5. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
5.1.FunçãoÉ concebido como um imposto de função fiscal, figurando como a o imposto de maior arrecadação federal (receita derivada da União). Contudo, também exerce uma importante função extrafiscal, nas exatas palavras de Hugo de Brito Machado, segundo o qual "o imposto de renda, embora tenha função predominantemente fiscal, tem também função extrafiscal altamente relevante" [24].
É comum apontar o IR como um imposto que proporciona a distribuição de renda (riqueza), uma vez que a exação é mais gravosa para aqueles que auferem maiores rendimentos (princípio da progressividade) e, de outro lado, aqueles que, em tese, mais usufruem serviços públicos como saúde, educação (SUS e escolas públicas) e, hoje, bolsa família, pagam um imposto de renda menor ou são isentos. Além dessa redistribuição de riqueza, podemos concluir juntamente com CARRAZZA [25] o IR pode ser posto a serviço de valores constitucionais em diversos outros casos.
Exemplo disso encontramos em projetos como SUDENE, SUDAM, SUCAM, que isentam do pagamento de IR, por determinado período, as empresas que se instalam em determinadas regiões do país ou nelas exercem atividades havidas por essenciais. Nesse caso, a isenção de IR promove o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país (art. 151, CF/88), o que vai ao encontro da previsão do art. 170, VII, CF/88, que enseja o objetivo estatal em reduzir as desigualdades regionais e sociais.
5.2. Aspectos constitucionais
A competência para sua instituição vem previstas pelo art. 153, III, CF/88, que autoriza a União a instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Seu delineamento constitucional impõe que o imposto seja informado pelos critérios da generalidade, universalidade e da progressividade (art. 153, 2, CF/88). Além disso, conquanto se sujeite à anterioridade do exercício financeiro, não se submete à noventena. Sua disciplina constitucional não se esgota somente na obediência desses dispositivos constitucionais expressos, motivo pelo qual, pela importância de tal imposto, é valiosa um análise mais detida de seus aspectos constitucionais. Examinemo-los.
Base econômica designa o fato signo-presuntivo de riqueza que é dado a tributação pela CF/88, é a grandeza econômica sobre a qual o Estado pode exigir o pagamento do imposto. No caso do IR a base econômica nos é dada pelo próprio art. 153, III, CF/88, especificamente pela extensão dos termos renda e proventos de qualquer natureza. O legislador somente pode ir até onde a competência constitucionalmente prevista lhe permite, no caso, até a extensão dos termos citados.
a) Renda – é o acréscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho ou da conjungação de ambos.
b) Proventos – são os demais acréscimos patrimoniais não incluídos no conceito de renda.
Acréscimos patrimoniais (riqueza nova) é conceito que pressupõe comparação, sendo um conceito dinâmico. Não se confunde com patrimônio, que estático (o IR não possui como base econômica "possuir patrimônio"). Para tal comparação é indispensável a noção de período, período esse ao término do qual fazemos a comparação para que possamos auferir o acréscimo patrimonial. Riqueza nova será aquela que não se confunde com a anteriormente existente, é o ganho que se verificou no período. Temos uma riqueza preexistente, as despesas efetivadas para aquisição de riqueza nova e o ingresso desse acréscimo patrimonial. Daí porque o conceito do acréscimo patrimonial (riqueza nova) pressupõe a análise das entradas e saídas de valores no patrimônio do contribuinte. Quaisquer limitações temporais ou quantitativas com relação às despesas e provisões devem guardar estrita compatibilidade com o conceito de renda e a capacidade contributiva do sujeito passivo, sob pena de serem inconstitucionais (tributação do patrimônio ou ofensa à capacidade contributiva). Se o acréscimo patrimonial é uma riqueza nova, somente é encontrado no que sobeja de todos os investimentos e despesas efetuados para a obtenção dessa riqueza nova, o que repercute em sua base de cálculo.
Portanto, o conceito legalista de que renda é o que a lei determinar não pode ser admitido, mesmo em razão do disposto no art. 110, do CTN. Ademais, a lei deve adequar-se à constituição, esta, com sua força normativa, deve criar balizar intocáveis pelo legislador para defesa do cidadão. Se a lei pudesse estipular o que a constituição diz, conseqüentemente, o legislador estaria livre dos termos constitucionais.
