado.
Logo, não se pode confundir a remuneração por um serviço prestado com o mero reembolso por despesas incorridas, pois isso levaria à modificação total do conceito de serviço (obrigação de fazer) com o conceito de fornecimento de materiais (obrigação de dar), numa dissonância discrepante com o critério material da hipótese de incidência do ISS.
Além disso, a interpretação de conceitos de institutos jurídicos oriundos do direito privado deve ser feito conforme seu uso no direito privado , sendo vedado pelo artigo 110 do Código Tributário Nacional a alteração da definição, conteúdo e o alcance de conceitos e formas do direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias.
Logo, a base de cálculo do ISS incidente sobre prestações de serviço com fornecimento dos materiais deve ser o preço do serviço feito, que empregou esforço humano e constitui uma obrigação de fazer, excluindo-se o valor dos materiais, por serem estranhos ao critério material da hipótese de incidência.
Sobre o valor desses materiais não deve incidir nenhum imposto, tendo em vista que essa operação não se subsume à hipótese de incidência nem do IPI, nem do ICMS, nem do ISS, tendo em vista que o ICMS incide sobre a circulação de mercadorias, definidas como bens móveis postos no comércio [14], sendo que os materiais fornecidos na prestação do serviço de construção não são objetos de mercancia (mercadorias), mas bens corpóreos utilizados para a realização de determinado empreendimento ou obra. Também, como já dito, não constituem serviço, nem foram objeto de industrialização por parte do prestador de serviço.Tanto é verdade, que os prestadores de serviço de construção civil não são contribuintes do ICMS, nem do IPI.