Desta forma, podemos concluir que renda ou proventos são os acréscimos de riqueza nova verificados em certo período. Tal base econômica vincula o legislador na instituição de sua regra-matriz ou na disposição sobre suas regras gerais (CTN).
5.3. Princípios constitucionais
a) Princípio da generalidade e universalidade
A generalidade diz respeito à sujeição passiva e determina que todas as pessoas, independentemente de qualquer condição, cor, raça, credor, sexo, estado civil, que realizem fatos alcançados pela base econômica do imposto devem sujeitar-se ao pagamento do imposto. Tal princípio impede que hajam discriminações ou privilégios tributários em razão de condições ou características pessoais do contribuinte.
Assim, o legislador somente poderá prever exceções a generalidade se destinadas a realizar a isonomia em consideração à capacidade contributiva. Somente podem ser concedidas isenções quando levam em conta objetivos constitucionalmente consagrados.
Por sua vez, a universalidade diz respeito à extensão da base de cálculo e dita que tudo que se enquadrar em renda e proventos deve ser alcançado pela tributação via IR, independentemente da denominação, localização, condição jurídica, nacionalidade da fonte ou sua origem. O imposto deve colher como hipótese de incidência e base de cálculo quaisquer rendas ou proventos auferidos pelo contribuinte, não sendo constitucional alijar determinada espécie de renda ou proventos do alcance da exação.
A totalidade das rendas percebidas devem ser consideradas como uma unidade, sem que haja distinções entre tipos de renda para efeito de tributação diferenciada. Todos os rendimentos auferidos devem se sujeitar ao mesmo tratamento fiscal. Assim, não se pode segregar a espécie de renda para sujeitar cada espécie à um tratamento particular, pelo contrário, a universalidade impõe que todas as rendas e proventos sejam tributadas da mesma forma. Ou seja, a tributação deve ser a mesma, independentemente da renda haver advindo do trabalho, aplicações financeiras, alugueis, sorte (loteria) ou circunstância fortuita (encontro de um tesouro). [26]
A apuração da base de cálculo, que deverá ocorrer em um dado instante (critério temporal), deve abranger o total de rendas e proventos que forem percebidos em determinado período fixado em lei (periodicidade) como necessário para se aferir a real capacidade contributiva dos sujeitos. Ou seja, a apuração da renda e proventos deve ser considerada de forma global por determinado período, que é anual (IRPF), como forma de obtermos a real capacidade contributiva.
Por fim, deixemos registrado que na doutrina não há uniformidade na utilização dos princípios da generalidade e universalidade, sendo que alguns autores os utilizam de forma oposta um pelo outro. Leandro Paulsen [27], Eduardo Sabbag [28], Mary Elbe Queiroz [29], Antônio Roque Carrazza [30] e pela CESPE na prova da OAB/SP realizada em 2008, acompanham o que dizemos, de outro lado, Ricardo Alexandre conceitua de maneira oposta. [31]
b) Capacidade contributiva
Tal princípio constitui cláusula pétrea, imodificável até mesmo pelo poder constituinte derivado [32], vindo previsto no 1, do art. 145, da CF/88, sendo um princípio constitucional tributário decorrente da isonomia, solidariedade social e justiça fiscal. Determina que os impostos [33]serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, de modo que cada um contribua de acordo com sua capacidade. Ou seja, aquele que ganha mais deverá contribuir mais, e aquele que ganha menos ou que somente aufere o mínimo necessário para sua subsistência deve contribuir menos ou nada contribuir. É o princípio da capacidade contributiva justifica o tratamento tributário diferenciado (tratar iguais igualmente, e desiguais de forma desigual, na medida dessa desigualdade).
No caso do IR, a capacidade contributiva se realiza por maio da pessoalidade e da progressividade. Além disso, impõe que seja tributada a real capacidade econômica do contribuinte o que obriga a admissão de diversas deduções em sua base de cálculo, sem as quais não se estaria atendido referido princípio.
Observe-se que a parte da renda utilizada nas finalidades profissionais ou empresariais como condição para manutenção da fonte produtiva, assim como aqueles gastos das pessoas físicas necessariamente irão realizar (subsistência própria e da família), não está disponível. Daí que as deduções na base de cálculo é uma imposição constitucional. Por tal razão, a capacidade contributiva somente é revelada após a dedução dos gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda.
c) Progressividade
A progressividade se realiza com o aumento progressivo da alíquota do imposto na medida em que cresce o valor apurado em sua base de cálculo, de modo a obter como resultado que aqueles que recebem maiores rendimentos paguem mais imposto, mas não de forma proporcional, mas de forma progressiva. (progressividade não se confunde com proporcionalidade)
Tal aspecto visa realizar a capacidade contributiva e a igualdade, de modo a equilibrar as desigualdades sociais (justiça fiscal). Assim, não é possível que haja alíquota única, devendo haver diversas alíquotas de acordo com o montante de renda recebida pelo contribuinte.
d) Pessoalidade
Dita que deve existir personalização nos impostos. Os impostos devem considerar as características pessoais dos contribuintes, de modo a ajustar a tributação à sua capacidade contributiva (isonomia).
É a pessoalidade que mostra a situação do indivíduo e o seu poder de arcar com o ônus tributária. Exemplificando, se tomarmos dois indivíduos que percebam um mesmo valor de renda (por exemplo, um com dependentes e o outro não), eles deverão ser tributados de modo diferente, para que exista isonomia na tributação. Daí porque, no IR, se admite deduções com dependentes.
e) Mínimo vital e não-confisco
É princípio que se assenta constitucionalmente como fundamento do Estado Democrático de Direito, presente em diversas disposições constitucionais [34]:
- princípio da dignidade da pessoa humana (art. 1, III);
- erradicação da pobreza e da marginalização (art. 3, I e II);
- os direitos sociais (art. 6);
- a capacidade contributiva (art. 145, 1);
- educação e saúde como direito de todos e dever do Estado (art. 196 e 205);
- garantia do salário mínimo, capaz de atender às necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social (art. 7, IV);
O sistema tributário deve ser compatível com tais valores, de modo que o princípio do mínimo vital trata-se de um limite mínimo para a tributação, impedindo a exigência do imposto aqueles que revelem capacidade contributiva abaixo de determinado patamar considerado vital.
De fato, o mínimo vital representa o mínimo de riqueza necessária e indispensável à sobrevivência do indivíduo e à manutenção de sua dignidade e a de sua família. Neste sentido, o Estado e a própria sociedade possuem o dever de garantir a todos esse mínimo vital, de modo que, quanto à tributação, o princípio impõe que esse mínimo deve ser protegido e não pode ser atingido ou reduzido, o que afasta a exigência tributária dos rendimentos abaixo dessa faixa estritamente necessária à dignidade da pessoa.
Assim, a tributação não poderá alcançar a quantia de renda auferida até o mínimo obrigatório e necessário a suprir as necessidades essenciais do indivíduo e de sua família, mesmo porque tais percepções, até esse limite, não ostentam a capacidade contributiva que permita a tributação. O Estado não pode tirar a renda do contribuinte, por meio de impostos, que ele deveria lhes devolver a título de assistência social.
De outro modo, se o mínimo vital funciona como limite mínimo que a tributação não pode alcançar, o não-confisco funciona como barreira máxima até onde a tributação pode ir. (art. 150, IV, CF/88). Quando se ultrapassada este limite, foi-se além da capacidade contributiva, de modo que estaremos diante de confisco e não de tributação legítima, de modo que o princípio impede a exigência de imposto além da capacidade contributiva dos cidadãos. Assim, o IR não pode ser excessivamente oneroso, a ponto de ser sentido como um penalidade (tributo não pode ser um castigo ou pena), afrontando os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.
A tributação excessiva é aquela que traz repercussões graves ao orçamento familiar ou as atividades e patrimônio da pessoa jurídica (impedindo a atividade econômica), de modo a extorquir o sua renda ou exaurir, mesmo que paulatinamente, a própria fonte produtora dos rendimentos. Fácil perceber que a renda ou proventos pertencem ao contribuinte e não ao Estado, motivo pelo qual este não pode exigir para si valores irrazoáveis, que produzam um sentimento confiscatório.
f) Anterioridade [35] e irretroatividade
Tais princípios fundamentam-se na segurança jurídica e no princípio da não-surpresa, visando possibilitar que os contribuintes possam planejar vida econômica, sabendo, de antemão, a carga tributária que deverão suportar.
Ao IR somente se aplica a anterioridade prevista no art. 150, III, b, da CF/88, não se sujeitando à noventena.
Em razão do princípio da anterioridade, a lei que majorar o IR deve ter entrado em vigor no exercício financeiro anterior ao ano-base (exercício em que ocorre o fato imponível). A lei que irá reger o IR deve estar em vigor antes do primeiro dia do exercício financeiro em que deva produzir seus efeitos, ou seja 31/12. Esta e a tese dos contribuintes. [36]
Entretanto, a tese fiscal e ainda adotada pela jurisprudência [37] é sustentada pela súmula 584, do STF, pela qual a lei publicada até final do período aplica-se a renda auferida em todo o ano-base. Veja-se o teor da súmula:
"584. Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração."
Para comprovar a adoção da tese podemos citar o RE 194.612, julgado em 1998. Nesse caso, entendeu-se devida a majoração da alíquota do IR para 18% prevista pela Lei n. 7968, de 28.12.1989, para pagamento no ano de 1990, sobre toda a renda auferida no ano-base de 1989. Todavia, a matéria, atualmente, está sendo rediscutida no RE 183.130.
Quanto à irretroatividade, que determina que não se pode cobrar imposto sobre fatos geradores ocorridos antes da entrada em vigor da lei que o instituir ou majorar. A discussão sobre o IR diz respeito à caracterização de seu fato gerador. O fato gerador somente se completa em 31 de dezembro do ano-base, ocasião em que é considerado o balanço (pessoa jurídica) ou a renda (pessoa física), o conjunto dos rendimentos do exercício financeiro (ano-base), sendo esse momento o átimo do fato imponível. A renda final somente surge no final do exercício financeiro, a circunstância de haver percebido renda no transcorrer do ano-base, não autoriza a cobrança do imposto, antes do final do ano não há fato gerador. Com tal tese não há retroatividade, posto que a lei foi publicada antes da ocorrência do fato gerador. De outro lado, há retroatividade para quem compreende o fato gerador do IR como fato gerador complexivo [38]. Fato gerador complexivo é aquele que para sua caracterização completa exige a concorrência de diversos fatos verificados ao longo do ano-base, que agrupados indicarão o acréscimo patrimonial tributável. Os diversos fatos que compõe o fato gerador são aqueles que representam a aquisição de riqueza nova. Da soma desses diversos fatos isolados, ocorridos ao longo do ano-base, é que surge o fato imponível do IR. A irretroatividade impõe que a lei tributária seja prévia a tais ocorrência isoladas.
Pelo art. 105, do CTN, a legislação nova aplica-se aos fatos geradores pendentes, isto é, aquele cuja ocorrência já teria início, mas não esteja completa nos termos do art. 116, do CTN. (ex. imposto de renda) O problema ocorre quando a o fato imponível se inicia sob a égide de uma lei e vem a ser concluído sob a vigência de outra. Qual a lei que deve regular a situação? A lei nova ou a que vigia quando do início da conformação do fato imponível?
Em primeiro lugar, devemos salientar que existem debates doutrinários quanto à existência ou inexistência do chamado "fato gerador pendente", havendo vasta e autorizada doutrina que nega a admissão de tal categoria jurídica.
A questão dos fatos geradores pendentes se liga à sua classificação em fatos geradores instantâneos, continuados e complexivos. São instantâneos aqueles que se verificam em uma determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma (ex, ICMS, IPI, II). Os continuados são aqueles que advém de uma situação duradoura, que se repete no tempo em intervalos regulares (IPTU e ITR). Por fim, os complexivos são aqueles que exigem a integração de vários fatores, vários fatos concatenados, que conjuntamente formam o fato final, ou seja, a integralidade do fato gerador. (IR).
O fato gerador pendente refere aos continuados ou complexivos que não tenham completado seu curso formativo.
Essa classificação merece críticas, pois todo e qualquer fato somente pode ser instantâneo, uma vez que todo evento acontece em certas condições de espaço e de tempo (instante). Quando analisamos o fato gerador complexivo constatamos que qualquer das ocorrências autonomamente consideradas são insuficientes para gerar a incidência tributária. Se houver a metade de seus elementos, a maioria, ou a totalidade menos um, tal fato será um irrelevante jurídico. Somente passa a estar subsumido na hipótese de incidência quando todos os eventos que o compõem estiverem se realizado, o que acontece em um dado instante, em um determinado espaço de tempo. Deste modo, mesmo o fato gerador complexivo somente irradia seus efeitos a partir de determinado instante, antes do qual, será irrelevante para efeitos de exigência tributária.
De fato, se o fato gerador é aquele que reúne as condições necessárias e suficientes para determinar os efeitos que lhe são próprios, faltando qualquer dos elementos necessários à sua completude, não é fato gerador, pois não gera incidência tributária alguma.
5.4. Normas Gerais
As suas normas gerais são previstas pelos arts. 43 à 45, do CTN. Prevê o art. 43 que o IR tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos.
Aquisição é o ato de adquirir, obter, passar a ter. Disponibilidade é a qualidade daquilo que é disponível, aquilo que se pode usar livremente. Disponibilidade econômica verifica-se quando o acréscimo patrimonial que configura a renda já está separado de sua fonte produtora e fisicamente disponível. Ou seja, é o dinheiro em caixa. Disponibilidade jurídica verifica-se quando o titular do acréscimo patrimonial que configura renda, sem o ter ainda em mãos separadamente de sua fonte produtora e fisicamente disponível, já possui o título jurídico apto a habilitá-lo a obter a disponibilidade econômica. Não basta apenas o direito de auferir o rendimento, mas que esteja na faculdade do contribuinte transformar essa disponibilidade jurídica em econômica. É o direito á um rendimento rendimento transformável em disponibilidade econômica pelo posterior recebimento.
5.5. Regra-matriz do IRPF (Leis nº 7.713/88 e 9.250/95)
a)Critério material
O comportamento enquadrado na hipótese de incidência do IRPF é adquirir a disponibilidade econômica da renda e proventos de qualquer natureza – aquisição e disponibilidade de riqueza nova ou acréscimos patrimoniais.
b)Critério espacial
O critério espacial é coincidente com o território nacional, portanto, são alcançados os rendimentos auferidos no Brasil por residentes ou não-residentes no País. A seu turno, os rendimentos auferidos no Exterior, por pessoa residente no país, também se sujeitam ao pagamento do imposto.
c) Critério temporal
Podemos apontar como critério temporal o dia 31 de dezembro de cada ano. É o momento em que se pode quantificar, na sua inteireza, a renda revelada pelos acréscimos patrimoniais apurados.
d) Critério Pessoal
O sujeito ativo é a União uma vez que se trata de imposto federal com finalidade nitidamente fiscal. A seu turno, o sujeito passivo é a pessoa física que adquirir renda ou proventos de qualquer natureza.
Hipótese comum e bem conhecida de sujeição passiva indireta ocorre neste imposto, especificamente no caso da pessoa jurídica que paga rendimentos à pessoa física, a qual, na condição de responsável tributário, deve reter e repassar à União a antecipação mensal do imposto, segundo dispõe o art. 7º, Lei n. 7.713/88, chamado de imposto de renda retido na fonte.
e) critério quantitativo
A base de cálculo é o total dos rendimentos percebidos, menos as despesas necessárias à produção dos rendimentos e á manutenção da fonte produtora, bem assim, as deduções pertinentes.
Contudo o art. 8º, da Lei nº 9.250/95 diz ser a diferença entre todos os rendimentos e as deduções previstas em lei. Já o art. 3º, da Lei 7713/88, diz ser o rendimento bruto. Sobre a base de cálculo do IRPF há discussões sobre a equiparação de rendimento bruto á renda, eis que determinadas despesas têm de ter sua dedução autorizada por lei, como as referentes à saúde e à educação (art. 196 e 205, CF/88). O fundamento da insurgência indicada é que tais despesas visam à preservação da saúde e á qualificação como instrumentos, inclusive, para a própria aquisição da renda, de modo que a tributação dos valores destinados aos custeio desborda da autorização constitucional para tributar a renda.
As alíquotas da exação são fixadas de forma progressiva, tendo seu percentual atual previsto pela Lei n. 11.945/09, possuindo cinco alíquotas que variam de isento à 27,5% (vinte e sete e meio por cento).